CC BY
26
КОРРЕКТИРОВКА ОТЧЕТНОСТИ В УСЛОВИЯХ ГИПЕРИНФЛЯЦИИ
О. В. Рожнова,
кандидат экономических наук, доцент кафедры "Бухгалтерский учет " Финансовой академии при Правительстве РФ
В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности гиперинфляция характеризуется следующими событиями:
• население хранит сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте;
• цены на товары и услуги указываются в относительно стабильной иностранной валюте;
• продажи в кредит производятся с учетом компенсации предполагаемой потери покупательной способности в течение срока кредита;
• процентные ставки, заработная плата, цены увязываются с индексом цен;
• совокупный рост инфляции за три года равен и больше 100%.
Все эти условия наблюдаются в настоящее время в России. За прошлый год инфляция в нашей стране составила 20,2%. Хотя в 2000 году инфляция была слабее, чем в 1999 (36,5%) и 1998 годах (84,4%), ее совокупное увеличение за три последних года превышает 100 %. Такая ситуация лишает всякого смысла процесс составления финансовой отчетности в соответствии с российским законодательством. Информативная ценность данных отчетности приобретает отрицательный характер. Финансовая отчетность вводит пользователей в заблуждение, увеличивает неопределенность при принятии ими решений. Искажаются результаты деятельности компаний, их фактическое финансовое положение.
Для предприятий, функционирующих в условиях гиперинфляционной экономики, согласно МСФО требуется пересчет отчетности в единицы измерения, действующие на дату ее составления. Подобный пересчет регламентируется стандартом 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции".
Отчетность, подготовленная на основе 29 стандарта, позволяет всем заинтересованным лицам получать достоверную информацию, адекватно отражающую финансовое состояние предприятий. Выгоды от такой отчетности для самих компаний складываются из выгод, обусловленных:
• повышением доверия пользователей к отчетности и соответственно улучшением имиджа предприятия как объекта для инвестиций;
• возможностью принимать более обоснованные решения в рамках самого предприятия.
Пересчет отчетности в соответствии со стандартом 29 основан на использовании индекса цен, который отражает тенденции изменения покупательной способности денежных средств (для наиболее общей характеристики уровня инфляции в мировой практике применяют два показателя - индекс потребительских цен и дефлятор валового национального продукта). При росте цен происходит падение покупательной способности денежных единиц. В результате инфляции денежная (монетарная) позиция предприятия подвергается трансформации и приводит или к монетарной прибыли, или к монетарному убытку (прибыль или убыток по денежным статьям баланса) Компании, у которых монетарные активы превышают монетарные обязательства (отрицательная чистая денежная позиция), проигрывают в условиях инфляции, предприятия, имеющие положительную чистую денежную позицию (монетарные активы меньше монетарных обязательств), выигрывают.
В качестве индекса цен принято использовать индекс потребительских цен (ИПЦ). ИПЦ в большинстве стран публикуется ежемесячно, в условиях гиперинфляции - еженедельно. Ме-
тодика расчета ИПЦ в разных странах неодинакова. В США ИПЦ определяется на базе формулы:
1р = ЕРгЯг: ЕРоЧг >
где:
Р( - цена на 1>й момент времени; Ро - цена на момент времени, являющийся базовым (предыдущий период);
Яг - веса, фиксированные на каком-либо конкретном уровне Г или усредненное потребление за несколько периодов времени.
В Великобритании ИПЦ определяется по формуле Ласпейреса:
1р = 1Р1ао:1Ро<1о-
В нашей стране ИПЦ рассчитывается при неизменной в течение года структуре потребления товаров и услуг по модифицированной формуле Ласпейреса:
1Р = [£ (Р£ : Р1-1) х (Р1-1 Чо)!: I РоЧо
и публикуется ежемесячно Государственным комитетом по статистике (Госкомстатом)1.
Отметим, что индекс покупательной способности денежной единицы, показывающий во сколько раз обесценились деньги, вычисляется как величина, обратная индексу цен:
1п.С 1 • 1р ■
Для подготовки отчетности в условиях инфляции в стандарте 29 выделяются:
• отчетность, составленную на основе фактической стоимости;
• отчетность, составленную на основе восстановительной стоимости;
• денежные (монетарные) статьи ( активы и обязательства);
• неденежные (немонетарные) статьи (активы и обязательства).
Так как денежные статьи уже выражены в денежных единицах, действующих на дату составления отчетности, они не подлежат корректировке. Для неденежных статей необходим пересчет, исключение составляют те из них, которые учтены по текущей стоимости (чистой стоимости реализации, рыночной стоимости).
