CC BY
17
РЕФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В БАНКАХ
ПРИМЕНЕНИЕ МСФО 29 К СТАТЬЕ БАЛАНСА «ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА» ПРИ ТРАНСФОРМАЦИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ БАНКА
С.Г. Кротов,
и.о. начальника отдела сводной отчетности и отчетности по МСФО ЗАО «СНГБ»
МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» должен применяться для первичной финансовой отчетности, включая сводную финансовую отчетность, компании, которая составляет отчетность в валюте страны с гиперинфляционной экономикой.
В условиях гиперинфляции представление отчетности по результатам хозяйственной деятельности и финансовому положению в местной валюте без пересмотра отчетов бесполезно. Деньги теряют покупательную способность в таких темпах, что сравнение сумм, полученных от операций и событий, имевших место в разное время даже в пределах одного отчетного периода, будет вводить в заблуждение. Показатели за разные отчетные периоды становятся несопоставимыми, а прибыли и убытки от изменения общей покупательной способности денег, возникшие в отчетном периоде, не отражаются в отчетности. Финансовая отчетность, не скорректированная на инфляцию, не отражает реальное положение компании на отчетную дату, результаты ее деятельности и движение денежных средств.
Настоящий стандарт не устанавливает абсолютное значение темпа инфляции, когда она представляется переходящей в стадию гиперинфляции. Определение момента возникновения необходимости пересмотра финансовой отчетности в соответствии с настоящим стандартом относится к разряду субъективных решений. На наличие гиперинфляции указывают характери-
стики экономической обстановки рассматриваемого государства, к которым среди прочих относятся следующие:
• население в целом предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте. Имеющиеся суммы в местной валюте немедленно инвестируются для сохранения покупательной способности;
• население в целом рассматривает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте. Цены могут указываться в этой иностранной валюте;
• продажи и покупки в кредит производятся по ценам, которые компенсируют предполагаемую потерю покупательной способности в течение срока кредита, даже если этот период непродолжителен;
• процентные ставки, заработная плата и цены связаны с индексом цен;
• совокупный рост инфляции за три года приближается или превосходит 100%.
Из всех представленных критериев только последний и то с определенной долей условности является объективным. Данная ситуация весьма характерна для МСФО вообще, поскольку одним из центральных моментов данных стандартов является так называемое «мотивирование суждения» специалиста. Именно он
должен решить и обосновать свое решение по поводу применения или неприменения МСФО 29 для конкретной страны и в конкретное время. Среди специалистов, интересующихся данной проблематикой, нет единого мнения по поводу его применения. За 2002 г. ведущие аудиторские компании, представленные на российском рынке, такие как Рпсе\уа1егЬаи5Соореге, ОеЫие&ТисИе и другие, входящие в так называемую «большую четверку», применяли МСФО 29. Однако за 2003 г. МСФО 29 скорее всего применяться уже не будет, поскольку факторы и условия, обязывающие применять данный стандарт, исчерпают себя и повлекут за собой прекращение его дальнейшего действия на нашу страну.
Следует понимать, что несмотря на прекращение применения, данная статья имеет право на существование по нижеследующей причине: как известно, МСФО 29 применяется для немонетарных активов и пассивов, в частности, для ОС. Так вот: если банк будет составлять МСФО-отчетность за 2003 г. в первый раз, абсолютно корректно сказать, что МСФО 29 к такому банку не применяется ни в каких аспектах, только если у него все эти пассивы и активы образовались в 2003 г. Ситуация возможная, но вряд ли частая. А вот для всех остальных возникнет вопрос: что делать с теми ОС, которые стоят на балансе с 1993 г., и чья реальная стоимость в разы превышает балансовую. Такая ситуация вполне возможна, если не проводились переоценки таких ОС. Но даже если такие переоценки проводились, то, при их несоответствии требованиям МСФО 16 «Основные средства», они могут быть признаны не отражающими реальной стоимости и не приниматься к сведению. Таким образом, возникает необходимость все же как-то исправлять сложившуюся ситуацию. Одним из вариантов решения данной проблемы является ретроспективное применение МСФО 29, чтобы их стоимость синфлировать и довести до рыночной. Так что возможное неприменение МСФО 29 в 2003 г. отнюдь не означает необязательного его изучения.
