Влияние изменений в порядке взыскания налоговых санкций на судебную нагрузку системы арбитражных судов России Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Е. Ф. Мосин *

влияние изменений в порядке взыскания налоговых санкций на судебную нагрузку системы арбитражных судов РОССИИ

Ключевые слова: налоговое право, оспаривание действий налоговых органов, бесспорное списание, арбитражное право, арбитражный суд, институт апелляционной жалобы, налогоплательщик, обязанность по уплате налогов.

Аннотация: В статье рассмотрены вопросы, связанные с изменением действующего законодательства по вопросу о внесудебном (бесспорном) списании налогов в зависимости от размеров налогов. Рассматриваются различные последствия указанных изменений: с точки зрения налогоплательщиков, налоговых поступлений, нагрузки на систему арбитражных судов.

Конституционная обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), входящая составной частью в основы правового статуса личности в Российской Федерации (ст. 64 Конституции РФ), является одним из основных начал законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 3 НК РФ).

Законодатель, обязав (п. 1 ст. 45 НК РФ) налогоплательщиков самостоятельно исполнять обязанность по уплате налогов (если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах), предусмотрел и соответствующие меры государственного принуждения: правовосстановительные, обеспечивающие исполнение налогоплательщиками указанной конституционной обязанности, и штрафные, возлагающие на нарушителей этой обязанности дополнительные выплаты в бюджетную систему РФ в качестве меры ответственности. Первые реализуются путем взыскания налоговых недоимок и возмещения через институт пени ущерба от несвоевременной уплаты налога, вторые реализуются через институт налоговых санкций путем взыскания денежных штрафов (в силу п. 2 ст. 114 НК РФ налоговые санкции устанавливаются и применяются только в виде денежных взысканий (штрафов)).

* Кандидат технических наук, доцент кафедры правового регулирования экономики Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов, адвокат Санкт-Петербургской городской коллегии адвокатов.

В ходе становления и развития в России рыночной экономики, сопровождавшихся широкомасштабной налоговой реформой, формированием и последующим совершенствованием налоговой системы государства, порядок взыскания с налогоплательщиков недоимок, пеней, штрафов неоднократно менялся, причем нередко весьма существенно. Настолько существенно, что если попытаться выделить в этом порядке то, что оставалось в нем неизменным при всех его изменениях в конце советского и на протяжении постсоветского периодов, то, пожалуй, придется ограничиться (помимо принудительности, присущей любому взысканию), указанием лишь на то, что порядок взыскания всегда существенно зависел от статуса должника.

В отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, всегда применялся и применяется в настоящее время (ст. 48 НК РФ) судебный порядок взыскания налоговых недоимок, пеней, штрафов. В отношении организаций и индивидуальных предпринимателей в части налоговых недоимок и пеней в качестве общего правила всегда применялся и применяется в настоящее время (ст. 45-47 НК РФ) бесспорный порядок взыскания - когда взыскание осуществляется не на основании судебного, а на основании административного акта - решения налогового органа. В отношении же штрафов такой порядок действует в настоящее время (ст. 45-47 НК РФ), но не всегда действовал в прошлом.

Как в настоящее время, так и в прошлом, законодатель предусматривает ряд исключений из общего правила о бесспорном (внесудебном) характере взысканий с организаций и индивидуальных предпринимателей. Количество и содержание таких исключений меняется со временем, иногда существенно, но все же это всегда именно исключения из общего правила, если под таковыми понимать разного рода ограничения на применение последнего.

Например, в настоящее время взыскание налоговых недоимок, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах должника (организации или индивидуального предпринимателя) в банках производится в бесспорном порядке (за исключениями, предусмотренными п. 2 с учетом п. 8 ст. 45 НК РФ), лишь если решение налогового органа о взыскании принято после истечения срока, установленного должнику в требовании об уплате налога и сбора, но не позднее двух месяцев после истечения этого срока. Решение же о взыскании, принятое после указанных двух месяцев, считается недействительным и исполнению не подлежит; в этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о требуемом взыскании (ст. 46 НК РФ).