Под денежными статьями понимаются активы и обязательства, соответствующие фик-
1 С 1 января 1992 года Госкомстат публикует индексы цен.
сированным денежным суммам, имеющимся в наличии, или предназначенным к получению или выплате. К денежным активам относятся: денежные средства в кассе и на счетах в банке; рыночные долговые ценные бумаги; часть дебиторской задолженности покупателей, соответствующая определению денежных статей; часть прочей дебиторской задолженности, соответствующая определению денежных статей и т.п. В перечень денежных обязательств включаются обязательства, соответствующие дефиниции денежных статей: заемные средства, кредиторская задолженность, векселя к оплате, прочая кредиторская задолженность, налоги к выплате. К неденежным активам относятся: основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы, долевые ценные бумаги, отложенные налоговые требования и т.п. Примерами неденежных обязательств являются акционерный капитал, резервы, отложенные налоговые обязательства и т.п.
Отчетность, составленная на основе фактической стоимости
Статьи баланса, не выраженные в единицах измерения, действующих на отчетную дату, корректируются с применением к ним индекса цен.
Денежные статьи не корректируются.
Активы и обязательства, в которых уже учтена инфляция, корректируются в соответствии с договором для установления суммы, непогашенной на отчетную дату.
Неденежные статьи:
• либо корректируются;
• либо учитываются по действующей на отчетную дату рыночной стоимости или чистой стоимости реализации.
Часть затрат по займам, которая компенсирует инфляцию, признается как расход в периоде их возникновения.
Элементы капитала, за исключением нераспределенной прибыли и любых сумм дооценки, пересчитываются на основе индекса цен.
Нераспределенная прибыль выводится из всех сумм пересчитанного баланса.
Все статьи отчета о прибылях и убытках пересчитываются путем применения индекса цен.
Отчетность, составленная на основе восстановительной стоимости
Статьи, показанные в балансе по восстановительной стоимости, не подлежат корректировке.
Во всех случаях показатели отчетности за предыдущие периоды необходимо пересчитать в соответствии со стандартом 29 в единицы измерения на конец отчетного периода для обеспечения сравнимости информации отчетности.
Следует отметить, что в нашей стране скорость изменения курса рубля к доллару неадек-
ватна темпу роста инфляции. Так, в декабре 2000 года индекс цен (в процентах к декабрю 1999 года) составил 120,50, в то время как индекс курса доллара (в процентах к декабрю 1999 года) равнялся 105,19. В связи с этим нельзя для устранения инфляции использовать отчетность, полученную путем пересчета показателей в доллары США.
Пример.
Имеется отчетность предприятия за 1999 год, а также некоторая дополнительная информация (табл. № 1 - 4).
Таблица 1
яс
млн ден. ед.
1998 год 1999 год
Активы
Основные средства 100 116
Прочие активы1 650 993
Итого активов 750 1 110
Капитал и обязательства
Уставный капитал 200 250
Прибыль прошлых лет - 50
Прибыль за год 50 75
Обязательства2 500 735
Обязательства 500 735
Итого капитал и обязательства 750 1110
Таблица 2
Отчет о прибылях и убытках
млн ден. ед.
1998 год 1999 год
Чистые операционные доходы 54 88
Амортизация (4) (13)
Прибыль за год 50 75
Таблица 3 Дополнительная информация
Сумма, млн ден. ед. Инфляция к концу года
Уставный капитал внесен
июль 1998 года 200 77,1%
июнь 1999 года 50 10,8%
Основные средства приобретены
август 1998 года 104 73,7%
январь 1999 года 30 31,3%
1 Прочие активы представляют собой монетарные активы.
2 Прочие обязательства являются монетарными обязательствами.
Средний индекс инфляции за 1998 год 159,5% Средний индекс инфляции за 1999 год 111,6% Индекс инфляции за 1998 год 184,5%
Индекс инфляции за 1999 год 136,6%
Амортизация начисляется начиная с месяца, следующего за месяцем приобретения линейным
методом, норма амортизации 10%.
Прибыль заработана равномерно в течение года.
Таблица 4
Движение основных средств
млн ден. ед.
Первоначальная Накопленная Чистая (остаточная)
стоимость амортизация стоимость
Остаток на 1 января 1999 года 104 10,4:12 х 4=(4) 100
1999 год
Остаток основных средств (основные средства, приобретенные в 1998 году) 104 (10) 94
Приобретено новых основных средств 30 3:12 х 11=(3) 27
Амортизация по основным средствам, приобретенным в 1998 году за 1998 год (4) (4)
Остаток на 31 декабря 1999 года 134 (17) 117
Решение
1. Составляем таблицу движения основных средств с учетом инфляции (табл. 5).