Общий принцип применения МСФО 29. Подход МСФО 29 заключается в пересчете всех статей финансовой отчетности (включая сравнительные показатели) с учетом общей покупательной способности отчетной валюты на конец отчетного периода, то есть умножение
соответствующей статьи баланса на определенный повышающий коэффициент. Влияние применения МСФО 29 на финансовую отчетность зависит от уровня инфляции и состава активов и обязательств компании.
Процесс пересчета требует профессионального суждения и выполнения определенных процедур. В стандарте совершенно ясно указывается, что последовательное применение этих процедур и суждений от периода к периоду более важно, чем высокая математическая точность итоговых сумм, включенных в пересчитанную финансовую отчетность. То есть МСФО 29 предполагает обязательную преемственность методик, методов, суждений и оценок при пересчете.
Данная процедура применяется только в тех случаях, когда для составления отчетности в соответствии с МСФО используется валюта страны, экономика которой находится в стадии гиперинфляции. Таким образом, данный стандарт не относится к ситуациям, когда компании, работающие в стране с гиперинфляционной экономикой, представляют свою финансовую отчетность в твердой валюте, свободной от обесценения. То есть если компания, работающая, например, в России составляет свою отчетность в долларах США, то на нее действие 29 стандарта при составлении этой отчетности не распространяется.
Основные положения МСФО 29. Согласно МСФО 29 пересчету подлежат баланс и отчет о прибылях и убытках.
Баланс. Суммы баланса, не выраженные в единицах измерения, действующих на отчетную дату, корректируются с применением к ним общего индекса цен.
Денежные статьи не пересматриваются, потому что они уже выражены в денежных единицах, действующих на отчетную дату. Денежными статьями являются деньги и статьи, подлежащие получению или выплате деньгами.
Активы и обязательства, связанные по договору с изменением цен, такие как индексные облигации и кредиты корректируются в соответствии с договором для того, чтобы установить сумму, непогашенную на отчетную дату. Эти статьи учитываются по скорректированной сумме в пересчитанном балансе.
Все остальные активы и обязательства являются неденежными. Некоторые неденежные статьи учитываются по суммам, действительным на отчетную дату, таким как возможная чистая
международный бухгалтерским учет
3 (63) март 2004
цена и рыночная стоимость, поэтому они не корректируются. Все остальные неденежные активы и обязательства пересчитываются.
Большинство неденежных активов учитывается по фактической себестоимости или фактической себестоимости за вычетом износа, поэтому они выражаются в суммах, действительных на дату их приобретения. Скорректированное значение фактической себестоимости или фактической себестоимости за вычетом износа каждой статьи определяется путем применения к ее фактической стоимости и накопленному износу величины изменения в общем индексе цен, произошедшем с даты приобретения до отчетной даты. Поэтому стоимость основных средств, инвестиций, запасов сырья и товаров, деловой репутации, патентов, торговых марок и аналогичных активов корректируется с даты их покупки. Стоимость запасов частично готовой и готовой продукции пересматривается с даты возникновения затрат на покупку и обработку.
Общий индекс цен может отсутствовать для периодов, за которые по настоящему стандарту требуется корректировка стоимости основных средств. В этих редких случаях может потребоваться применение оценки, основанной, например, на изменениях обменного курса между отчетной валютой и относительно стабильной иностранной валютой.
Некоторые неденежные статьи учитываются по суммам, действительным на даты, не соответствующие датам приобретения или составления баланса, например, основные средства, которые переоценивались по состоянию на более раннюю дату. В этих случаях балансовая стоимость повторно пересматривается с даты переоценки.