Из последнего можно, казалось бы, сделать вывод о том, что бесспорность взыскания не может именоваться общим правилом. Тем не менее, это именно общее правило, и не только в силу массовидного характера его применения (налоговые органы редко не успевают воспользоваться своим правом на внесудебное взыскание), но и потому, что судебный порядок взыскания применяется лишь в том случае, если налоговый орган не успел воспользоваться своим правом внесудебного взыскания. Более того, ст. 47 НК РФ предусматривает бесспорный порядок взыскания налоговых недоимок, пеней и штрафов и для взысканий за счет иного имущества должника (организации или индивидуального предпринимателя).

Первоначально Налоговый кодекс предусматривал только судебный порядок взыскания налоговых санкций. И хотя оно косвенно следовало из текста части первой НК РФ, для полной определенности этого правила Федеральным законом от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» ст. 114 («Налоговые санкции») была дополнена п. 7, прямо указывающим, что налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.

За период с 1 января 1999 г. (дата введения в действие части первой НК РФ) порядок взыскания налоговых санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей, установленный Налоговым кодексом, принципиально - с судебного на бесспорный в части или полностью за некоторыми исключениями - изменялся дважды. Первый раз это было сделано вступившим в силу с 1 января 2006 г. Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. № 137-Ф3 «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров». Налоговый кодекс был дополнен статьей 103.1 «Взыскание налоговой санкции на основании решения налогового органа».

Этим действовавший ранее порядок взыскания налоговых санкций любой суммы только на основании судебного акта был заменен на порядок, при котором характер взыскания - судебный или внесудебный (бесспорный)

- зависит от суммы налоговой санкции. В соответствии со ст. 103.1 НК РФ в случае, если сумма штрафа, налагаемого на организацию, не превышает 50 тыс. р. (для индивидуального предпринимателя 5 тыс. р.) по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению зако-

нодательства о налогах и сборах, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа принимает решение о взыскании налоговой санкции на основании решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Если нарушитель добровольно не уплатил штраф в срок, указанный в требовании о его уплате, решение о взыскании налоговой санкции вступает в законную силу и обращается к принудительному исполнению. В случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу исполнение решения приостанавливается; в случае обжалования решения в арбитражный суд его исполнение может быть приостановлено в порядке, установленном АПК РФ.

Соответственно этому, п. 7 ст. 114 НК РФ также был изложен в новой редакции. Было установлено, что налоговая санкция взыскивается на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в бесспорном порядке, предусмотренном НК РФ, в случае, если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика - организацию, не превышает 50 тыс. р. (для индивидуального предпринимателя 5 тыс. р.) по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах. Если же сумма штрафа превышает указанную или к ответственности привлекается физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, то согласно новой редакции п. 7 ст. 114 НК РФ штраф взыскивается в судебном порядке.

В связи с изменениями НК РФ Высший Арбитражный Суд РФ в абз. 3 п. 4 информационного письма от 20 февраля 2006 г. № 105 «О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Федерального закона от 04.11.2005 № 137-Ф3 “О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров”» обратил внимание арбитражных судов на то, что решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения может предусматривать не только меры ответственности - налоговые санкции в виде штрафа, подлежащего уплате, но и взыскание недоимки по налогу и пеней. В этой связи при рассмотрении дел об оспаривании действий налоговых органов по взысканию во внесудебном порядке недоимки и пеней следует иметь в виду, что НК РФ не предусматривает обязательного приостановления взыскания недоимки и пеней в слу-

чае обжалования решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий орган.

В том же информационном письме (абз. 3 п. 1) Высший Арбитражный Суд РФ указал, что при обращении налоговых органов, территориальных органов Пенсионного фонда РФ в арбитражные суды после 31 декабря 2005 г. с заявлениями о взыскании налогов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и санкций, которые в соответствии с Законом взыскиваются названными органами самостоятельно, такие заявления возвращаются арбитражным судом применительно к п. 1 ч. 1 ст. 129 АПК РФ. В случае же принятия к производству заявления о взыскании обязательных платежей и санкций, которые должны быть взысканы во внесудебном порядке, производство по делу подлежит прекращению на основании п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ.

