CC BY
16
ИАДОГООБЛОЖЕНиЕ
ВАЖНЕЙШИЕ ИЗМЕНЕНИЯ В НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ
Ю.Л. ДОНИН,
кандидат экономических наук, налоговый консультант
Президентом РФ подписан пакет законов, которые вносят изменения почти во все главы Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ).
Изменения в первую часть НК РФ внес Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-Ф3, направленный на совершенствование налогового администрирования. В соответствии с этим законом в первой части НК РФ появилось шесть новых статей, а 25 статей существенно отредактированы.
Федеральный закон от 27.07.2006 № 144-ФЗ внес изменения в четыре главы второй части НК РФ. Основные поправки касаются льгот по единому социальному налогу и налогу на прибыль для организаций, специализирующихся в области информационных технологий. Изменения внесены также в главы о налоге на доходы физических лиц и сборах за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов.
Федеральный закон от 26.07.2006 № 134-Ф3 внес значительные изменения в гл. 22 «Акцизы», а в гл. 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» внес поправки Федеральный закон от 27.07.2006 № 151-ФЗ.
Издательства и полиграфические предприятия по роду своей деятельности не сталкиваются ни с акцизами, ни с налогом на добычу полезных ископаемых, поэтому в этой статье федеральные законы № 134-Ф3 и 151-ФЗ не рассматриваются. А вот порядок проверок налоговыми службами организаций действует без ограничений по видам деятельности.
Рассмотрим изменения, внесенные в первую часть НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-Ф3. Анализу будут подвергнуты наиболее важные поправки, носящие принципиальный характер, поскольку основная часть поправок носит редакционный, косметический характер.
Серьезные изменения внесены в ст. 21 «Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)» НК РФ. Исчезло право на получение налогоплательщиками налоговых кредитов. Это положение исключено из текста статьи. С другой стороны, ор-
ганизации получат право требовать возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц. Статья 21 НК РФ дополнена п. 15, в соответствии с которым «налогоплательщики имеют право... на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов.»
Изменения коснулись и ст. 23 «Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)» НК РФ. Пожалуй, наиболее серьезным изменением является то, что налогоплательщик обязан уведомить налоговые органы об открытии (закрытии) счета в банке не позднее 7 дней со дня открытия (закрытия) счета (п. 2, подп. 1). До 01.01.2007 этот срок составляет 10 дней.
Изменения в ст. 34.2 НК РФ четко определили срок, в течение которого Минфин России обязан выдавать письменные разъяснения налогоплательщику. Этот срок составляет 2 мес после получения запроса. Руководитель финансового ведомства или его заместитель может продлить этот срок еще на месяц.
Особый интерес налогоплательщиков должна вызвать ст. 58 «Порядок уплаты налогов и сборов» НК РФ в новой редакции. Дело в том, что налоговая служба стояла на позиции, что авансовые ежемесячные платежи в случае несвоевременной оплаты должны облагаться пенями. Однако из содержания ст. 58 НК РФ, в действующей до конца 2006 г. редакции следовало, что пени могут быть взысканы только в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей по итогам отчетных периодов. В новой редакции Закона предусмотрено, что в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.
Таким образом, с 01.01.2007 (даты вступления Федерального закона от 27.07.2006 № 137-Ф3 в действие) пеня, предусмотренная ст. 75 НК РФ, будет начисляться не только в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ, но и в случае исчисления авансового платежа в ином, предусмотренном законодательством, порядке.
Таковаи позиция МинфинаРоссии, которую он отразил в письме от 20.07.2006 № 03-03-04/1/600.
Интересное изменение внесено в ст. 75 «Пеня» НК РФ. Если организация руководствовалась разъяснениями соответствующих органов, то она освобождается не только от штрафов, но и от пеней (п.8), но не от уплаты недоимки. Однако это положение касается только тех разъяснений, которые датированы начиная с 01.01.2007. Это определено п. 7 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-Ф3.
Таким образом, разъяснения, данные соответствующими органами до конца 2006 г., не освобождают налогоплательщика от уплаты пени.
А что такое соответствующие организации? Это — финансовые, налоговые или другие уполномоченные органы государственной власти (ст. 75 НК РФ, п. 8). При этом подчеркнут приоритет письменных разъяснений финансовых органов. Налоговые органы должны руководствоваться ими в вопросах налогообложения.
Как и раньше, разъяснения освобождают плательщиков от штрафов (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Но такое освобождение действует, если письма были адресованы неопределенному кругу лиц или конкретному налогоплательщику. Кроме того, ответ должен содержать полную и достоверную информацию и относиться к отчетным и налоговым периодам, в которых у налогоплательщика возникла недоимка.
В новой редакции ст. 78 «Зачет или возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа НК РФ» исключен пункт, согласно которому положения этой статьи применяются и в отношении налогов, уплачиваемых во внебюджетные фонды. Кроме того, определено, что налоговые органы, обнаружив факт переплаты налога, обязаны в течение 10 дней проинформировать об этом налогоплательщика. Чтобы вернуть излишне уплаченную сумму налога, налогоплательщику нужно будет написать в налоговый орган заявление о возврате таких сумм. На возврат переплаты налоговому органу отводится месяц со дня получения заявления от налогоплательщика.