Пересмотренная сумма неденежной статьи уменьшается в соответствии с соответствующими Международными стандартами финансовой отчетности, когда она превышает сумму, возмещаемую за счет будущего использования актива (включая продажу или другую форму реализации). Поэтому в подобных случаях скорректированные суммы основных средств, деловой репутации, патентов и торговых марок уменьшаются до величины возмещаемой суммы, скорректированные суммы запасов уменьшаются до возможной чистой стоимости продаж, а скорректированные суммы краткосрочных вложений уменьшаются до их рыночной стоимости.
В начале первого периода применения настоящего стандарта элементы капитала, за исключением нераспределенной прибыли и любых сумм дооценки, пересматриваются с помощью применения общего индекса цен с соответствующих дат, когда эти элементы были добавлены или возникли каким-либо другим образом. Любые суммы дооценки, возникшие в предыдущие периоды устраняются. Пересмотренные значения нераспределенных прибылей выводятся из всех других сумм пересчитанного баланса.
В конце первого периода и в последующих периодах все элементы капитала корректируются путем применения общего индекса цен с начала периода или даты взноса, если она оказывается более поздней.
Отчет о прибылях и убытках. МСФО 29 требует, чтобы все статьи в отчете о прибылях и убытках были выражены в единицах измерения, действительных на отчетную дату. Таким образом, все суммы должны пересчитываться путем применения к ним изменения в общем индексе цен, произошедшем с даты, когда статья дохода или расходов была первоначально записана в финансовую отчетность.
Прибыль или убыток по чистым денежным статьям. В период инфляции компания, имеющая превышение денежных активов над денежными обязательствами, теряет покупательную способность, а компания с превышением денежных обязательств над денежными активами увеличивает покупательную способность в той степени, в какой активы и обязательства не привязаны к уровню цен. Эта прибыль или убыток по чистым денежным статьям может быть выведена как разница, получающаяся от пересмотра неденежных активов, капитала и статей отчета о прибылях и убытках, и корректировки индексируемых активов и обязательств. Прибыль или убыток может оцениваться с помощью использования изменения в общем индексе цен к средневзвешенному значению разницы между денежными активами и денежными обязательствами за период.
Прибыль или убыток по чистым денежным статьям включается в чистую прибыль. Корректировка активов и обязательств, привязанных по соглашению к изменениям цен, произведенная в соответствии с § 13, засчитывается против прибыли или убытков по чистым денежным статьям. Другие статьи отчета о при-
международный бухгалтерский учет
3 (63) март 2004
былях и убытках, такие как процентные доходы и расходы и курсовые разницы, связанные с инвестированными или заемными средствами, также ассоциируются с чистыми денежными статьями. Хотя подобные статьи расшифровываются отдельно, может оказаться полезным показывать их вместе с прибылью или убытками по чистым денежным статьям в отчете о прибылях и убытках.
Практическое применение МСФО 29 в коммерческом банке. Вопросы применения МСФО 29, как и было сказано выше, подразделяются на корректировку балансовых статей и статей отчета о прибылях и убытках.
Корректировка баланса.
В основном неденежными (немонетарными) статьями баланса являются следующие:
• в активе — основные средства, НМА и так далее — то, что входит в статью баланса «Fixed Assets», и амортизация по ним;
• в пассиве — составляющие собственных средств, кроме прибыли отчетного года, а именно капитал и нераспределенная прибыль (накопленный убыток) прошлых лет.
Как активные, так и пассивные статьи баланса, подлежащие корректировке, можно разделить на две группы:
• суммы, которые присутствовали в балансе и на предыдущую отчетную дату и на текущую — их необходимо скорректировать на полный индекс инфляции за период;
• суммы, которые стоят на балансе только на отчетную дату. Следовательно, временем их поступления является текущий отчетный период. Поскольку данные суммы могли поступить как в начале периода, так и в самом конце, их необходимо корректировать в зависимости от времени их поступления.
