Аудит нематериальных активов Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»



АУДИТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

#.#. ЛАРАСОЦКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет» Финансовой академии при Правительстве РФ

При инвентаризации нематериальных активов (НМА) необходимо проверить:

• наличие документов, подтверждающих права организации на его использование, т.е. устанавливающие право этой организации на данный нематериальный актив документы:

- акты передачи объектов НМА;

- авторские договора;

- учредительные договора (без государственной регистрации договор ничтожен);

- документы об уплате ежегодной пошлины о поддержании охранного документа;

- наличие НМА на материальном носителе (изображение товарного знака, образец, диск с программой, папка с описанием технологического процесса и т.п.);

• правильность и своевременность отражения НМА в учетных регистрах и бухгалтерской отчетности баланса.

Задачи и информационная база аудиторской проверки нематериальных активов

Целью аудита НМА является формирование мнения о степени достоверности бухгалтерской отчетности по разделу нематериальных активов и установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с нематериальными активами действующим в Российской Федерации нормативным документам.

Для этого аудитор должен решить следующие • задачи:

- изучить состав и структуру НМА по данным первичных документов и учетных регистров;

- изучить порядок эксплуатации НМА;

- проверить, подтверждается ли право обладания НМА;

- установить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по НМА;

- установить правильность начисления и отражения в учете налогообложения по НМА;

- оценить качество инвентаризации НМА. В ходе аудита НМА проверяются:

- постановка контроля за наличием НМА (правильность отнесения объекта к нематериальным активам; проверка наличия и правильности документального оформления операций; правильность оценки НМА; инвентаризация НМА; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета);

- ведение синтетического учета, налогообложение операций по поступлению и выбытию НМА (отражение операций поступления и выбытия НМА в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии НМА);

- начисление и отражение в учете амортизации по НМА (обоснованность установления срока полезного использования; правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; отражение амортизационных отчислений в учете). Получение достаточных доказательств позволяет аудитору дать независимую оценку состояния учета НМА и выявить нарушения и отступления от действующего законодательства и установленных правил.

Информационная база, используемая аудитором при проверке нематериальных активов, включает: • основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения нематериальных активов:

- Налоговый кодекс (ч. 1, 2);

- Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

— положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ14/2000» (приказ Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н);

— положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», ПБУ 3/2000» (приказ Минфина РФ от 10.01.2000 № 2н);

— положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации», ПБУ 9/99» (приказ Минфина РФ от 06.05.1999 №32н);

— положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», ПБУ 1/98» (приказ Минфина РФ от 09.12.1998 № 60н);

— положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации», ПБУ 10/99» (приказ Минфина РФ от 06.05.1999 №33н;

— положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации», ПБУ 4/99» (приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н);

— Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций от 31.10.2000 (приказ Минфина № 94н);

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина от 29.07.1998 № 34н);

• нормативные акты гражданского законодательства;

• положение об учетной политике организации;

• договора (авторские, на создание, купли-продажи фирмы и квартир до 01.01.2001, о выполнении НИОКР);

• акты приемки-передачи объектов НМА;

• акты экспертных оценок НМА (производимая независимыми оценщиками);

• свидетельства на право пользования, лицензии;

• протоколы внесения объектов НМА в уставный капитал и согласования их стоимости;

• карточки учета объектов НМА (НМА-1);

• описи инвентарных карточек;

• инвентарные книги;

• акты списания;

• регистры синтетического и аналитического учета нематериальных активов, используемые в организации;

• первичные документы по отражению операций с нематериальными активами;

• бухгалтерскую отчетность.

Аудитор знакомится с основными положениями учетной политики организации, раскрывающими методологию учета нематериальных активов:

• способы начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);

• перечни объектов нематериальных активов, по которым не производится начисление амортизации;

• утвержденные организацией формы первичных документов для учета нематериальных активов;

• сроки проведения инвентаризации нематериальных активов;

• документооборот по учету Н МА;

• перечни счетов и субсчетов, используемых для учета операций с нематериальными активами. Для проверки операций с НМА используются

регистры синтетического и аналитического учета в зависимости от используемых форм учета.

Синтетический учет нематериальных активов при журнально-ордерной форме ведется в журналах-ордерах 10, 13 и в ведомости учета нематериальных активов № 17.

