CC BY
385
АУДИТ
внутренний контроль расчетов с покупателями и заказчиками в сельскохозяйственных организациях
о. в. мощенко,
доцент кафедры экономики и менеджмента Московский государственный университет прикладной биотехнологии А. Ю. УСАНОВ, доцент кафедры экономического анализа и аудита Российский государственный аграрный университет —
МСХА имени К. А. Тимирязева
щ^ели контроля расчетов с покупателя-Щ Ш ми и заказчиками. Ввиду специфики
* ^ деятельности сельскохозяйственных организаций превалирующим видом расчетов на данных предприятиях являются расчеты с покупателями и заказчиками за проданную сельскохозяйственную продукцию. Поскольку своевременное поступление выручки от продажи продукции, выполнения работ и оказания услуг является необходимым условием для дальнейшего расширенного воспроизводства, то весьма важная роль отводится вопросам организации учета расчетов с покупателями и заказчиками в сельскохозяйственных организациях.
Рациональная организация формирования информации о расчетах с покупателями и заказчиками является одним из основных объектов внутреннего контроля организации.
Основными целями контроля за расчетами с покупателями и заказчиками являются, во-первых, установление правильности ведения учета расчетов с покупателями и заказчиками за проданную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги,
во-вторых, проверка достоверности показателей финансовой отчетности по показателям расчетов с покупателями и заказчиками.
Этапы внутреннего контроля. Внутренний контроль расчетов с покупателями и заказчиками целесообразно осуществлять в два этапа. На первом этапе необходимо дать оценку средствам контроля расчетов с покупателями и заказчиками.
Внутренние аудиторы путем инспектирования и опроса должностных лиц разделяют функции принятия решений, совершения операций и контроля за ними, т. е. круг лиц, принимающих решение о заключении договора (директор), совершающих операцию заключения договора поставки (отдел сбыта, менеджеры по продажам), ответственных и контролирующих организацию учета, контроля признания и списания дебиторской задолженности (бухгалтер по расчетам с покупателями и заказчиками, главный бухгалтер).
Контролеры прослеживают постановку и организацию сбытовой политики предприятия, наличие механизмов управления дебиторской задолженностью:
• наличие бюджетов продаж и анализ отклонений от плановых заданий по продаже основных видов сельскохозяйственной продукции;
• проведение анализа платежеспособности действующих и потенциальных покупателей и заказчиков;
• установление и соблюдение лимита дебиторской задолженности;
• формирование резерва по сомнительным долгам;
• наличие действующего графика документооборота по расчетам с покупателями и заказчиками;
• наличие компьютерной обработки первичных данных и организацию архивного дела. Второй этап связан с фактическим контролем за
формированием достоверной информации о расчетах с покупателями и заказчиками хозяйства.
Контроль соблюдения положений нормативных актов, регламентирующих расчеты с покупателями и заказчиками. Проведение контрольных процедур для подтверждения достоверности информации о расчетах с покупателями и заказчиками в сельскохозяйственных организациях должно быть выполнено таким образом, чтобы убедиться в полноте отражения в учете всех обязательств перед ними, возникающих в соответствии с нормативными и правовыми актами различных уровней, своевременности отражения всех расчетных операций и правильности определения их оценки. Для обоснования своих выводов аудитор должен руководствоваться следующими нормативными и правовыми актами:
• Гражданским кодексом Российской Федерации (части первая и вторая) (ГК РФ);
• Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 28.09.2010);
• Положением по бухгалтерскому учету «Оценка активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006: приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н (в ред. от 24.12.2010);
• приказом Минфина России от 05.10.2011 № 124н «О внесении изменений в формы бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 02.07.2010 № 66»;
• приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 № 654 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций аг-
ропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его утверждению»;
• приказом Минсельхоза России от 31.01.2003 № 28 «Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету доходов и расходов деятельности сельскохозяйственных и других организаций АПК» (вместе с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету доходов и расходов деятельности сельскохозяйственных организаций);
• письмом Минфина России от 31.10.1994 № 12 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» (с учетом письма Минфина России от 20.01.2003 № 16-00-12/2);
• приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49 «Методические рекомендации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (в ред. 08.11.2010).
Проверка полноты отражения обязательств перед покупателями и заказчиками. Для проверки полноты отражения обязательств перед покупателями и заказчиками следует сопоставить данные товарно-транспортных накладных хозяйства и приемных квитанций заготовительных организаций по партиям проданной сельскохозяйственной продукции за проверяемый период на предмет выявления фактов недостачи в пути, занижения объемов, качества, цен и тарифов проданной продукции. Необходимо также проверить наличие выписанных счетов-фактур по каждой конкретной поставке по журналу регистрации счетов-фактур.