Для целей применения пересчета МСФО 29 рекомендует использовать индекс, максимально точно отражающий изменение цен за период. Кроме того, этот индекс должен быть легкодоступным и официальным. Соблюдение всех этих условий необходимо для того, чтобы при пересчете получались сравнимые результаты. Очевидно, что для этого должны применяться одни и те же индексы. В России подобным критериям наиболее полно удовлетворяет индекс потребительских цен, рассчитываемый
Госкомстатом и регулярно публикуемый. Именно он и будет использоваться в дальнейшем.
Полный индекс инфляции за период — это произведение помесячных индексов инфляции. Как уже было сказано выше, он применяется для тех сумм, которые находились на балансе и на начало, и на конец отчетного периода. Для сумм, поступивших внутри периода необходимо применять индекс инфляции со времени поступления до отчетной даты. Он рассчитывается как произведение месячных индексов, начиная с месяца, следующего за месяцем поступления, до отчетной даты. То есть для поступлений в декабре индекс будет равен 1, для ноябрьских поступлений — месячному индексу за декабрь и так далее.
Существуют и другие точки зрения на расчет индексов, применяемых для корректировок сумм, поступивших в течение периода. Некоторые из них более точные и учитывают поступления со среднемесячными индексами, принимая во внимание тот факт, что суммы могут поступить как в начале, так и в конце месяца, некоторые менее точные и делают допущение о равномерности инфляции и поступления сумм в течение отчетного периода и пользуются среднегодовым индексом инфляции, рассчитываемым как среднее геометрическое между индексом начала и конца отчетного периода (то есть попросту квадратным корнем из годового индекса инфляции, поскольку индекс на начало равен 1). МСФО 29 не предъявляет конкретных требований к расчету индексов, он говорит, что последовательное и преемственное применение методик важнее скрупулезной точности вычислений и получаемых результатов. Предлагаемая методика расчета, на наш взгляд, органично соединяет достаточную точность получаемых результатов с определенной простотой применения.
Практика применения МСФО 29 для статьи баланса «Основные средства». Следует отметить, что баланс, группированный согласно требованиям МСФО, не содержит в чистом виде строки «Основные средства». В таком балансе можно найти строку «Fixed assets», в которую помимо ОС входят также нематериальные активы и капитальные вложения. В данной работе две последние составляющие отдельно не рассматриваются, поскольку их расчет аналогичен примененному к статье «Основные средства». Предлагаемый метод основан на воз-
можности обработки массивов данных с помощью программы MS Excel. Необходимым условием является наличие реестра ОС в табличном формате, пригодном для обработки. Представляется весьма вероятным, что значительное количество банков обладают необходимыми исходными данными и формами либо возможностями банковской АБС для их автоматизированного получения. Минимум информации по каждому основному средству, необходимый для дальнейшей работы, составляет нижеследующий перечень: инвентарный номер; название; дата ввода в эксплуатацию; балансовая стоимость на момент ввода в эксплуатацию.
Готовый массив информации будет иметь приблизительно следующий вид (табл. 1).
Следует отметить, что в случае, когда данное основное средство переоценивалось, необходимо проанализировать соответствие проведенной переоценки МСФО 16 «Основные средства». Если переоценка соответствует требованиям стандарта, то в столбце «дата ввода в эксплуатацию» по данному ОС следует ввести дату переоценки, а в столбце «балансовая стоимость на момент ввода в эксплуатацию» — стоимость ОС после переоценки. В обратном случае следует занести дату ввода и первоначальную стоимость. Во всех случаях дата вносится с точностью до месяца, так как индексы инфляции имеют именно такую точность.
После того, как необходимый массив данных будет получен, необходимо сформировать еще один, необходимый для корректировки на инфляцию, а именно накопленные коэффициенты инфляции за период от ввода ОС в эксплуатацию и до текущего момента. Данный массив содержит минимум три столбца:
1) период;
2) индекс за период;
3) накопленный индекс.