Несколько позже в связи с возникающими в судебной практике вопросами и в целях обеспечения единообразного подхода к применению норм НК РФ о внесудебном порядке взыскания сумм налоговых санкций Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ постановлением от 22.06.2006 № 30 «О некоторых вопросах применения статьи 103.1 Налогового кодекса Российской Федерации в части регулирования внесудебного порядка взыскания сумм налоговых санкций» разъяснил арбитражным судам, что в случае, если не уплаченные налогоплательщиком (налоговым агентом) в добровольном порядке суммы налоговых санкций превышают вышеуказанные, они взыскиваются в судебном порядке с соблюдением срока давности взыскания сумм налоговых санкций, определенного ст. 115 НК РФ.

Второй раз порядок взыскания налоговых санкций был изменен (причем еще более кардинально, чем в первый) вступившим в силу с 1 января 2007 г. Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».

Согласно этому закону взыскание налоговых санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей независимо от суммы производится во внесудебном порядке, предусмотренном новой ст. 101.3 НК РФ, новой редакцией ст. 46 НК РФ и измененной ст. 47 НК РФ (для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, сохранен судебный порядок взыскания). Для этого, помимо введения в НК РФ ст. 101.3 и заме-

ны редакции ст. 46, соответствующим образом изменены ст.ст. 47, 69, 104, даны новые редакции ст.ст. 70, 71, 76, дополнены ст.ст. 77, 115 НК РФ. По этой же причине вышерассмотренная ст. 103.1 НК РФ, вступившая в силу с 1 января 2006 г., утратила ее с 1 января 2007 г., просуществовав, таким образом, всего один год.

Цель внесения этих изменений в порядок взыскания налоговых санкций указана в названии закона, которым эти изменения внесены, - совершенствование налогового администрирования.1 Уместно попутно заметить, что в Заключении Комитета Государственной Думы Федерального Собрания РФ по бюджету и налогам от 19 сентября 2005 г. на проект федерального закона № 181057-4 «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (внесен Правительством Российской Федерации, первое чтение),2 различаются «действительно бесспорный (при отсутствии спора)» и «безакцептный (без согласия плательщика)» порядки взыскания и предлагается закрепить в законодательстве первый даже в отношении недоимок и пеней. Но ни это предложение, ни терминологическое уточнение не нашли отражения в названном федеральном законе. В литературе же оба указанных порядка давно обозначаются одним термином: бесспорный порядок. В этом же смысле последний термин применяется и в настоящей статье.

На первый, поверхностный взгляд, сам по себе переход с судебного на бесспорный (внесудебный) порядок взыскания налоговых санкций повышает эффективность налогового администрирования лишь за счет ускорения поступления в бюджет тех сумм налоговых санкций, которые налоговый орган отсудил бы, если бы порядок взыскания остался судебным. Ибо налогоплательщик, не пожелавший уплатить штраф добровольно, и с которого поэтому взыскали штраф во внесудебном порядке, все равно обратится в суд, обжалуя взыскание, и, следовательно, количество налоговых дел в судах («налоговая» нагрузка на суды) не уменьшится. А объем поступлений в бюджет не увеличится, поскольку налогоплательщик отсудит все то, что он не проиграл бы при судебном порядке, когда истцом был бы налоговый орган.

Однако более глубокий анализ, учитывающий отечественную налоговую практику, в том числе специфику поведения хозяйствующих субъектов

1 Подробнее об этом законе см.: Мосин Е. Ф. Внесудебный порядок взыскания налоговых штрафов в контексте практики конституционного правосудия // Уч. зап. юр. ф-та СПбГУЭФ. 2007. Вып. 7 (17).

2 Представлено в Справочной правовой системе «Гарант» (п. 7 Заключения)

при возникновении у них разногласий с налоговыми органами, показывает, что переход на бесспорность взыскания в качестве общего правила должен повысить эффективность налогового администрирования в значительно большей степени, нежели предположено выше.

Во-первых, эффективность налогового администрирования повышается за счет избавления налоговых органов от тех судебных дел, исковые требования по которым налогоплательщики не собираются оспаривать (например, ввиду очевидной бесполезности этого), но которые они, тем не менее, не желают выполнить добровольно (например, как говорится, «из принципа»).