При ведении учета с использованием компьютерных программ составляются машинограммы дебетовых и кредитовых оборотов по сч. 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 91 «Прочие доходы и расходы», 60,76 в части операций с нематериальными активами.

Проверяется отражение нематериальных активов в бухгалтерском балансе (ф. № 1) и приложении к бухгалтерскому балансу (ф. № 5), аналитический учет НМА в инвентарных карточках - типовая форма НМА-1.

Стадии аудиторской проверки

Аудиторская проверка состоит из пяти основных стадий (табл.1):

• предварительная деятельность (подготовительный этап);

• планирование аудита;

• процедуры аудита;

• независимые процедуры;

• формулировка мнения и составление отчета (завершающий этап).

Предварительная деятельность — принятие клиента, составление письма-обязательства о согласии на проведение аудита, назначение аудиторского персонала и изучение бизнеса клиента. Эту деятельность можно рассматривать как начальную стадию процесса планирования аудиторской проверки.

Основная деятельность по планированию аудита — предварительный аналитический обзор,

предварительная оценка эффективности проверки и материальности, являющиеся важными предпосылками выполнения проверки.

Процедуры аудита — процедуры тестирования СВК клиента и выявления риска неэффективности этого контроля.

Независимые процедуры — сбор аудитором аудиторских доказательств. Проверка является незавершенной, если не подготовлены необходимые рабочие документы — записи аудиторов, соответствующие общепринятым аудиторским стандартам и содержащие обоснования выбора необходимых в данных условиях процедур и других важных решений, принимаемых в ходе проверки.

Завершающий этап аудиторской работы — формулировка мнения о достоверности отчетности и составление аудиторского заключения после аудиторских процедур по проверке отчетности и результатов аудита.

В ходе выполнения этих этапов (стадий) аудита осуществляется непрерывная деятельность, включающая:

• наблюдение за проведением проверки;

• проверка работы помощников;

• выявление значимых недостатков СВК клиента;

• выявление значимых ошибок или нарушений норм;

• выявление незаконной деятельности;

• проведение проверок, вызванных особыми обстоятельствами;

• консультирование по соответствующим вопросам;

• рассмотрение возможности продолжения отношений с клиентом.

Отношения, связанные с созданием правовой охраны и использованием НМА, регулируются ГК РФ, патентным законом РФ от 23.09.1992 № 3517-1, Законом РФ от 23.09.1992 № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров», Законом РФ от 23.09.1992 № 3526-1 «О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных», международными договорами и другими нормативными актами.

Рассмотрим подробнее этап «планирование аудита».

Планирование аудита - один из обязательных этапов аудиторской проверки, заключающийся в определении стратегии и тактики аудита, объема аудиторской проверки, составлении общего плана аудита, разработке аудиторской программы и конкретных аудиторских процедур.

Планирование необходимо для выбора такой методики аудита, которая наиболее полно отвечает поставленным целям: выполнение и контроль

Таблица 1

Основные этапы проведения аудита

№ п/п Название стадии (этапа) аудита Краткое содержание выполняемых работ

1 Предварительная деятельность (подготовительный этап) Принятие решений по следующим вопросам: принять нового клиента или отказать ему; при положительном решении установить условия работы (продолжительность, оплата и др.); осуществить подбор штата

2 Планирование аудита Наиболее сложная стадия, включающая: получение сведений о клиенте; предварительную аналитическую проверку; предварительную оценку СВК, масштабов работ; оценку аудиторского (общего) риска; завершение экспертизы и оценки предварительных данных; разработку общего плана (стратегии) аудита; определение оптимального доверия к СВК; разработку соответствующих процедур тестирования СВК разработку независимых процедур тестирования; составление программы (тактики) аудита

3 Процедуры аудита Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, используемых в организации: проведение тестов; окончательная оценка внутреннего контроля; корректировка программы аудита

4 Независимые процедуры Сбор аудиторских доказательств (рабочие документы аудитора), необходимых в дальнейшем для формирования мнения аудитора об отчетности: проведение независимых тестовых операций; проведение аналитических проверочных процедур; проведение тестов оборотов по синтетическим счетам; проведение проверочных процедур по составлению баланса; оценка результатов независимых процедур; обобщение полученных данных и их оценка; корректировка программы аудита и др.

5 Формулирование мнения и составление отчета (завершающий этап) Формирование и изложение мнения об отчетности: проверка финансовой отчетности; проверка результатов аудита; составление мнения о достоверности отчетности; составление проекта отчета; составление отчета

работ; сосредоточение внимания на самых главных аспектах проверки; оценка аудиторского риска.