Данная таблица заполняется следующим образом: в столбце «период» вводятся по годам
месяцы, начиная с момента, с которого будет осуществляться пересчет и до декабря 2002 г. — последнего месяца применения МСФО 29. Необходимо располагать месяцы в хронологическом порядке, то есть в порядке возрастания. Это связано с особенностями обработки и выбора из массивов данных конкретного значения программой MS Excel. Затем в соответствующие ячейки столбца «индекс за период» вносятся месячные индексы индекса потребительских цен (выбор именно этого индекса был обоснован выше), значения которых можно взять в правовых справочных системах, например, в «Консультант+», в «Российской газете» или из иных официальных источников. Третий столбец должен содержать накопленное значение ИПЦ с определенного месяца до декабря 2002 г. Простейший вариант добиться этого результата — заполнять данный столбец с конца, начиная от декабря 2002 г. Таким образом, накопленный индекс декабря 2002 г. будет равен 1, ноября 2002 г. - 1 х ИПЦ декабря 2002 г., октября 2002 г. — 1 х ИПЦ декабря 2002 г. х ИПЦ ноября 2002 г. и так далее (табл. 2).
Расчет накопленных индексов весьма легко реализуется. Необходимо написать следующую формулу в ячейке С13: = В14 х С14, а затем скопировать ее во все ячейки столбца С. Значение ячейки С14 при этом, очевидно, равно единице, потому что индекс считается на конец месяца.
Таким образом, мы получили всю необходимую исходную информацию для последующей обработки. Для удобства лучше всего поместить данные таблицы на разные листы одной книги. Теперь необходимо дополнить таблицу 1 следующими столбцами:
1) коэффициент инфляции;
2) инфлированная стоимость;
3) количества месяцев службы до отчетной даты;
4) норма амортизации;
Таблица 1
Инв. №
Наименование объекта
Дата ввода
Балансовая стоимость
2 Холодильник «Бирюса» Декабрь-88 1 400,00
385 Сейф металлический Май-91 320,00
386 Сейф металлический Май-91 320,00
387 Сейф металлический Май-91 320,00
1 ЗДАНИЕ Декабрь-88 3 000 000,00
682 Сейф металлический Ноябрь-92 700,00
683 Сейф металлический (обмен, пункт Энергетиков) Ноябрь-92 700,00
Таблица 2
А В С
1 Индекс инфляции за период Накопленный индекс инфляции
2 Декабрь-01 1,016 1,15124
3 Январь-02 1,031 1,1166
4 Февраль-02 1,012 1,10338
5 Март-02 1,011 1,0914
6 Апрель-02 1,012 1,0784
7 Май-02 1,017 1,0604
8 Июнь-02 1,005 1,0551
9 Июль-02 1,007 1,0478
10 Август-02 1,001 1,0468
11 Сентябрь-02 1,004 1,0426
12 0ктябрь-02 1,011 1,0312
13 Ноябрь-02 1,016 1,0150
14 Декабрь-02 1,015 1
5) амортизация за отчетный период;
6) всего накопленная амортизация.
В результате образуется массив данных, который и является необходимым для анализа и расчетов после заполнения (табл. 3).
