CC BY
221
ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ ЗА ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
А. Ю. УСАНОВ, доцент кафедры финансового менеджмента Российский государственный торгово-экономический университет
О. В. МОЩЕНКО, доцент кафедры экономики и менеджмента Московский государственный университет прикладной биотехнологии
Нели контроля за основными средствами.
Поскольку основные средства составляют основу материально-технической базы лю-ьскохозяйственного предприятия, то вопросы организации учета и действенного контроля заданными необоротными активами заслуживают особого внимания как со стороны управленческого персонала, так и со стороны собственников хозяйства.
В связи с этим основными целями внутреннего контроля за основными средствами сельскохозяйственных предприятий является проверка правильности ведения учета основных средств и отражения их в отчетности, а также организации хранения и эффективности использования.
Этапы внутреннего контроля за основными средствами. Внутренний контроль за основными средствами целесообразно осуществлять в два этапа.
На первом этапе необходимо дать оценку средствам контроля за основными средствами на предприятии. Путем опроса должностных лиц, подтверждения и анализа инвентаризационных описей ф. № ИНВ-1 и отраслевых форм (инвентаризационная опись рабочего скота и продуктивных животных, птиц и пчелосемей — ф. № ИНВ 20-АПК; инвентаризационная опись многолетних насаждений — ф. № ИНВ 21-АПК; инвентаризационная опись питомников — ф. № ИНВ 22-АПК; инвентаризационная опись земельных угодий — ф. № ИНВ 25-АПК) аудиторы устанавливают организацию материальной ответственности на
предприятии. Далее путем визуального осмотра машинных дворов, гаражей, коровников и прочих сооружений, опроса материально ответственных лиц, просмотра актов инвентаризации и решений по их результатам (приказы руководителя) контролеры выявляют систему организации хранения и сохранности основных средств — наличие охраны.
Далее проверяющие тестируют разделение функций принятия решений (руководитель), совершения операций (материально ответственные лица) и их контроля (главный бухгалтер, ревизор) путем опроса должностных лиц и наблюдения за текущими операциями. Контролеры также проверяют наличие графика документооборота по основным средствам, наличие компьютерной обработки дел и организацию архивного дела.
Основные нарушения, с которыми сталкиваются проверяющие на первом этапе:
• незакрепление материально ответственных лиц за отдельными видами основных средств (отсутствие договоров о полной или частичной материальной ответственности);
• отсутствие должной охраны и условий основных средств, хранения основных средств или несоответствие ее установленным нормам и требованиям.
Второй этап связан непосредственно с фактическим контролем за формированием достоверной информации о состоянии и движении основных средств.
Проверка существования основных средств.
Данная контрольная процедура является подгото-
вительной перед непосредственным проведением текущего контроля за основными средствами и должна проводиться аудитором посредством инвентаризации для установления фактического наличия основных средств на предприятии.
Основными нарушениями, с которыми сталкиваются аудиторы: отсутствие плановых инвентаризаций в течение ряда лет; выявление излишек или недостач отдельных объектов основных средств.
Проверка полноты отражения основных средств в учете. Для проверки полноты отражения основных средств в учете организации следует сопоставить данные первичных приходных документов (акт/ накладная приемки-передачи основных средств — ф. № ОС-1; акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов — ф. № ОС-3; акт на списание основных средств — ф. № ОС-4; акт на списание автотранспортных средств — ф. № ОС-4а; инвентарная карточка учета основных средств — ф. № ОС-6; инвентарный список основных средств (по местам нахождения) — ф. № ОС-9; акт о приемке оборудования — ф. № ОС-14; акт приемки-передачи оборудования в монтаж — ф. № ОС-15; акт о выявленных дефектах оборудования — ф. № ОС-16; акт приема-передачи основных средств — ф.№ 101-АПК; акт приема-передачи отремонтированных и реконструированных объектов — ф. № 102-АПК; акт приема многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию — ф. № ЮЗ-АПК; акт на списание зданий и сооружений — ф. № 104-АПК; акт на списание машин, оборудования и транспортных средств — ф. № 105-АПК; акт на выбраковку животных из основного стада — индивидуальный — ф. № 106-АПК; акт на выбраковку из основного стада — групповой — ф. № 107-АПК; акт на списание многолетних насаждений — ф. № 108-АПК; инвентарная карточка учета многолетних насаждений — ф. № 109-АПК; акт на оприходование земельных угодий — ф. № 111-АПК) с договорами на поставку, купли-продажи, лизинга, аренды основных средств.