Аудиторскую программу следует составлять в виде: посмотреть — программы тестов средств контроля - перечень действий или круг вопросов, предназначенных для сбора информации о функционировании СВК и учета программы аудиторских процедур по существу, включающей детальную проверку верного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам и аналитическую

процедуру (анализ и оценка полученной аудитором информации, выявление искажений и ошибок и их причин).

Для получения предварительной информации о состоянии систем учета и контроля за операциями с НМА можно рекомендовать тестирование (табл. 2).

Поскольку на практике операции с НМА на многих предприятиях бывают сравнительно немногочисленными, аудиторские процедуры долж-

Таблица 2

Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА

№ п/п Содержание вопроса или объект исследования Содержание ответа (результат проверки) Символ Выводы и решения аудитора

А. Внутренний контроль

I Определен ли круг лиц, ответственных за использование и сохранность НМА Имеется приказ У4 Приказ отвечает установленным требованиям

2 Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность НМА Применяются пароли, ключи доступа по используемому программному обеспечению УЗ Уточнить порядок использования патентов, товарных знаков и др.

3 Проводятся ли инвентаризации объектов НМА Проводятся только в конце года инвентаризационной комиссией, назначенной приказом руководителя У2 Необходимо провести сплошную инвентаризацию

4 Каков порядок санкционирования операций по движению НМА Имеются факты несанкционированного выбытия отдельных объектов НМА У1 Ослаблен внутренний контроль. Риск контроля высокий

5 Проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования и ввода в эксплуатацию НМА Регулярно осуществляется сплошной контроль У4 Риск контроля низкий

6 Проверяется ли использование НМА по различным направлениям деятельности Не проверяется У1 Нет фактического контроля. Необходимо провести сплошную проверку

Б. Система учета

7 Отвечают ли принятые на учет НМА установленным требованиям Да У4 Обосновано, отнесение объектов к НМА

8 Произведена ли классификация НМА на соответствующие группы Нет У1 Возможны ошибки при начислении амортизации НМА

9 Обоснован ли порядок начисления амортизации по вновь поступившим объектам НМА Нет У1 Проанализировать фактический порядок начисления амортизации

10 Разработаны ли схемы отражения на счетах движения НМА Определен только рабочий план счетов, схем нет У2 Возможны ошибки в корреспонденции счетов

11 Определены ли состав и порядок формирования инвентарной стоимости объектов НМА Определены состав и порядок УЗ Уточнить их соблюдение на практике

12 Организован ли эффективный аналитический учет НМА, ведутся ли инвентарные карточки учета НМА Аналитический учет ведется по объектам НМА УЗ Необходимо проверить соответствие данных инвентарных карточек и инвентарной описи НМА

13 Соблюдается ли график документооборота по учету движения НМА Первичные документы по движению НМА оформляются своевременно УЗ Уточнить правильность оформления первичных документов

14 Выделяется ли НДС отдельной строкой во всех расчетно-платежных документах В документах НДС выделяется и отражается насч. 19 УЗ Учет НДС по приобретенным НМА достоверен

15 С какой периодичностью сверяются данные аналитического и синтетического учета НМА (и т.д.) Только в конце года У2 Не исключена вероятность ошибок в периодической отчетности

ны быть направлены, как правило, на сплошное изучение системы их учета.

По результатам тестирования определяется: как относится на практике администрация к организации учета и обеспечению сохранности и эффективной эксплуатации НМА на предприятии. Аудитору предстоит установить при планировании контрольных процедур последовательность этапов проведения проверки, конкретные источники получения данных, уточнить аудиторский риск. Поэтому полезной является разработка специальной программы проверки (табл. 3).

Методика аудиторской проверки

Проверка контроля за наличием НМА

Поскольку число операций с НМА в организации, как правило, незначительно, проверку правильности отнесения объектов к НМА целесообразно проводить сплошным способом.

I. Проверяя правильность отнесения объектов учета к нематериальным активам, следует учитывать, что права и иные НМА могут приобретаться организацией только в результате заключения

гражданско-правовых договоров и регулируются патентным законом, законом о товарных знаках, знаках обслуживания, законом об авторском праве и др.