Заполнение добавленных столбцов осуществляется с помощью формул, кроме столбца «норма амортизации». В данном столбце необходимо проставить норму амортизации согласно МСФО для данного ОС по видам. Пример определения нормы амортизации можно найти в статье «Методика доначисления амортизации по основным средствам в моно- и поли филиальном банке при трансформации российской бухгалтерской отчетности в формат МСФО», вышедшей в десятом номере журнала «Международный бухгалтерский учет» за 2002 г. Остальные столбцы заполняются при помощи следующих формул, которые пишутся в верхней строке, а затем копируются на весь столбец:
• коэффициент инфляции — с помощью функции ВПР. Данная функция может корректно работать только в массиве данных, сгруппированных в порядке
возрастания — этим и объясняется структура табл. 2. В качестве искомого значения вводится ячейка с месяцем ввода ОС в эксплуатацию (из табл. 3), табличный массив — табл. 2, номер индекса столбца в данном случае — 3; • инфлированная стоимость определяется как произведение балансовой стоимости на коэффициент инфляции. Для ОС поступивших с декабря 2002 г. коэффициент инфляции равен 1. В идеале на этом этапе банк должен согласно МСФО провести тест на обесценение активов согласно МСФО 36 и сравнить его результаты с полученной суммой. Впрочем, проведение данного теста суть тема отдельного исследования, поэтому в настоящий момент мы данное замечание не будем принимать во внимание, а будем считать синфлированную стоимость ОС справедливой. Однако, если данная стоимость явно не соответствует действительности, все же необходимо сделать ее поправку;
Таблица 3
А В С D Е F G Н I J
Инв. Наимено- Дата Балансовая Инфляцион- Стоимость IAS Количество Норма Амортизация Всего
№ вание ввода стоиомсть ный инфлированная месяцев аморти- за отчетный накопленная
п/п. объекта коэффициент службы до отчетной даты зации год амортизация
Примечание. Далее все числовые формулы будут писаться для удобства для строки 3, то есть АЗ означает ячейку АЗ и так далее.
• количество месяцев службы до отчетной даты — рассчитывается как разность между отчетной датой и месяцем ввода ОС в эксплуатацию с округлением до целого числа;
• амортизация за отчетный период — определяется как произведение инфлиро-ванной стоимости на норму амортизации и на количество месяцев в отчетном периоде (если отчетность делается за год, то число равно 12). Количество месяцев надо определять с учетом того, наступил ли момент полной амортизации актива или нет. Об этом более подробно будет сказано ниже;
• всего накопленная амортизация определяется как произведение инфлирован-ной стоимости на норму амортизации и на количество месяцев службы поделенное на 12 (поскольку норма амортизации — годовая).
Необходимо учитывать следующий момент: вполне возможна ситуация, когда ОС окажется уже полностью самортизированным до отчетной даты. Ведь если будут выбраны нормы амортизации, рекомендованные в предыдущей статье автора, то срок службы оборудования составит 5 лет или 60 месяцев. Однако весьма вероятно, что на балансе окажется оборудование с большим сроком нахождения на балансе. По такому оборудованию амортизация в отчетном периоде вообще не должна начисляться или начисляться частично, а накопленная амортизация не должна превышать сумму амортизации за 60 месяцев, то есть синфлированную амортизируемую сумму. С другой стороны, часть ОС поступила в течение отчетного периода и еще не успела отработать 12 месяцев (коэффициент при заполнении столбца «амортизация за отчетный период»). Необходимо для этих ОС прописать собственные условия. Этого в MS Excel можно достичь по крайней мере двумя способами:
1. С помощью функции «фильтр». При этом лучше всего сразу же сделать автофильтр на все столбцы таблицы 3, чтобы в дальнейшем легко можно было обрабатывать данные по определенным признакам, например — по норме амортизации. Далее — отфильтровать столбец «количество месяцев службы до отчетной даты» с условием, что данное число должно быть меньше 12. Для получившейся части массива в стол-
бец «амортизация за отчетный период» следует внести формулу «инфлированная стоимость х на норму амортизации х на количество месяцев». Так мы получим по каждому ОС сумму амортизации, определенную пропорционально количеству месяцев срока службы в отчетном периоде. Само собой разумеется, что по таким ОС накопленная амортизация будет равняться начисленной в текущем периоде. Этого легко достичь, приравняв соответствующие ячейки столбцов I и /.
