CC BY
18
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ВАЖНЕЙШИЕ ИЗМЕНЕНИЯ В ПОРЯДКЕ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ОРГАНИЗАЦИЙ ИЗДАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В 2006 Г.
О.В. ДМИТРИЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности» Московского государственного университета печати
В состав основных средств издательств включаются имущественные объекты, по отношению к
которым одновременно выполняются следующие
условия:
1. Объекты предназначены для использования в производстве издательской продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд издательства либо для предоставления их издательством за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
2. Объекты предназначены для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 мес или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес;
3. Издательство не предполагает последующую перепродажу данных объектов;
4. Объекты способны приносить издательству экономические выгоды (доход) в будущем. Основными задачами бухгалтерского учета
основных средств издательства являются:
— правильное документальное оформление и своевременное отражение в учетных регистрах операций по поступлению основных средств, их внутреннему перемещению и выбытию;
— правильное исчисление и отражение в учете суммы амортизации по основным средствам;
— точное определение финансовых результатов при ликвидации основных средств;
— осуществление контроля за формированием и расходованием источников финансирования операций по ремонту основных средств;
— оценка эффективности использования основных средств издательства;
— осуществление контроля за сохранностью основных средств издательства.
Важнейшим нормативным документом, регламентирующим порядок ведения бухгалтерского учета операций с основными средствами, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. В содержание ПБУ 6/01 приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н были внесены существенные изменения. При этом ряд поправок затронул не только правила бухгалтерского учета основных средств, но и оказал серьезное влияние на порядок расчета отдельных налогов (например, налога на имущество организаций). Данные изменения вступили в силу с 01.01.2006.
Полный перечень изменений, внесенных в ПБУ 6/01 приказом Минфина России от 12.12.2005 №147н, приведен в табл. 1.
Проанализируем более подробно те изменения в ПБУ 6/01, которые оказывают наиболее существенное влияние на порядок ведения бухгалтерского учета основных средств издательств в 2006 г. и порядок определения налогооблагаемой базы по налогу на имущество.
Учет малоценных (стоимостью до 20 000 руб.) основных средств в составе материально-производственных запасов издательства
До 01.01.2006 основные средства издательства стоимостью не более 10 000 руб. разрешалось списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Подобная норма также распространялась на приобретенные книги, брошюры и другие издания. Она была установлена п. 18 ПБУ 6/01, а с 01.01.2006 утратила силу в связи с введением в действие приказа Минфина России №147н.
Таблица 1
Перечень изменений, внесенных в ПБУ 6/01 с 01.01.2006
№ п/п Пункт ПБУ 6/01 Порядок, действовавший в 2005 г. Порядок, действующий с 01.01.2006
1 Подпункт «а» п. 4 Доходные вложения в материальные ценности не являлись основными средствами Доходные вложения в материальные ценности признаются основными средствами
2 Пункты 5 и 18 На расходы единовременно могли списываться основные средства стоимостью не более 10 000 руб. (если данный лимит закреплен в учетной политике организации) Основные средства стоимостью не более 20 000 руб. могут учитываться в составе материально-производственных запасов и включаться в состав расходов организации в момент их отпуска в производство (данный порядок также должен быть зафиксирован в учетной политике)
3 Пункт 6 Если сроки полезного использования отдельных частей объекта основных средств отличались, то каждая часть учитывалась как отдельный инвентарный объект Если сроки полезного использования отдельных частей основного средства отличаются несущественно, то они учитываются как единый инвентарный объект (в данном случае организация может использовать критерий существенности, рекомендованный Минфином России, — 5% или установить собственный критерий существенности, зафиксировав его в учетной политике)
4 Пункт 8 Таможенные сборы в состав первоначальной стоимости основных средств не включались Таможенные сборы участвуют в формировании первоначальной стоимости основных средств организации
5 Пункт 4 Особенности признания актива объектом основных средств для некоммерческих организаций установлены не были Определены критерии для признания актива объектом основных средств у некоммерческих организаций (использование в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации; срок полезного использования объекта составляет более 12 мес и отсутствие намерений в части последующей перепродажи данного имущественного объекта)
6 Пункт 12 В состав первоначальной стоимости основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал, по договору дарения или мены, нельзя было включать расходы, установленные п. 8 ПБУ 6/01 В состав первоначальной стоимости основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал, по договору дарения или мены, включаются расходы, установленные п. 8 ПБУ 6/01 (расходы на доставку объекта и доведение его до состояния, пригодного к использованию, оплата связанных с приобретением объекта информационных и консультационных услуг, оплата услуг посредника, таможенные пошлины и сборы и т.д.)