Наряду с проверкой договоров аудитор осуществляет проверку документального оформления принятия объекта нематериальных активов к учету:

- составление акта приемки-передачи (акта приемки);

— карточки учета нематериальных активов ф. № НМА-1 (правильность заполнения обязательных реквизитов, указание срока полезного использования, даты приема к учету, ввода в эксплуатацию, описание объекта; отражение первичных документов в регистрах бухгалтерского учета).

2. После проверки юридического оформления договоров и первичных документов аудитор проводит арифметическую проверку первоначальной стоимости НМА (их оценки).

НМА принимаются к бухгалтерскому учету в оценке в денежном выражении в соответствии с требованиями ст. 11 Закона РФ «О бухгалтерском учете» и п. 6 ПБУ 14/2000.

Таблица 3

Программа аудиторской проверки операций с НМА

№ п/п | | Перечень процедур | Источники информации

Нематериальные активы

1 Выборочный контроль объектов НМА по данным регистров учета: а) провести инвентаризацию НМА; б) проверить документы на право собственности Инвентаризационные описи, результаты текущей инвентаризации, акты приемки-передачи, акты ввода в эксплуатацию НМА, счета-фактуры, договоры

2 Проверка данных регистров учета НМА и сверка их со счетами главной книги Инвентаризационные описи и инвентарные карточки учета НМА, машинограммы. Главная книга

3 Подготовка списка поступления НМА: а) подтвердить правильность соответствующих виз на документах; б) проверить правильность определения и полноту отражения в учете первоначальной стоимости НМА Договоры, счета-фактуры, накладные, акту приемки-передачи, акты списания, инвентарные карточки учета НМА, машинограммы, главная книга

4 Проверка данных инвентаризации НМА и сравнение ее результатов с данными аналитического учета Инвентаризационные описи и инвентарные карточки учета НМА, машинограммы

5 Проверка правильности выделения и возмещения НДС по поступившим НМА, начисления НДС и других налогов по реализации и прочему выбытию НМА Расчетно-платежные документы, расчеты по налогам, акты приемки-передачи, акты списания НМА

Амортизация нематериальных активов

6 Анализ правильности начисления амортизации НМА • Учетная политика, ведомости начисления амортизации

7 Проверка правильности отнесения амортизационных отчислений на соответствующие счета по учету затрат и др. Ведомости распределения амортизационных отчислений, машинограммы. Главная книга

8 Подсчет и сверка данных аналитического учета начисленной амортизации НМА с данными счетов главной книги Ведомости начисления и распределения амортизационных отчислений, машинограммы. Главная книга

Таблица 4

Оценка нематериальных активов

Порядок формирования первоначальной стоимости НМА Приобретение за плату Создание самой организацией Поступление в качестве вклада в уставный капитал Безвозмездное поступление от третьих лиц Получение по бартеру организацией

Сумма фактических расходов на приобретение: расходы, которые непосредственно связаны с приобретением нематериальных активов. Плюс дополнительные расходы, которые вызваны необходимостью приведения его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях. Минус НДС и иные возмещаемые налоги X

Сумма фактических расходов на создание, изготовление минус НДС и иные возмещаемые налоги X

Денежная оценка, согласованная с учредителями (участниками) организации в соответствии с учредительным договором X

Рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету X

Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче X

Оценка НМЛ определяется исходя из стоимости по соответствующему договору и порядка включения затрат по доведению их до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях (табл. 4).

Стоимость НМЛ, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ (п. 12 ПБУ 14/2000), иностранная валюта пе-ресчитывается на рубли. При решении вопроса о включении затрат в первоначальную стоимость нематериальных активов аудитору необходимо руко-, водствоваться п. 6 ПБУ 14/2000. В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), выплачиваемые внешнеэкономическим и иным организациям, и другие затраты, связанные с приобретением НМА и доведением их до состояния, пригодного к применению.

3. Проверка внутреннего контроля за наличием и фактическим существованием НМА: в организации должна проводиться инвентаризация НМА.

Инвентаризация НМА проводится на основании приказа руководителя о проведении инвентаризации, инвентаризационной описи (ф. № ИНВ-а) «Инвентарная опись нематериальных активов», регистров синтетического учета по сч. 04 «Нематериальные активы», главной книги.

По данным инвентаризационной ведомости проверяется правильность оформления инвентаризационных описей, наличие указанных первичных документов, подтверждающих права организации на использование НМА, правильность и соответствие отражения НМА в ведомости и регистрах синтетического учета и главной книге.