Теперь перейдем к вопросу о тех ОС, которые на отчетную дату находились на балансе свыше 60 месяцев. При этом возможны следующие варианты: во-первых, ОС могут находиться на балансе свыше 72 месяцев и тогда в текущем периоде по ним вообще не должна быть начислена амортизация (поскольку на начало периода они были уже полностью самортизированы). Во втором варианте число месяцев находится в промежутке от 60 до 72, то есть данное ОС было доамортизировано в течение отчетного периода. Очевидно, что количество месяцев, в течение которых амортизировалось ОС можно определить по формуле:
Та = 72 - АГа, где Та — количество месяцев амортизации ОС в текущем периоде; Ма — количество месяцев службы ОС до отчетной даты.
Для того, чтобы учесть оба возможных варианта следует ввести в ячейку 13 следующую формулу: = ЕСЛИ (72-вЗ > 0; РЗ х НЗ х (72-вЗ) / 12; 0). При этом, если ОС находится на балансе 72 и более месяцев, то по нему амортизация в отчетном периоде начисляться не будет, а если от 60 до 72 — за соответствующее количество месяцев. Для столбца 5 в данном случае для всех отфильтрованных строк может быть введена единая формула, приравнивающая соответствующие ячейки столбцов У7 и /, поскольку ОС уже полностью самортизированы.
2. Только при помощи встроенных функций табличного процессора. Для этого в ячейке 13 необходимо прописать следующую формулу:
=ЕСЛИ(72-С3>0;
ЕСЛИ(72-СЗ<12;РЗхНЗх(72-СЗ)/12;
ЕСЛИ(СЗ<12;РЗхНЗхОЗ/12;РЗхНЗх12/12));0).
Данная формула является справедливой для любых значений столбца /, что легко проверяется подстановкой. Как и в первом варианте, при этом амортизация будет начисляться только на те ОС, которые амортизировались в отчетном периоде. Для того, чтобы заполнить столбец /, следует также прописать в ячейку /3 определенную формулу, а именно: = ЕСЛИ (вЗ<60; РЗхНЗ хСЗ/12; ИЗ). Однако данный способ, несмотря на универсальность, лишен определенной наглядности для пользователя в понимании алгоритма расчета. В этом смысле пошаговый первый вариант проще и нагляднее.
Теперь необходимо только лишь просуммировать суммы в столбцах Г, I и J. В результате всех произведенных выше действий и расчетов мы, собственно, и получили то, что было их целью, а именно: синфлированную стоимость ОС, находящихся на балансе, начисленную по ним амортизацию в отчетном периоде и общую сумму начисленной амортизации с начала эксплуатации. Далее все зависит от индивидуальных условий Банка и целей, для которых производится трансформация.
Чтобы соответствовать МСФО, информация отчетности — баланс, ОПУ и т.д. — должна быть представлена в сравнении с предыдущим отчетным периодом. Если Банк не планирует в отчетном периоде представить отчетность по МСФО для сторонних инвесторов, а собирается это сделать только на следующий год, то из полученных данных более всего интересны будут результаты столбцов и /. Тогда для того, чтобы стоимость ОС и накопленной амортизации в балансе соответствовала рассчитанной, необходимо при трансформации сделать следующие проводки:
Дебет ОС Кредит Прибыль — на сумму разницы между рассчитанной стоимостью ОС и их балансовой стоимостью.
Дебет Прибыль Кредит Амортизация — на сумму разницы между рассчитанной накопленной амортизацией и отраженной на балансе.
Следует сказать, что в данном случае финансовая информация будет искажена, ведь на финансовый результат отчетного периода относятся кумулятивные изменения за несколько лет. Однако вполне можно оценить и влияние перерасчета, как если бы это изменение было сделано, скажем, в прошлом году — при
этом необходимо откорректировать прибыль на величину разницы между начисленной в отчетном периоде расчетной амортизацией (итог столбца I) и начисленной в российском учете амортизацией. Впрочем, данная сумма корректировки тоже будет являться не досконально точной. О причинах этого скажем несколько ниже. Скорректированная таким образом по данным статьям отчетность будет являться базой сравнения для следующего года. Данный этап является необходимым для представления отчетности по МСФО.