7 Пункт 19 При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка было возможно использовать установленный законодательством коэффициент ускорения. При этом предельный размер данного коэффициента установлен не был При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка возможно использовать коэффициент ускорения не выше 3
8 Пункт 17 К числу объектов, потребительские свойства которых со временем не меняются, относились земельные участки и объекты природопользования Список объектов, потребительские свойства которых со временем не меняются, является открытым
9 Пункт 15 Переоценка группы однородных объектов основных средств по текущей стоимости могла проводиться путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам Возможные методы проведения переоценки не определены
10 Пункты 10 и 16 Текущая рыночная стоимость основных средств, полученных безвозмездно или стоимость которых выражена в иностранной валюте, определялась на дату принятия объектов к учету по счету 01 в качестве основных средств Текущая рыночная стоимость основных средств, полученных безвозмездно или стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяется на дату принятия объектов к учету по счету 08 в качестве вложений во внеоборотные активы
Окончание таблицы 1
№ п/п Пункт ПБУ 6/01 Порядок, действовавший в 2005 г. Порядок, действующий с 01.01.2006
11 Пункт 27 Затраты на реконструкцию и модернизацию могли увеличивать первоначальную стоимость основного средства, если были сопряжены с улучшением нормативных показателей его работы Затраты на реконструкцию и модернизацию в обязательном порядке увеличивают первоначальную стоимость основного средства, если они влекут за собой улучшение нормативных показателей его работы
12 Пункт 17 Порядок начисления амортизации по основным средствам, законсервированным в соответствии с законодательством РФ о мобилизации и мобилизационной подготовке, определен не был По основным средствам, законсервированным в соответствии с требованиями законодательства РФ о мобилизации и мобилизационной подготовке и не используемым для извлечения дохода, амортизация не начисляется
13 Пункт 29 Основные средства, постоянно не используемые в деятельности организации, подлежали списанию с бухгалтерского учета Списанию с бухгалтерского учета подлежат основные средства, не способные приносить организации доход в будущем
14 Пункт 29 Список условий выбытия основного средства являлся закрытым (продажа, безвозмездная передача, списание в результате морального и физического износа, ликвидация при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передача в качестве вклада в уставный капитал других организаций) Список условий выбытия основного средства является открытым
15 Пункт 8 В первоначальной стоимости основных средств учитывались проценты по кредитам, взятым для их покупки Требование о включении процентов в первоначальную стоимость основных средств из ПБУ 6/01 исключено, так как порядок учета таких процентов определен п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01. Данное изменение носит чисто технический характер и на порядок учета процентов по заемным средствам, полученным для приобретения основных средств, влияния не оказывает
16 Пункт 17 Амортизация не начислялась по объектам жилого фонда, внешнего благоустройства, другим аналогичным объектам, а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста По данным объектам основных средств амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Также она начисляется по доходным вложениям в объекты жилищного фонда
С 01.01.2006 активы стоимостью до 20 000 руб. включительно могут отражаться в качестве матери ально-производственных запасов на счете 10 «Материалы». Таким образом, предельная стоимость объектов, которые можно не амортизировать, с
01.01.2006 увеличена в два раза, что позволит издательствам провести законную оптимизацию платежей в бюджет по налогу на имущество. Также позитивное влияние внесенные изменения оказывают и на объемы бухгалтерской документации, так как малоценные основные средства с
01.01.2006 не учитываются на счете 01 «Основные средства» и, следовательно, по ним не составляется соответствующая первичная документация (акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма № ОС-1), инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма № ОС-6), накладная на внутреннее перемещение объектов
основных средств (форма № ОС-2), акт о списании объекта основных средств (форма № ОС-4) и т.д.).
Отметим, что 20 000 руб. — это максимальная стоимость, при которой актив, срок полезного использования которого превышает 12 мес (или обычный операционный цикл организации, если он превышает 12 мес), можно учесть в составе материально-производственных запасов. Однако издательство может установить лимит меньше 20 000 руб. Величину установленного лимита издательство должно зафиксировать в утвержденной руководителем учетной политике (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н).