4. Используя процедуру прослеживания, аудитор проводит проверку тождественности:

— показателей отчетных форм по нематериальным активам;

— данных отчетности и главной книги;

— показателей главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

Для проведения такой проверки используется ф. № 1 «Бухгалтерский баланс», ф. № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», регистры синтетического учета по сч. 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов», карточки нематериальных активов ф. № НМА-1.

Проверка проводится по схеме, изображенной на рисунке.

Результаты проверки включаются в соответ-* ствующий раздел отчета по результатам аудиторской проверки.

Проверка правильности синтетического учета поступления и выбытия НМА

В ходе проверки устанавливается, что операции приобретения НМА отражены в учете в соответствии с требованиями нормативных докумен-

rfcffuw,

14 (29) - 2004

Бухгалтерский баланс (ф. № 1) Показатель баланса (статья «Нематериальные активы»)

Сальдо сч. 04 Сальдо по сч. 05 «Нематериальные «Амортизация активы» нематериальных активов»

1 лавная книга

Регистры синтетического умета (сальдо и обороты по дебету и кредиту) Показатели регистров синтетического учета по сч. 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов»

J_

Регистры аналитического учета по сч. 04 «Нематериальные активы» Данные инвентарных характеристик по карточке № НМА-1

Схема проверки тождественности показателей бухгалтерской документации

тов по бухгалтерскому учету и законодательства по налогообложению.

Методика отражения операций поступления НМА зависит от источника их поступления.

При отражении поступления НМА (приобретены или созданы в организации) используется сч. 08-5 (08-6) «Приобретение нематериальных активов», что предусмотрено Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций».

Проверяется состав расходов, включаемых в инвентарную стоимость НМА, их связь с созданием данного объекта.

Проверку методики отражения операций по выбытию НМА целесообразно проводить сплошным способом.

В соответствии с требованиями инструкции по использованию плана счетов все операции по выбытию отражаются на сч. 91 «Прочие доходы и расходы», а выявленный на сч. 91 финансовый результат списывается на сч. 99 «Прибыли и убытки».

Проверка правильности начисления и отражения в учете амортизации по НМА

При проверке начисления амортизации и от-, несения амортизационных отчислений на себестоимость аудитор должен получить доказательства, что нематериальные активы используются в производственной деятельности, приносят доход и не принадлежат к той категории нематериальных активов, по которым не производится погашение стоимости в соответствий с действующим законодательством.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам представляют собой оценочную величину, которая базируется на предполагаемом периоде полезного использования. Поэтому аудитор должен проверить соответствие установленных сроков полезного использования и норм амортизационных отчислений требованиям п. 17 ПБУ 14/2000.

Для проведения проверки используются карточки ф. № НМА-1 и первичные документы, послужившие основанием для принятия к учету объекта нематериальных активов.

ПБУ14/2000 не предусматривает неамортизируемых нематериальных активов.

По объектам, по которым производится начисление амортизационных отчислений, аудитор проверяет:

а) соответствует ли используемый способ начисления амортизации учетной политике организации;

б) обеспечивает ли выбранный способ начисления амортизации правильное перенесение стоимости объектов нематериальных активов на счета учета издержек производства в течение оставшегося срока полезного использования.

Для целей бухгалтерского учета организация может использовать три способа начисления амортизации — линейный, уменьшаемого остатка и способ списания стоимости нематериальных активов пропорционально объему продукции (работ, услуг); для целей налогообложения согласно п. 2, ц «Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» налоговыми органами, принимается к учету только амортизация, начисленная линейным способом, а нематериальный актив должен использоваться при осуществлении уставной деятельности. Поэтому, если организация использует способ начисления амортизации пропорционально объему продукции, необходимо дополнительно проверить, производится ли корректировка для исчисления налогооблагаемой прибыли (если сумма амортизации, начисленной по указанному способу, превышает сумму

амортизации, исчисленную линейным способом).

Проверка арифметических подсчетов амортизационных отчислений за отчетный период проводится на основе выборки с учетом правил аудиторской выборки. Данная процедура может быть оформлена рабочим документом, составленным по соответствующей форме (табл. 5).

По результатам отклонений аудитор проводит анализ по наиболее существенным отклонениям и оценивает влияние отклонений на достоверность отчетности.