Для получения значений показателей в ценах на 1 января 1999 года и в ценах на 31 декабря 1999 года используем соответствующие индексы инфляции. Например, остаток основных средств по первоначальной стоимости на 1 января 1999 года равнялся 104 млн ден. ед., но так как эти основные средства были приобретены в августе 1998 года, то 104 млн ден. ед. представляют собой стоимостное выражение первоначальной стоимости в ценах августа. Инфляция с августа до конца года составила 73,7% (то есть индекс инфляции = 1,737). Следовательно, для пересчета первоначальной стоимости в цены
Движение ос
на 1 января 1999 года необходимо умножить 104 млн ден. ед. на 1,737. Полученное значение произведения - 181 млн ден. ед. и будет представлять собой первоначальную стоимость основных средств (приобретенных в августе 1998 года) в ценах на 1 января 1999 года.
Для перевода показателей в цены на 31 декабря 1999 года применяется аналогичная процедура. Для основных средств, находящихся у предприятия в течение всего 1999 года используется общий индекс инфляции за 1999 год (см. дополнительную информацию). Для основных средств, закупленных в 1999 году следует применить индекс инфляции (1,366), показывающий инфляцию с момента их приобретения до конца 1999 года.
Таблица 5
ных средств
__млн ден. ед.
Первоначальная стоимость Накопленная амортизация Чистая (остаточная) стоимость
Остаток на 1 января 1999 года в ценах на 1 января 1999 года1 104 х 1,737= 181 4 х 1,737 = (7) 174
1999 г. в ценах на 31 декабря 1999 года
Остаток основных средств (основные средства, приобретенные в 1998 году) 181 х 1,366 = 247 7 х 1,366 = (10) 237
Приобретено новых основных средств 30 х 1,313 = 39 Зх 1,313 = (4) 35
Амортизация по основным средствам, приобретенным в 1998 году за 1998 год 10 х 1,737 х 1,366 = (25) (25)
Остаток на 31 декабря 1999 года 286 (39) 247
1 31 декабря предшествующего года соответствует 1 января отчетного года.
2. Осуществляем пересчет уставного капитала в цены на 1 января и 31 декабря 1999 года. Методика остается аналогичной пункту 1.
Таблица 6
Движение уставного капитала
млн ден. ед.
Пересчитанное с учетом инфляции значение
Остаток на 1 января 1999 года в ценах на 1 января 1999 года 200 х 1,771 =354
1999 год в ценах на 31 декабря 1999 года
Остаток на 1 января 354 х 1,366 = 484
Эмиссия акций 50 х 1,108 = 55
Остаток на 31 декабря 539
3. Подготавливаем баланс с учетом инфляции (табл. 7).
Таблица 7
Баланс
млн ден. ед.
1998 год по 1998 год по 1999 год по
состоянию на состоянию на состоянию на
1 января 1999 года 31 декабря 1999 года 31 декабря 1999 года
Активы
Основные средства1 174 237 247
Прочие активы2 650 888 993
Итого активов 824 1125 1240
Капитал и обязательства
Уставный капитал3 354 484 539
Прибыль прошлых лет4 (42)
Прибыль за год5 (30) (42) 8
Обязательства2 500 683 735
Итого капитал и обязательства 824 1125 1240
Примечания к балансу.
1 Значение берется из табл. 5.
2 Для 1998 года по состоянию на 1 января 1999 года и для 1999 года по состоянию на 31 декабря 1999 года монетарные активы и обязательства не пересчитываются. Иная ситуация складывается при определении монетарных активов и обязательств для 1998 года по состоянию на 31 декабря 1999 года. В данном случае монетарные активы и обязательства не подсчитываются на 31 декабря 1999 года, а только переводятся в цены на 31 декабря 1999 года. Поэтому сумму монетарных активов и обязательств необходимо проиндексировать, используя индекс инфляции за 1999 год.
3 Значение берется из табл. 6.
4 Для 1999 года по состоянию на 31 декабря 1999 года значение берется из баланса за 1998 год по состоянию на 31 декабря 1999 года.
5 Определяется балансированием. В итоговую строку (итого капитал и обязательства) переносится сумма итоговой строки активов (итого активов). Для 1998 года - 824 млн ден. ед. Прибыль за 1998 год составит: 824 - 354 - 500 = - 30 млн ден. ед.
4. Составляем отчет о прибылях и убытках с учетом инфляции (табл. 8).
Таблица 8
Отчет о прибылях и убытках
млн ден. ед.