Однако при установлении лимита стоимости основных средств, учитываемых издательством в
составе материально-производственных запасов, необходимо учитывать то обстоятельство, что в соответствии со ст. 256 гл. 25 Налогового Кодекса РФ (далее — НК РФ) в налоговом учете амортизируемым имуществом признаются активы со сроком полезного использования более 12 мес и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Следовательно, установление в бухгалтерском учете лимита, превышающего 10 000 руб., приведет к возникновению в бухгалтерском учете временных разниц в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Поэтому, формируя учетную политику на предстоящий финансовый год, бухгалтеру прежде всего необходимо определиться с приоритетами: установление лимита отнесения стоимости основных средств к материально-производственным запасам в размере, превышающем 10 000 руб., позволит получить экономию в величине платежей по налогу на имущество, но в то же время приведет к усложнению порядка ведения учета в связи с необходимостью начисления в бухгалтерском учете отложенных налоговых активов.
Преимуществом в данном случае обладают издательства, имеющие статус малых предприятий, которые в соответствии с положениями п. 2 ПБУ 18/02 освобождены от обязанности его применения. Напомним, что к малым предприятиям в соответствии с законодательством РФ (а именно с Федеральным законом от 14.06.1995 № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации») относятся коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия РФ, субъектов
РФ, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25 %, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимися субъектами малого предпринимательства, не превышает 25 % и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней: в промышленности — 100 человек; в строительстве — 100 человек; на транспорте — 100 человек; в сельском хозяйстве — 60 человек; в научно-технической сфере — 60 человек; в оптовой торговле — 50 человек; в розничной торговле и бытовом обслуживании населения — 30 человек;
в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности (к числу которых относится издательская деятельность) — 50 человек.
Рассмотрим записи по счетам бухгалтерского учета при приобретении издательством «А» основного средства (сканера) в феврале 2006 г. за 17 700 руб. (в том числе НДС 18% — 2 700 руб.), если в учетной политике зафиксирован лимит стоимости имущественных объектов для отнесения их к материально-производственным запасам в размере 20 000 руб. (табл. 2). К числу субъектов малого предпринимательства издательство «А» не относится.
Таким образом, в бухгалтерском учете в феврале 2006 г. на расходы списывается 15 000 руб. В налоговом учете издательства «А» в феврале 2006 г в связи с приобретением сканера не отражается ничего, так как амортизация по сканеру в соот-
Таблица 2
Журнал хозяйственных операций организации «А» при приобретении сканера
Наименование операции Сумма, руб. Дебет Кредит
Записи февраля 2006 г.
Оприходован сканер 15 000 10, субсчет «Имущество стоимостью до 20 000 руб.» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Отражена сумма НДС по приобретенному сканеру 2 700 19-3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Сканер введен в эксплуатацию 15 000 26 «Общехозяйственные расходы» 10, субсчет «Имущество стоимостью до 20 000 руб.»
Сумма НДС по приобретенному сканеру предъявлена к возмещению из бюджета 2 700 68, субсчет «Расчеты по НДС» 19-3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам
Начислен отложенный налоговый актив 3 600 (15 000 х 24%) 09 «Отложенные налоговые активы» 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Оплачен сканер организации-продавцу 17 700 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 51 «Расчетные счета»
Таблица 3
Журнал хозяйственных операций организации «А» при приобретении сканера
Наименование операции Сумма, руб. Дебет Кредит
Записи февраля 2006 г.
Оприходован сканер 15 000 08-4 «Приобретение объектов основных средств» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Отражена сумма НДС по приобретенному сканеру 2 700 19-1 «НДС при приобретении основных средств» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Сканер введен в эксплуатацию 15 000 01 «Основные средства» 08-4 «Приобретение объектов основных средств»
Сумма НДС по приобретенному сканеру предъявлена к возмещению из бюджета 2 700 68, субсчет «Расчеты по НДС» 19-1 «НДС при приобретении основных средств»
Оплачен сканер организации-продавцу 17 700 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 51 «Расчетные счета»
Записи марта 2006 г.
Начислена амортизация по сканеру (срок полезного использования — 37 мес) 405,40 26 «Общехозяйственные расходы» 02 «Амортизация основных средств»
ветствии с требованиями п. 2 ст. 259 гл. 25 НК РФ будет начисляться с марта 2006 г. При этом ежемесячно равными долями, начиная с марта 2006 г. и в течение всего срока полезного использования сканера, издательство «А» будет вынуждено проводить погашение начисленного в учете отложенного налогового актива.
В том случае, если в учетной политике издательства «А» установлен лимит стоимости имущественных объектов для отнесения их к материально-производственным запасам в размере 10 000 руб., журнал хозяйственных операций по приобретению сканера будет выглядеть следующим образом (табл. 3).
В налоговом учете, начиная с марта 2006 г., также будет ежемесячно проводиться начисление амортизации в размере 405 руб. 40 коп. Отложенный налоговый актив в данном случае не возникает, и данные бухгалтерского учета идентичны в издательстве данным налогового учета.