Аудитор должен также проверить, производится ли начисление амортизации ежемесячно (неправильно начислять амортизацию раз в квартал); начисляется ли амортизация в тех периодах, когда организацией был получен убыток (начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде).

Начисленная амортизация по нематериальным активам отражается по кредиту сч. 05 «Амортизация нематериальных активов».

При проведении аудиторской проверки амортизационных отчислений могут использоваться и аналитические процедуры:

— прогноз суммы амортизационных отчислений путем подсчета с использованием средней нормы амортизации и средней стоимости объектов нематериальных активов;

- сравнение сумм начисленной амортизации за несколько отчетных периодов и анализ выявленных разниц, учитывая наличие объектов нематериальных активов, а также влияние их поступления и выбытия.

При детальной проверке амортизационных отчислений аудитор должен определить, отражены ли в учетной политике организации изменения способов начисления амортизации, которые могут существенно повлиять на сопоставимость данных за несколько периодов. При этом оценивается пра-

вомерность применения нового способа в текущих условиях. При изменении срока полезного использования НМАрассматриваются причины изменения, устанавливается их соответствие требованиям ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».

Обобщение результатов проверки

Результаты проверки операций по учету нематериальных активов обобщаются в отчете аудитора. По каждому нарушению указываются:

- нормативный документ, требования которого нарушены;

- сумма ущерба;

- оценка существенности и значимости влияния выявленного нарушения на результаты деятельности организации и достоверность бухгалтерской отчетности.

Обобщение результатов проверки может быть представлено в соответствующем виде (табл. 6).

Искажение данных бухгалтерской отчетности и невозможность подтверждения достоверности статьи баланса «Нематериальные активы» вызываются следующими причинами:

- на сч. 04 «Нематериальные активы» числятся объекты без документального оформления, объекты, необоснованно отнесенные к нематериальным активам; в оценку нематериального актива включены расходы, не связанные с приобретением этого объекта учета; не ведется аналитический учет;

- о низком уровне внутреннего контроля в организации свидетельствуют следующие факты: не проводится инвентаризация нематериальных активов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, не соблюдаются сроки проведения инвентаризаций, установленные положениями учетной политики; результаты инвентаризации не оформлены соответствующей документацией; несвоевременно от-

Таблица 5

№ Наименование Первоначальная стоимость объекта Норма амортизации по данным Сумма амортизации по данным Отклонение за счет

п/п объекта организации аудитора организации аудитора норм неточности расчета

1 2 3 4 5 6 7 8 9

Таблица 6

Результаты проверки нематериальных активов

Нормативный документ, требования, которого нарушены Характер нарушения Оценка нарушения Влияние на результаты деятельности организации и достоверность отчетности

Сумма В % к статье баланса

1 2 3 4 5

ражаются результаты инвентаризации в годовой бухгалтерской отчетности; — искажения финансовых результатов хозяйственной деятельности организации возникают в результате неправомерного установления сроков полезного использования; начисления амортизации по категории нематериальных активов, по которым амортизационные отчисления не должны производиться; отнесения на себестоимость продукции амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов, используемым в непроизводственной сфере; нарушения методологии отражения операций выбытия нематериальных активов. Нарушение методологии бухгалтерского учета операций с нематериальными активами может иметь существенные налоговые последствия: предъявление бюджету НДС по неоплаченным и не принятым к учету объектам; неначисление и неправильное определение НДС при реализации нематериальных активов и передаче по договору дарения; занижение налогооблагаемой прибыли на сумму убытка при выбытии нематериального актива; не удерживается подоходный налог с физических лиц при приобретении объекта нематериальных активов.

Типичные ошибки и сложные случаи в бухгалтерском учете нематериальных активов

Типичные ошибки, выявляемые при аудиторских проверках

1. Несоответствие информации о наличии нематериальных активов по данным главной книги и информации об их наличии и остатках в карточке формы № НМА-1.

2. При получении организацией нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал они не приходуются по видам активов.

3. Оценка имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, стоимостью свыше 200 минимальных размеров оплаты труда не всегда проводится независимыми экспертами в нарушение Закона РФ «Об акционерных обществах».

4. Необоснованно уменьшаются сроки полезного использорвания объектов НМА в целях снижения налога на прибыль через завышение амортизационных отчислений.

5. В целях умышленного занижения финансового результата продолжает начисляться амортизация по нематериальным активам с истекшими сроками нормативной эксплуатации.