Во-вторых, и это уже не раз отмечалось в литературе, бесспорный порядок взыскания налоговых санкций увеличивает объем поступлений сумм последних в бюджетную систему РФ еще и потому, что нередко налогоплательщик, даже будучи не согласным с применением к нему налоговой санкции, все же предпочитает не обжаловать в судебном порядке уже взысканный штраф. Например, по причине незначительности для него суммы штрафа (с которым он, тем не менее, не согласился бы, если бы штраф взыскивался через суд по иску налогового органа) или потому, что налогоплательщик низко оценивает свои шансы на успех в суде (хотя, на самом деле, они могут быть высокими), и (или) не желает нести расходы, связанные с инициированием судебного спора. Наконец, немало налогоплательщиков, которые просто опасаются «поссориться» с налоговым органом: по иску последнего они бы защищались в суде, но сами «нападать» не хотят.

В связи с этим следует отметить, что в отличие от налогоплательщика, который может пренебречь незначительной для него суммой штрафа и не обжаловать его в суде, даже когда уверен, что выиграет спор, налоговый орган такой возможности не имеет: при судебном порядке взыскания и отказе налогоплательщика от добровольной уплаты штрафа налоговый орган обязан обратиться в суд, в том числе при сколь угодно малой сумме штрафа.

В-третьих, «цена» налогового администрирования для федерального бюджета при переходе на бесспорное взыскание налоговых санкций снижается за счет снижения «налоговой» нагрузки на арбитражные суды

- уменьшения количества налоговых споров.

В-четвертых, существенно повышается оперативность поступления сумм налоговых санкций в бюджет. Ибо при наличии у налогоплательщика денежных средств или иного имущества, за счет которых могут быть взысканы налоговые санкции, взыскание во внесудебном порядке осуществля-

ется во много раз быстрее, нежели в судебном. И не только из-за собственно сокращения периода взыскания, но и потому, что у налогоплательщика остается значительно меньше времени, а, значит, и возможностей для сокрытия указанных денежных средств и иного имущества от взыскания.

Разумеется, все вышеназванное можно признать увеличивающим эффективность налогового администрирования только, если увеличение эффективности последнего отождествлять с увеличением объема и скорости денежных поступлений в бюджет. На самом же деле эти понятия вовсе не равнозначны, хотя бы потому, что увеличение объема поступлений в бюджет по некоторым из вышеназванных причин может сопровождаться ростом налого-правового нигилизма,3 что, в конечном счете, не повышает, а снижает эффективность налогового администрирования.

Поэтому более корректным будет утверждать, что названные причины в совокупности должны, если анализ верен, привести к снижению «налоговой» нагрузки на арбитражные суды страны и к росту денежных поступлений в бюджет за счет налоговых санкций. За счет последнего бюджет (но не общество!) при бесспорном порядке взыскания выигрывает и в том случае, когда впоследствии налогоплательщик в порядке искового производства оспаривает взыскание в суде и выигрывает спор. Выигрыш бюджета (и соответствующий проигрыш налогоплательщика) в этом случае обеспечивается инфляцией, которая последние годы не компенсируется процентами, уплачиваемыми налогоплательщику согласно п. 5 ст. 79 НК РФ. Однако именно такой выигрыш бюджета в настоящем оборачивается его потерями в будущем из-за роста налого-правового нигилизма.

Приведенное утверждение о снижении «налоговой» нагрузки на арбитражные суды вследствие перехода на бесспорный порядок взыскания налоговых санкций представляет собой, строго говоря, не более чем гипотезу, которая нуждается в проверке материалами судебной статистики.

Однако сколько-нибудь точно определить, как уменьшилось и уменьшилось ли вообще количество налоговых дел в арбитражных судах за счет перехода на внесудебный порядок взыскания налоговых санкций, невозможно по ряду причин, обсуждение которых выходит за рамки настоящей статьи. Назовем лишь одну из них, которая нам представляется наиболее важной. Одновременно с переходом на бесспорный порядок взыскания в качестве общего правила взыскания налоговых санкций вышеназванным

3 Мосин Е. Ф. Налоговый нигилизм - характерная особенность современного правосознания // Финансы и бизнес. 2008. № 4. С. 28.