Включение доходных вложений в материальные ценности в состав основных средств
С 01.01.2006 доходные вложения в материальные ценности отнесены в состав основных средств издательств. При этом в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете они, как и в 2005 г., будут отражаться на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» («основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности»).
Данная поправка в ПБУ 6/01 была нацелена на прекращение использования схем оптимизации налога на имущество с использованием договоров лизинга. Так, в соответствии с п.1 ст. 374 гл. 30 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета. В этой связи имущественные объекты, учтенные на счете 03 в качестве доходных вложений в материальные ценности, до 01.01.2006 формально к числу основных средств не относились и налогооблагаемую базу по налогу на имущество не увеличивали.
Подобная ситуация предоставляла организациям возможность оптимизации налогооблагаемой базы по налогу на имущество с использованием договоров лизинга. Например, организация продавала основные средства аффилированному лицу с последующей их обратной передачей по договору финансовой аренды (лизинга). Существовала также возможность приобретения основных средств через зависимое лицо с последующим их получением по договору лизинга. В любом из рассматриваемых случаев лизингодатель учитывал подобные активы на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», и в формировании налоговой базы по налогу на имущество они не участвовали.
С 01.01.2006 имущественные объекты, учтенные на счете 03, считаются основными средствами, и их стоимость включается в расчет налоговой базы по налогу на имущество.
Изменение порядка оценки объектов основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, по договорам дарения или мены
Весьма существенные изменения внесены в пп. 8 и 12 ПБУ 6/01. Они коснулись порядка определения первоначальной стоимости основных средств, полученных издательством в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, по договору дарения или мены. До 01.01.2006 формирование первоначальной стоимости подобных объектов основных средств производилось исключительно в соответствии с требованиями пп. 9, 10 и 11 ПБУ 6/01.
Так, в соответствии с п. 9 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал издательства, признавалась их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками).
Первоначальной стоимостью основных
средств, полученных издательством по договору дарения (безвозмездно), в соответствии с п. 10 ПБУ 6/01 признавалась их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Первоначальной стоимостью основных
средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (договорам мены), в соответствии с п. 11 ПБУ 6/01 признавалась стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче издательством. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче издательством, устанавливалась исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах издательство определяло стоимость аналогичных ценностей.
С 01.01.2006 все расходы, перечисленные в п. 8 ПБУ 6/01 (суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые налоги и государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств), участвуют в формировании первоначальной стоимости активов, полученных в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно или по договору мены.
Достоинство данного новшества заключается в том, что оно позволяет сблизить порядок фор-
мирования первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учете (п. 1 ст. 257 гл. 25 НК РФ).
Ограничение размера коэффициента ускорения при использовании метода уменьшаемого остатка
При начислении амортизации по объектам основных средств с использованием метода уменьшаемого остатка издательства могут применять коэффициент ускорения. В соответствии с редакцией п.19 ПБУ 6/01, применяемой с 01.01.2006, максимальный размер коэффициента ускорения равняется 3. Ранее ПБУ 6/01 размер коэффициента ускорения не ограничивало, однако существовала оговорка, что его размер устанавливается в соответствии с законодательством РФ.
Из этого следовала возможность применения коэффициента ускорения лишь в том случае, если действующее законодательство прямо устанавливало соответствующую норму. Например, такая норма была установлена для организаций, учитывающих на своем балансе предметы лизинга, в соответствии со ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Этим законом, как и прежней редакцией ПБУ 6/01, величина коэффициента ускорения ограничена не была. Однако Минфин России в п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом от 13.10.2003 № 91н, устанавливал предельную величину коэффициента ускорения при применении договоров финансовой аренды (лизинга), равную 3.
Подобные разночтения в содержании нормативно-правовых актов зачастую являлись причиной для возникновения парадоксальной ситуации. С одной стороны, действующее законодательство разрешало лизингодателям применять любой коэффициент ускорения, а с другой
— Минфин России в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств ограничивал величину коэффициента ускорения до
3. Поэтому организации были вынуждены либо поступать в соответствии с указаниями Минфина России, либо отстаивать свою позицию в суде.
С 01.01.2006 эта спорная ситуация разрешена. Коэффициент ускорения при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка в размере, не превышающем 3, могут применять все без исключения организации. При этом неважно, установлен ли коэффициент ускорения нормами отраслевого законодательства, так как предельный размер коэффициент ускорения определен п. 19 ПБУ 6/01.