6. Типичная ошибка, выявляемая аудиторской проверкой: если предприятие оплачивает обучение своих сотрудников и получение квалификационного аттестата, необходимых для лицензии на право осуществления аудиторской деятельности, и такие расходы капитализирует на балансе как НМА. В состав НМА не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способности к труду, так как они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Сложные случаи в бухгалтерском учете НМА

ПБУ14/2000 вносит серьезные изменения в бухгалтерский учет НМА, и это может вызвать определенные трудности.

По сравнению с приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н ПБУ 14/2000 не только расширяет перечень критериев, уточняет действующие, но и включает новые:

— отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

— существование возможности идентификации;

— отсутствие намерения о перепродаже.

ПБУ 14/2000, в отличие от приказа № 34н, подчеркивает наличие «исключительных прав организации на результаты интеллектуальной деятельности».

ПБУ 14/2000 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о НМА (п.1).

Особенности бухгалтерского учета лицензий

Включение лицензии на отдельные виды деятельности в состав НМА было спорно до введения ПБУ 14/2000, но законодательная возможность такого отнесения существовала. Экономическое содержание лицензии на отдельные виды деятельности - право бизнесмена осуществлять вид деятельности. В настоящее время согласно п. 3 ПБУ 14/2000 нельзя квалифицировать лицензии как НМА, так как они не отвечают условиям признания. Лицензии можно квалифицировать как расходы будущих периодов.

Особое внимание при аудите следует обратить на тот факт, что если срок действия лицензии, оплаченной при создании предприятия, составлял менее одного года (т.е. расходы не могли быть причислены к нематериальным активам согласно определению, данному Положением по ведению бухгалтерского учета), то затраты по ее оплате списываются на себестоимость продукции (работ, услуг)

через расходы будущих периодов равномерно в течение срока действия лицензии:

Рассмотрим на конкретных примерах различия в бухгалтерском учете НМА, чтобы избежать ошибок в практической деятельности, а также указать на типичные ошибки (зоны риска), выявляемые при планировании и проведении аудита.

Пример 1. Аудиторская организация приобрела лицензию на право осуществления аудиторской деятельности, например в области общего аудита.

Согласно ПБУ 14/2000:

Д76 К51 Перечисление средств в оплату лицензии

Д97 К76 Получена лицензия (по старому плану счетов)

Пример 2. Предприятие занимается заготовкой пушнины. В 200_г. приобретена трехгодичная лицензия на пользование объектами животного мира, на которые разрешена охота. Как отразить получение этой лицензии в бухгалтерском учете?

Пункт 4 ПБУ 14/2000 дает исчерпывающий список нематериальных активов: лицензии в нем отсутствуют, поэтому с 2001 г. долгосрочные лицензии надо учитывать в составе расходов будущих периодов. В бухгалтерском же учете приобретение лицензии можно отразить следующим образом:

связанные с получением консультации у патентного поверенного в юридической фирме. Все расходы оплачены.

Согласно ПБУ 14/2000:

Д76 К51 Оплачена стоимость промышленного образца

Д76 К51 Оплачена консультация патентного поверенного

Д97 К76 Промышленный образец получен организацией и исчислена его первоначальная стоимость

Любые права и результаты интеллектуальной деятельности (в том числе неисключительные) согласно положению (приказ № 34н) могли быть квалифицированы как НМА, согласно ПБУ 14/2000, содержащему условия признания НМА и подчеркивающего исключительность прав организации, такая квалификация невозможна.

При наличии нескольких видов затрат на приобретение неисключительных прав можно открывать отдельные субсчета сч. 97 для калькулирования первоначальной стоимости.

Пример 4. Организация приобретает программу у физического лица по авторскому договору и оплачивает ее за наличный расчет.

Согласно договору организация может получить как исключительное, так и неисключительное право на использование авторского произведения — это определяется условиями договора

Вариант 1. Организация получает исключительные права на использование авторских прав.

Вариант 2. Организация получает неисключительные права на использование авторских прав.