Подтверждение полноты информации об обязательствах перед покупателями и заказчиками, отраженной в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, осуществляется выборочным методом в разрезе операций по проданной сельскохозяйственной продукции, выполненным работам и оказанным услугам.
В организациях, являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС), путем сверки исходящих счетов-фактур с записями книги продаж устанавливают правильность формирования налоговой базы по НДС.
Основные нарушения, встречающиеся на данном этапе проверки: расхождение цен в полученных документах с условиями договора; отсутствие договоров по совершаемым сделкам, первичных документов, подтверждающих возникновение де-
биторской задолженности; расхождение данных в накладных на отправку груза и приемных квитанциях заготовительных организаций вследствие занижения качества продукции.
Проверка оснований для признания обязательств перед покупателями и заказчиками.
Для достижения данной контрольной процедуры внутреннему аудитору необходимо установить принадлежность обязательств сельскохозяйственной организации перед покупателями и заказчиками.
Путем просмотра договоров контрактации и купли-продажи, счетов, счетов-фактур, товарнотранспортных накладных, товарных накладных, актов выполненных работ или оказанных услуг, различных протоколов согласования цен проверяющие устанавливают наличие и правильное заполнение всех необходимых реквизитов, а также соответствие содержания договоров требованиям ГК РФ. Особое внимание следует уделить соответствию применяемых форм первичных учетных документов унифицированным формам документов.
Путем сопоставления платежных документов (платежные поручения, требования-поручения, акцепты, кассовые документы) и счетов-фактур устанавливают обоснованность списания кредиторской задолженности по полученным авансам.
Как показывает практика, основные нарушения, которые могут встречаться на данном этапе проверки, это несоответствие условий содержания договоров требованиям ГК РФ, неправильное заполнение счетов-фактур или отсутствие необходимых реквизитов в документах и т. д.
Оценка обязательств сельскохозяйственных организаций перед покупателями и заказчиками. Важной составной частью контроля за расчетами с покупателями и заказчиками является проверка правильности оценки обязательств перед ними. Для достижения этой цели аудитор выборочным путем по отдельным контрагентам должен сопоставить цены, указанные в договоре и протоколе согласования цен, ценам, указанным в счет-фактурах и товарных накладных по этим операциям, актам выполненных работ или оказанных услуг.
Необходимо также установить правильность формирования обязательств перед покупателями и поставщиками в соответствии с учетной политикой путем установления соответствия применяемой корреспонденции счетов при реализации продукции, выполнении работ и оказании услуг и признанием выручки в бухгалтерском и налоговом учете, прописанном в учетной политике как для целей
бухгалтерского учета (по оплате или по отгрузке), так и для целей налогового учета (кассовый метод или метод начислений).
С помощью нормативного и бухгалтерского анализа, арифметической проверки данных контролеры также должны проверить правильность формирования величины обязательств в соответствии с условиями договоров о представлении товарного кредита, числится ли он в составе финансовых вложений. Первоначальная стоимость вложений определяется по правилам п. 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н), и она будет равна цене товаров, которую кредитор обычно устанавливает в сравнимых обстоятельствах. Также необходимо проверить правильность начисления НДС, так как выдача, а равно и возврат товарного кредита облагаются НДС, а также правильность отражения в бухгалтерском учете процентов по товарному кредиту.
В случаях оплаты продукции векселем необходимо проверить правильность формирования обязательств перед покупателями и заказчиками по полученному векселю. Оценка дебиторской задолженности должна соответствовать номинальной стоимости векселя.
Аудитору необходимо также проверить правильность оценки обязательств перед покупателями и заказчиками, выраженных в иностранной валюте согласно ПБУ 3/2006, возникших при расчетах с иностранными контрагентами, сопоставив данные договоров по объему и ценам поставки с данными выписок банка и подобранными к ним платежными поручениями, счетов-фактур по указанным видам операций, данными бухгалтерских справок-расчетов курсовых разниц, регистров бухгалтерского учета по счету 91 «Прочие доходы и расходы».
С помощью инвентаризации, проводимой встречной проверки или запроса у контрагентов аудиторы устанавливают реальные суммы возникших обязательств перед покупателями и заказчиками.
Если на предприятии формируются резервы по сомнительным долгам, то необходимо установить правильность его формирования согласно методике, прописанной в учетной политике хозяйствующего субъекта как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения путем арифметической проверки бухгалтерских справок-расчетов, актов сверки расчетов (установления реальной дебиторской задолженности) и регистров синтетического учета по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Аудиторы чаще всего сталкиваются со счетными ошибками при исчислении курсовых разниц, нарушением методологии учета в части неверно составленных корреспонденций счетов, отсутствием актов сверок расчетов.