Затем необходимо проверить по приобретенным за плату или построенным подрядным способом основным средствам наличие счетов-фактур от поставщиков по журналу регистрации счетов-фактур. После этого необходимо сверить полученные данные с данными складского учета или с информацией от бухгалтерии о принятых к учету работах.
Подтверждение полноты информации об основных средствах, отраженной в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, осуществляется выборочным методом по отдельным объектам основных средств.
Отдельно необходимо проверить состав инвентаря и хозяйственных принадлежностей, учитываемых на счете 10 «Материалы», а также наличие и движение инвентаря и хозяйственных принадлежностей со сроком полезного использования свыше 12 мес. на субсчете 01-8 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».
Основные нарушения, встречающиеся на данном этапе проверки: расхождение цен в полученных документах с условиями договоров, отсутствие договоров по совершаемым сделкам, а также первичных документов, подтверждающих возникновение тех или иных объектов основных средств.
Контроль за соблюдением положений нормативных актов, регламентирующих учет основных средств. Проведение контрольных процедур для подтверждения достоверности информации об основных средствах в сельскохозяйственных организацияхдолжно быть выполнено таким образом, чтобы убедиться в полноте отражения в учете данного вида активов, возникающих в соответствии с нормативными и правовыми актами государственного, ведомственного уровней и предприятия, своевременности отражения и правильности определения их оценки. Для обоснования своих выводов аудитор должен руководствоваться следующими нормативными и правовыми актами:
• Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ«0 бухгалтерском учете»;
• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая);
• приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;
• приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (в ред. от27.11.2006);
• приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (в ред. от27.11.2006);
• приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49н «Методические рекомендации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»;
• приказ Минсельхоза России от 19.06.2002 № 559 «Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций»;
• приказ Минсельхоза России от 13.06.2001 №654 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его утверждению»;
• постановление Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»;
• постановление Правительства РФ от 14.08.1992 № 595 «О переоценке основных фондов (средств) в Российской Федерации»;
• постановление Правительства РФ от 14.02.1994 № 98 «О внесении изменений в положение о порядке переоценки основных фондов (средств) предприятий и организаций»;
• постановление Правительства РФ от01.01.2002 №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (в ред. от24.02.2009).
Проверка оснований для признания основных средств в учете. Для достижения данной контрольной процедуры внутреннему аудитору необходимо установить принадлежность данных видов активов сельскохозяйственной организации. Для этого путем инспектирования и нормативного анализа первичных документов по учету основных средств аудиторы проверяют наличие всех необходимых реквизитов и подписей, а также их соответствие формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
Далее путем наблюдения, запроса и подтверждения аудиторам необходимо выявить использование основных средств выборочно по их отдельным видам в производственном процессе и процессе управления. Путем просмотра регистров по учету эксплуатации основных средств, накопительных ведомостей учета использования грузовых автомобилей, журнала учета простоев машинно-тракторного парка, книги учета скота, путевых листов грузового автомобиля, тракторов, а также прочей документации аудиторы устанавливают излишние или неиспользуемые виды основных средств.
Далее необходимо проверить наличие государственной регистрации по отдельным объектам основных средств.
Существуют следующие типичные ошибки: применение неунифицированных форм первичной документации; отсутствие необходимых первичных документов на отдельные виды основных средств; исправление в первичных документах; несовпадение даты при вводе в эксплуатацию объекта, указанной в акте, дате приобретения данного объекта; принятие объекта к учету до получения документов о государственной регистрации.