Вариант 1

Д 97 К51 Оплачена стоимость лицензии при открытии предприятия, срок действия которой составляет менее одного года

Д26, 44 К 97 Произведенные затраты равномерно равными долями относятся на себестоимость продукции (работ, услуг)

Д97 К76 Отражена стоимость лицензии

Д76 К51 Оплачена лицензия

ДО 8 К76 Долгосрочных инвестиций

Д04 К08 Оприходование программы в состав НМА

Д76 К50 Оплата программы

А на себестоимость продукции стоимость лицензии по-прежнему будет списываться ежемесячно в течение срока всего действия. При этом делается такая бухгалтерская проводка:

Д20,26 К 97 Отнесена на себестоимость часть

стоимости лицензии

Особенности бухгалтерского учета исключительных и неисключительных прав, в том числе на компьютерные программы

Пример 3. Организация прибрела на основании неисключительной лицензии промышленный образец в целях использования его в своем технологическом процессе. В связи с приобретением у организации возникли дополнительные затраты,

Вариант 1

1 Д97 1 К50 1 Оприходование программы |

Пример 5. Организация приобретает программу у физического лица по договору купли-прода-.жи и оплачивает ее за наличный расчет.

В соответствии с положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (приказ № 34н):

Д76 50 Оплачено физическому лицу за программу

Д08 К76 Отражена стоимость программы как капитальное вложение

В данном случае организация приобрела вещь - дискету, а не право, поэтому счет учета НМА не применяется.

Д01 К76 Отражена стоимость программы в

составе основных средств

Пример 6. Организация приобретает и оплачивает программный продукт (дискету) у другой организации по договору купли-продажи.

Программа квалифицируется как основные средства.

В соответствии с положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (приказ № 34н):

Согласно ПБУ 14/2000 — аналогично.

Таким образом исходя из содержания ПБУ 14/ 2000, в составе НМА могут учитываться в общем случае только исключительные права, принадлежащие организации, такие права возникают у организации только в результате определенных гражданско-правовых сделок, таких, например, как авторский договор. Договор купли-продажи не является основанием для возникновения у организации исключительных прав; объектом данного договора являются не имущественные права, а вещи. Следовательно, вещи, приобретенные по договору куп-ли-продажи, должны приходоваться на счета учета товарно-материальных ценностей 01,10. Пример, приведенный выше, иллюстрирует складывающийся в теории и практике отечественного учета приоритет юридической формы над экономическим содержанием.

Особенности бухгалтерского учета квартир

На практике такие объекты, как квартиры (которые появлялись на балансе организации на основании, в том числе и договоров купли-продажи), включались в состав НМА. В то же время в соответствии с п. 55 приказа № 34н квартиры не могли быть признаны НМА. В принятом ПБУ 14/2000 дан исчерпывающий перечень НМА. Квартир в объектах жилого фонда в нем нет.

Порядок отражения в бухгалтерском учете реализации принадлежащих предприятию квартир регулировался п. 6 письма Минфина РФ от 29 октября 1993 г. № 118 «Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве», с изменениями от 3 апреля 1996 г. №37.

Одновременно списывались числящиеся на забалансовом сч. 011 суммы износа по выбывшим квартирам.

Если предприятие аккумулировало целевые средства физических и юридических лиц и осуществляет расчеты по долевому участию в строительстве, то стоимость приобретаемых квартир подлежала отражению на забалансовом сч. 002 «Товар-но-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», списание стоимости которых производится по мере передачи квартир дольщикам.

Расчеты по долевому участию в строительстве оформлялись в следующем порядке:

Д51 К96 Получены средства от дольщиков

Д60 К51 Перечислены средства подрядной организации, осуществляющей строительство

ДО 8 К60 Счета к оплате за выполненные работы (затраты по приобретению жилищных квартир)

Д002 Инвентарная стоимость построенных квартир

Д96 К08 Стоимость квартир, переданных дольщикам;

Д04 К08 Стоимость квартир, принадлежащих предприятию

К002 Стоимость квартир, переданных их владельцам

Пример 8. На балансе предприятия числятся квартиры. В п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/ 2000) приведены условия отнесения объектов в состав нематериальных активов, дан исчерпывающий перечень нематериальных активов, квартир в объектах жилого фонда в нем нет.

Поэтому, исходя из продолжительного срока их службы (более 12 мес), квартиры надо учитывать в составе основных средств. В бухгалтерском учете надо будет сделать следующие проводки:

Д91/2 К04 Списаны с баланса квартиры

Д01 К91/1 Включены в состав основных средств квартиры

Д60 К51 Перечисление денежных средств в оплату программного продукта.

Д08 К60 Капитальные вложения в основные средства

Д01 К08 Оприходование программного продукта в состав основных средств.