Проверка разграничения отчетного периода дебиторской задолженности перед покупателями и заказчиками. Проверка разграничения отчетного периода дебиторской задолженности перед покупателями и заказчиками проводится с целью контроля своевременности признания и списания дебиторской задолженности в том периоде, в котором они имели место.
Данная проверка осуществляется путем сопоставления информации о периоде, к которому должны относиться суммы начисления, отраженные в таких документах, как договор, счет-фактура. товарно-транспортные накладные, приемные квитанции заготовительных организаций, с данными накопительных ведомостей, журнала-ордера № 11, книги продаж (для целей налогового учета).
Отдельно необходимо проверить своевременность списания дебиторской задолженности, сопоставив данные выписок банка и платежных поручений данным накопительных ведомостей, открытых к журналу-ордеру № 11.
Основные нарушения, с которыми сталкиваются аудиторы: отнесение дебиторской задолженности не к тому периоду, в котором оно имело место, несвоевременное списание задолженности с истекшим сроком исковой давности.
Проверка реальности существования и точности отражения обязательств перед покупателями и заказчиками. При проведении данной контрольной процедуры аудиторы проверяют правильность переоценки дебиторской задолженности на момент признания дохода, отчетную дату и момент ее погашения по сделкам, совершаемым в иностранной валюте. При возникновении курсовых разниц необходимо проверить правильность их отнесения на счет 91 «Прочие доходы и расходы» путем сверки счетов-фактур, актов выполненных работ, бухгалтерских справок-расчетов и регистров аналитического учета по счету 91 «Прочие доходы и расходы».
Для проверки фактического наличия дебиторской задолженности аудиторы путем запроса и подтверждения информации у контрагентов, документального анализа сопоставляют полученные сведения с данными дебиторской задолженности, числящейся на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Основные нарушения, встречающиеся на данном этапе проверки: непроведение переоценки дебиторской задолженности; отражение в учете задолженности, не реальной к взысканию.
Проверка раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Завершающим этапом внутреннего контроля за расчетами с покупателями и заказчиками в сельскохозяйственных организациях является проверка раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, а именно правильности отнесения сумм дебиторской задолженности на соответствующие статьи отчетности по периодам погашения (краткосрочная, долгосрочная). Данный этап может быть подразделен на два раздела:
1) проверка соответствия данных первичного бухгалтерского учета данным регистров бухгалтерского учета. При этом выборочно на одну и ту же дату следует:
— сопоставить данные за один отчетный период по отдельным контрагентам, содержащиеся в счет-фактуре (выписок банка и платежных поручений) данным, содержащимся в журнале-ордере № 11 (ведомости № 11а) по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
— сопоставить данные за один отчетный период, содержащиеся в журнале-ордере № 11 и ведомости к нему, данным либо оборотно-сальдовой ведомости, либо главной книги по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
2) проверка тождественности данных регистров бухгалтерского учета и показателей бухгалтерской отчетности. Для подтверждения достоверности показателей бухгалтерской отчетности на этом этапе следует сопоставить:
— сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчикам» в главной книге показателям расшифровки к бухгалтерскому балансу по стр. 1230 «Дебиторская задолженность»;
— сальдо и обороты по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на начало и конец отчетного года в главной книге показателям разд. 5.1 «Наличие и движение дебиторской задолженности» (краткосрочные и долгосрочные) формы «Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках».
Типичные ошибки:
— отсутствие аналитического учета в зависимости от срока погашения задолженности (краткосрочная или долгосрочная), а также в следующем разрезе: по авансам полученным; по полученным векселям, по товарному кредиту;
— искажение показателей финансовой бухгалтерской отчетности ввиду неправильного применения методологии бухгалтерского учета.
Таким образом, поэтапное выполнение основных пунктов программы проверки расчетов с покупателями и заказчиками позволит своевременно выявить ответственным лицам ошибки и нарушения в данной области, тем самым сократить возможные претензии со стороны внешних контролирующих органов.
Список литературы
1. Бровкина Н. Д. Контроль и ревизия: учеб. пособие / под ред. М. В. Мельник. М.: Экономиста. 2007. 253 с.
2. Жминько С. И. Внутренний аудит / С. И. Жминько, О. И. Швырева, М. Ф. Сафонова. Ростов н/Д: Феникс, 2008. 316 с.
3. Мельник М. В. , Пантелеев А. С. , Звез-динА. Л. Ревизия и контроль: учеб. пособие / под ред. проф. М. В. Мельник. 2-е изд. , стер. М.: КНОРУС, 2006. 520 с.
4. ПродановаН. А. Внутренний аудит, контроль и ревизия. М. : Налог-Инфо, 2006. 290 с.