В обратном случае, если Банк собирается выпустить МСФО-отчетность уже в текущем году, интерес будут представлять уже все полученные результаты. Более того, необходимо будет сделать еще несколько дополнительных расчетов.
Во-первых, придется рассчитать стоимость ОС и накопленной амортизации в прошлом отчетном периоде. Для этого необходимо применить данную методику на конец предыдущего отчетного периода и скорректировать отчетность, как сказано в предыдущем абзаце. Так мы получим исходящие остатки прошлого отчетного периода по ОС и накопленной амортизации.
Во-вторых, необходимо рассчитать поступление и выбытие ОС и амортизации, потому что при составлении отчетности, соответствующей МСФО, необходимо также представить в примечаниях расшифровку движения по этим статьям баланса за отчетный период. Алгоритм расчета поступления и выбытия аналогичен вышеозвученному при формировании реестра. Исходной информацией при этом будут массивы данных о поступлении и выбытии ОС по российскому учету. Для эффективной работы с ними необходимо, чтобы реестр поступления содержал дату поступления, а реестр выбытия кроме даты выбытия также должен содержать и дату поступления данного ОС. Если АБС не выводит в последнем случае дату поступления ОС (данный параметр может не входить в число обязательных полей), выход может быть следующим — используя функцию ВПР, эту информацию можно в автоматическом режиме взять из реестра ОС на конец предыдущего отчетного периода. Для поступивших в 2002 г. ОС инфляционный коэффициент будет равен 1, для более ранних поступлений — накопленному индексу. После обработки исходных масси-
вов, мы получим данные о поступлении и выбытии ОС и амортизации с учетом инфляции.
Теперь, имея в наличии четыре массива информации: скорректированные реестр наличия на начало отчетного периода (или на конец предыдущего), реестр поступления и выбытия и реестр наличия ОС и накопленной амортизации на конец отчетного периода, можно заполнять приложение, характеризующее движение ОС и амортизации за отчетный период, с учетом следующих замечаний:
• По части ОС, которые выбыли в отчетном периоде, начислялась амортизация. Для получения общего итога по начисленной в периоде амортизации эту сумму следует прибавить к итогу столбца «амортизация за отчетный период» реестра наличия ОС и накопленной амортизации на конец отчетного периода.
• Приложение, характеризующее движение ОС за отчетный период следует формировать с разбивкой ОС по категориям. Минимум таких категорий, на наш взгляд, составляет число два: «здания» и «прочее оборудование». Однако, учитывая то, что обычно в строку баланса «Fixed Assets» включаются еще и НМА и капитальные вложения, то реально категорий будет 4 и заполнять приложение можно только после расчета оставшихся категорий.
• В приложении следует отдельно отображать ОС, перешедшие из одной категории в другую. Например, оборудование, на которое была увеличена стоимость здания по завершению его монтажа.
Представление стоимости ОС и амортизации с учетом инфляции — необходимый этап при трансформации российской финансовой отчетности для ее соответствия МСФО. Без этого такая отчетность не может быть признана. Поэтому все Банки, собирающиеся выпустить МСФО-отчетность за 2003 г., будут вынуждены учитывать то, что МСФО 29 действовал в нашей стране по крайней мере до 2003 г., поэтому сравнительная отчетность за 2002 г. должна быть составлена с учетом этого стандарта. В настоящее время Комитетом по Международным стандартам готовится к выходу новый МСФО 1, который будет регулировать применение МСФО при первоначальном составлении отчетности, применение МСФО в стране, вышедшей из гиперинфляции и некоторые другие аспекты. Однако следует учитывать то, что вряд ли будет готов оперативный перевод данного стандарта на русский язык, а также то, что новый стандарт будет действовать для отчетности, составляемой с 1 января 2004 г. Суммируя все вышесказанное, предлагаемый вниманию читателя вариант использования МСФО 29 может иметь право на существование и применение за 2003 г.