Оценка основных средств сельскохозяйственных организаций. Важной составной частью контроля за основными средствами является проверка правильности их оценки. Для достижения этой цели аудитор
должен выборочным путем по отдельным видам основных средств проверить достоверность первоначальной стоимости объектов основных средств:
• по объектам основных средств, приобретенных за плату, — по сумме фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление;
• по объектам, находящимся в долевой собственности, — по оценке доли стоимости объекта;
• по основным средствам, являющимся вкладами в уставный капитал, — по денежной оценке, согласованной учредителями организации;
• по объектам основных средств, полученных безвозмездно, — по текущей рыночной стоимости на дату принятия их в учете;
• по объектам, полученных по договору лизинга, — по фактическим затратам лизингополучателя на приобретение права пользования данным объектом (оценка обязательств по договору лизинга);
• по объектам основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, — по курсу иностранной валюту Банка России на дату принятия объекта к учету.
Далее необходимо выяснить изменение первоначальной стоимости основных средств в случае достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации основных средств. Путем выявления наличия дефектных ведомостей аудиторы устанавливают правомерность увеличения первоначальной стоимости объектов на сумму понесенных расходов.
Далее необходимо проверить порядок списания основных средств: установить причину выбытия (продажа, ликвидация, полный износ, перевод животных на откорм), порядок начисления амортизации (бухгалтерские справки-расчеты) и как следствие — правильность формирования оценки по выбывшим основным средствам.
При проверке начисления амортизации аудиторы устанавливают правильность отнесения объектов основных средств к тем или иным амортизационным группам исходя из срока полезного использования. Необходимо также установить, совпадает ли способ начисления амортизации основных средств как в бухгалтерском, так и налоговом учете со способами, прописанными в учетных политиках организации для данных целей. При проверке ведомости распределения амортизации, отчислений в ремонтный фонд и других распределяемых затрат проверяющие устанавливают правильность отнесения сумм начисленной амортизации на счета учета затрат.
Отдельной проверке подвергается порядок создания резерва на ремонт основных средств и соответствие методики формирования этого резерва,
прописанной в учетной политике и методических рекомендациях по учету основных средств.
В завершение необходимо проверить правильность переоценки основных средств, т. е. отражены ли результаты переоценки во входящем сальдо на начало года в балансе за I квартал следующего года, а не на конец отчетного года, а также — не проводит ли организация переоценку по группе однородных объектов выборочно, что неправомерно.
При этом существуют следующие типичные ошибки:
1) включение затрат, связанных с приобретением или изготовлением основных средств, не в их первоначальную стоимость, а в состав общехозяйственных расходов и единовременное их отнесение на затраты в текущих расходах;
2) отнесение затрат по кредитам и займам, связанным с приобретением основных средств, в бухгалтерском учете на текущие расходы организации;
3) отнесение модернизации основных средств на текущие расходы;
4) неподтверждение выполнения ремонта основных средств необходимыми документами;
5) начисление амортизации в том же месяце, в котором объект был принят к учету;
6) неверное установление амортизационной группы и срока полезного использования объекта основных средств;
7) установление минимально возможного срока амортизации (т х 12) вместо (т х 12 + 1), т. е. неправомерное уменьшение срока полезного использования на один месяц, так как нижний диапазон — «свыше т лет», а не «т лет»;
8) неначисление амортизации по продуктивному скоту;
9) начисление амортизации по объектам жилищного фонда (общежития), земельным участкам;
10) отражение в бухгалтерском учете и отчетности переоценки на конец отчетного периода и т.д.
Проверка разграничения отчетного периода основных средств. Проверка разграничения отчетного периода основных средств проводится с целью контроля за своевременностью признания и списания данных активов в том периоде, в котором они имели место.
Проверка осуществляется путем сопоставления информации о периоде, к которому должны относиться суммы принятия и списания с учета основных средств, отраженных в первичных учетных документах, с данными накопительных ведомостей, журнала-ордера№ 13-АПК, 11-АПК.