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-Ф3 введен в налоговый обиход институт апелляционной жалобы (ст.ст. 101, 101.2, 101.3, 139, 140 НК РФ). Этот институт смягчил негативные для налогоплательщиков последствия перехода на бесспорность взыскания налоговых санкций. И, что гораздо более важно с точки зрения обсуждаемого нами вопроса, институт апелляционной жалобы в налоговой сфере «переключил» часть споров между налогоплательщиками и налоговыми органами с органов судебной власти на органы исполнительной власти - на те органы, которые в НК РФ именуются вышестоящими налоговыми органами. В результате часть налогоплательщиков, не согласных с позицией нижестоящего налогового органа, все же не обращается в суд, ограничиваясь подачей апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган.

Ситуация меняется и появляется возможность оценить хотя бы приблизительно результативность перехода на бесспорный порядок взыскания налоговых санкций, если составной частью последнего мы будем считать институт апелляционной жалобы, то есть рассматривать право налогового органа на бесспорность взыскания вкупе с правом налогоплательщика на апелляционную жалобу.

Такой подход не только представляется правильным, но и позволяет проверить выдвинутую гипотезу о «судебной» результативности перехода на внесудебный порядок взыскания налоговых санкций, пользуясь данными судебной статистики, представленными на интернет-сайте Высшего Арбитражного Суда РФ по адресу: http://www.arbitr.ru.

Построенный по этим данным график изменения по годам количества споров, связанных с применением налогового законодательства, рассмотренных арбитражными судами России в первой инстанции, представлен на рис. 1.

Рис. 1. Динамика по годам количества (в миллионах) споров, связанных с применением налогового законодательства, рассмотренных арбитражными судами первой инстанции

Судя по графику на рис. 1, количество налоговых споров ежегодно росло вплоть до 2005 г., когда оно достигло максимума (в 2005 году арбитражные суды рассмотрели 425236 налоговых споров).

С 1 января 2006 г. прежний порядок взыскания налоговых санкций любой суммы только на основании судебного акта сменился порядком, при котором относительно небольшие суммы налоговых санкций взыскиваются в бесспорном порядке, а большие - в судебном. В результате годовая «налоговая» нагрузка на арбитражные суды снизилась на 37,2 % - до 267195 налоговых споров в 2006 г. Переход с 1 января 2007 г. на бесспорность взыскания налоговых санкций всех размеров вкупе с введением института апелляционной жалобы снизил нагрузку на суды первой инстанции более чем вдвое (на 56,9 %) - в 2007 г. арбитражные суды рассмотрели 115031 налоговый спор.

Соответственно этому снижалась «налоговая» нагрузка и на арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций - рис. 2 (также построен по данным, представленным на интернет-сайте Высшего Арбитражного Суда РФ).

35000 30000 25000 20000 15000 10000

2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008

—апелляционная инстанция ^^—кассационная инстанция

Рис. 2. Динамика по годам количества дел, связанных с применением налогового законодательства, рассмотренных арбитражными судами апелляционной и кассационной инстанций

Из графика на рис. 2 видно, что после 2005 г. ежегодный рост количества налоговых дел прекращается, а в 2007 и 2008 гг. наблюдается резкое

снижение количества дел в обеих инстанциях. Отставание начала снижения «налоговой» нагрузки на суды второй и третьей инстанций по времени от того же для судов первой инстанции легко объясняется тем, что споры, возникшие при измененном порядке взыскания налоговых санкций, становятся предметом рассмотрения в судах второй и третьей инстанций значительно позже, нежели в судах первой инстанции.

Представленные данные подтверждают правильность гипотезы о том, что переход на бесспорный порядок взыскания налоговых санкций (вкупе с введением института апелляционной жалобы) значительно снижает «налоговую» нагрузку на систему арбитражных судов России, повышая таким образом (но не только им) эффективность налогового администрирования.