1998 год по состоянию на 1 января 1999 года 1998 год по состоянию на 31 декабря 1999 года 1999 год по состоянию на 31 декабря 1999 года
Чистые операционные доходы1 86 117 98
Амортизация2 (7) (Ю) (29)
Влияние инфляции3 (109) (149) (61)
Прибыль за год4 (30) (42) 8
Примечания к отчету о прибылях и убытках.
1 Так как прибыль зарабатывалась равномерно в течение года, для пересчета чистых операционных доходов за 1998 год по состоянию на 1 января 1999 года и за 1999 год по состоянию на 31 декабря 1999 года следует использовать средний индекс инфляции соответственно за 1998 год и 1999 год. Чистые операционные доходы составили:
• за 1998 год - 54 х 1,595 = 86 млн ден. ед.;
• за 1999 год - 88 х 1,116 = 98 млн ден. ед.
Для подготовки отчета о прибылях и убытках за 1998 год по состоянию на 31 декабря 1999 года необходимо величину чистых операционных доходов за 1998 год пересчитать в цены на 31 декабря 1999 года (обратим внимание на то, что данные чистые операционные доходы были признаны в 1998 году, а не в 1999 году). Следовательно, для пересчета требуется применить индекс инфляции за 1999 год:
• 86 х 1,366 = 117 млн ден. ед.
2 Данные берутся из табл. 5, за 1999 год сумма амортизационных начислений составит: 25 + 4 = 29 млн ден. ед.
3 Определяется путем балансирования.
4 Данные берутся из баланса (табл. 7).
4. Проведем проверку правильности расчетов.
Проверка основана на том, что чистая положительная монетарная позиция приводит к формированию убытков от инфляции.
Проверка по чистой денежной позиции в 1998 году приведена в табл. 9.
Таблица 9
Доход/убыток от инфляции в свете изменения чистой денежной позиции в 1998 году
Движение денежной позиции, млн ден. ед. Влияние инфляции Доход / убыток от инфляции, млн ден. ед.
Взнос уставного капитала 200 77,1% (154)'
Чистое приобретение основных средств (100) 73,7% 74'
Прибыль 50 79' (29)
Денежная позиция / Убыток от инфляции 150 (109)
Примечания к таблице 9.
'Для расчета выигрыша/убытка от владения/невладения денежными средствами используем правило: выигрыш/убыток от владения/невладения денежными средствами равен: денежные средства, выраженные в покупательной способности на отчетную дату, минус денежные средства на дату их притока/оттока.
Тогда для взноса уставного капитала расчет примет следующий вид: 200 х 1,771 - 200 = 154 млн ден. ед.
Причем владение денежными средствами ведет к появлению убытка в условиях инфляции. 2 Для определения влияния инфляции на прибыль используем данные отчета о прибылях и убытках за 1998 год по состоянию на 1 января 1999 года (табл. 8).
Найдем прибыль как: 86 - 7= 79 млн ден. ед. и далее 79 - 50 = 29 млн ден. ед.
По данным табл. 9 получаем влияние инфляции в виде убытка в размере 109 млн ден. ед., что соответствует данным отчета о прибылях и убытках (табл.8). Проведем проверку для 1999 года (табл. 10)
Таблица 10
Доход/убыток от инфляции в свете изменения чистой денежной позиции в 1999 году
млн ден. ед.
Движение денежной позиции Влияние инфляции Доход / убыток от инфляции
Чистая денежная позиция на начало года Чистая денежная позиция на конец года1 Средняя открытая денежная позиция2 150 259 204 36,6% 753
Примечания к таблице 10.
1 Чистая денежная позиция на конец 1999 года определяется как: 993-735 = 259 млн ден. ед.
2 Средняя открытая денежная позиция за 1999 года равна: (150 + 258) : 2 = 204 млн ден. ед.
3 Убыток от инфляции рассчитывается как: 204 х 1,366 - 204 = 75 млн ден. ед.
Проверка:
По данным табл. 10, убыток от инфляции за 1999 год составил 75 млн ден. ед., по данным отчета о прибылях и убытках (табл. 8) - 79 млн ден. ед. Полагаем, вычисления в отчете о прибылях и убытках были верными, т.к. 75 = 79. Точного равенства в данном случае быть не может в связи с использованием при проверке подхода, основанного на усредненных показателях.
В результате применения стандарта 29 отчетность показывает наличие убытков в 1998 и в 1999 годах (вся прибыль за 1999 год составляет 34 млн ден. ед. (8 - 42 = 34)), в то время как без учета инфляции у предприятия и в 1998 году и в 1999 году в отчетности была показана прибыль.