Необходимо также проверить правильность переоценки основных средств, выраженных в иностранной валюте, на отчетную дату.
Основные нарушения, с которыми сталкиваются аудиторы: несвоевременное списание отдельных объектов основных средств, непроведение переоценки по отдельным объектам основных средств, чья стоимость выражена в иностранной валюте на отчетную дату.
Проверка раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Завершающим этапам внутреннего контроля за основными средствами в сельскохозяйственных организациях является проверка раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, а именно правильности отнесения данных видов активов на соответствующие статьи отчетности. Данный этап может быть подразделен на два раздела:
1) проверка соответствия данных первичного бухгалтерского учета данным регистров бухгалтерского учета. При этом выборочно на одну и ту же дату следует:
• сопоставить данные за один отчетный период по отдельным видам основных средств, содержащиеся в первичных учетных документах, данным содержащимся в журнале-ордере № 13-АПК (ведомости к нему), 11-АПК по счету 01 «Основные средства»;
• сопоставить данные за один отчетный период, содержащиеся в журнале-ордере № 13-АПК, 11-АПК и ведомости к нему, данным либо оборотно-сальдовой ведомости, либо главной книги по счету 01 «Основные средства»;
2) проверка тождественности данных регистров бухгалтерского учета и показателей бухгалтерской отчетности. Для подтверждения достоверности показателей бухгалтерской отчетности на этом этапе следует сопоставить:
• данные об остаточной стоимости основных средств на начало и конец периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, а также данные, указанные по строке 120 «Основные средства» (ф. № 1), отчетности «Бухгалтерский баланс»;
• данные о начисленной сумме амортизации с данными, включенными в стр. 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» Отчета о прибылях и убытках (ф. № 2);
• данные о доходах (расходах) от продажи основных средств с данными, включенными по стр. 090 «Прочие доходы» Отчета о прибылях и убытках — ф. № 2 (стр. 100 «Прочие расходы» по статочной стоимости проданных активов);
• выручку от продажи основных средств с данными по стр. 210 ф. №4 «Отчета о движении денежных средств»;
• сумму приобретенных основных средств с данными по строке 290 «Приобретение основных
средств» ф. № 4 «Отчета о движении денежных средств»;
• данные аналитического учета по счетам 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» с данными раздела II «Основные средства», указанными в приложении к бухгалтерскому балансу (ф.№5);
• данные аналитического учета по счету 01 «Основные средства» с данными раздела II «Расшифровка показателей бухгалтерского баланса» формы № 6-АПК «Отчет об отраслевых показателяхдеятельности агропромышленного комплекса».
Типичные ошибки: отсутствие синтетического
учета второго порядка в следующем разрезе:
• основные средства, находящиеся в эксплуатации; основные средства, находящиеся в запасе; основные средства, находящиеся на консервации; основные средства, сданные в аренду; основные средства, переданные в доверительное управление; основные средства, переданные на безвозмездной основе;
• искажение показателей финансовой бухгалтерской отчетности ввиду неправильного применения методологии бухгалтерского учета.
Таким образом, поэтапное выполнение основных пунктов программы проверки основных средств позволит своевременно выявить ответственным лицам ошибки и нарушения в бухгалтерском учете данного вида активов и тем самым сократить возможные претензии со стороны внешних контролирующих органов.
Список литературы
1. Бровкина Н.Д. Контроль и ревизия: учеб. пособие / под ред. М. В. Мельник. М.: Экономиста, 2007. 253 с.
2. Жминъко С. И., Швырева О. И., СафоноваМ.Ф. Внутренний аудит. Ростов н/Д: Феникс, 2008. 316 с.
3. Мельник М. В., Пантелеев А С., ЗвездинА. Л. Ревизия и контроль: учеб. пособие / под ред. проф. М. В. Мельник. 2-е изд., стер. М.: КНОРУС, 2006. 520 с.
4. Проданова Н. А. Внутренний аудит, контроль и ревизия. М. : Налог-Инфо, 2006. 290 с.
❖ ❖ ❖