Произошли определенные перемены с точки зрения возврата сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа, т.е. ситуаций, описанных в ст. 79 НК РФ. В новой редакции данной статьи решение о возврате излишне взысканного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога. В прежней редакции этот строк составлял две недели (п. 2 ст. 79 НК РФ). Изменился и срок принятия решения налоговым органом о возврате сумм излишне взысканного налога (п. 4 в новой редакции). Если ранее этот срок составлял 1 мес, то в новой редакции этот срок — 10 дней. Описана и процедура в п. 4 ст. 79 НК РФ, чего ранее не было. Сообщение о факте излишне взысканного налога передается руководителю организации или его представителю под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.
Что касается ст. 80 «Налоговая декларация» НК РФ, то необходимо отметить следующее. В прежней редакции НК РФ порядок представления налоговой декларации в электронном виде должен был определяться Минфином России. В новой редакции (п. 3) налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых на 1 января текущего календарного года превышает 100 человек, представляют налоговые декларации в налоговый орган в электронном виде. Однако ст. 7, п. 8, Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ определила, что в отношении налогоплательщиков, представляющих отчетность в электронном виде в обязательном порядке, эта норма применяется в случае, если среднесписочная численность работников составляет на 01.01.2007 более 250 человек. Таким образом, законодатель ввел некоторый переходный период.
По этой ситуации законодатель задал очередную задачу. В соответствии с постановлением Росстата от 03.11.2004 № 50 имеется списочная и среднесписочная численность работников. Списочная — определяется за каждый день, среднесписочная — за месяц и за год определяется путем суммирования списочной численности и деления на число месяцев работы организации.
В новой редакции ст. 80 НК РФ (п. 3) говорится о среднесписочной численности на 1 января текущего календарного года. Можно догадаться, что речь идет о списочной численности на 1 января, однако Минфин России должен разъяснить эту ситуацию.
Важным для налогоплательщиков, работающих с применением специальных налоговых режимов, является п. 2 ст. 80 НК РФ, где говорится:
«Не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты), по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов».
В ст. 81 НК РФ законодатель распространил в новой редакции порядок внесения изменений и представления уточненного расчета для налоговых агентов (п. 6).
Серьезные изменения внесены в гл. 14 «Налоговый контроль» НК РФ.
Изменения произошли в ситуациях, связанных с проведением так называемых «встречных проверок». В действующей редакции ст. 87 «Налоговые проверки» НК РФ, есть положение, в соответствии с которым, в случае возникновения необходимости получения информации, могут быть истребованы документы у иных лиц, помимо проверяемой организации.
С 2007 г. вводится в действие новая редакция данной статьи, которая ничего подобного не содержит. Однако законодатель дополнил НК РФ ст. 93.1 «Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках».
Таким образом, вместо понятия «встречная проверка» появилось понятие «истребование документов».
Истребование документов у контрагентов может производиться в двух случаях:
• при проведении налоговой проверки (выездной или камеральной);
• в случае возникновения обоснованной необходимости.
Если в первом случае есть определенная ясность, то во втором случае налоговый орган может всегда объяснить необходимость истребования документов на основании п. 2 ст. 93.1 НК РФ.
В ст. 93.1 НК РФ четко прописан механизм истребования документов. Истребовать документы у контрагента может только налоговая инспекция по месту его учета. При этом оговорены сроки как для налогового органа по месту учета контрагента, так и для его ответа в свой налоговый орган: и для налогового органа, и для контрагента эти сроки составляют 5 дней.
Положение и проверяемой организации, и контрагента осложняется тем, что законодатель не установил никаких ограничений ни по составу документов, ни по их количеству.
Поправки внесены в ст. 88 «Камеральная налоговая проверка» НК РФ. Так, инспекторы с 2007 г. не вправе требовать документы, которые организация не обязана представлять одновре-
менно с декларацией. Исключение сделано лишь для документов, подтверждающих право воспользоваться налоговой льготой, а также для документов, на основании которых НДС принят к вычету или заявлен к возмещению.
Что касается выездных налоговых проверок, то в ст. 89 «Выездная налоговая проверка» НК РФ внесены следующие изменения.
Если до 2007 г. выездная проверка могла проводиться только по месту нахождения налогоплательщика, то с 2007 г. проверка может проводиться и в налоговой инспекции (п. 1).
Максимальная длительность проверки может достигать 6 мес (п. 6 ст. 89 НК РФ): «Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев».
С 2007 г. исчисление длительности проверки будет рассчитываться не по фактическому нахождению в организации, а начиная с даты вынесения решения о проверке до дня составления справки о проведении выездной проверки (п. 8 ст. 89 НК РФ).
Законодатели исключили из первой части НК РФ ст. 103.1. Эта статья позволяет в 2006 г. списывать в бесспорном порядке штрафы, сумма которых по одному налогу в течение налогового периода не превышает у организаций 50 тыс. руб. Этот порядок начал действовать только с начала 2006 г.
В связи с исключением с 2007 г. этой статьи налоговые органы вправе взыскивать штрафы, пени и недоимки во внесудебном порядке, причем это касается любой суммы — максимальных размеров взыскания не установлено. Правда, законодатель четко прописал процедуру, на основании которой будет проведено взыскание (ст. 46 НК РФ). Если налогоплательщик не согласен с результатами проверки, то ему дается 10 дней, для того чтобы обжаловать решение инспекторов. Сделать он это может, обратившись в вышестоящий налоговый орган или сразу в суд — по своему выбору. Если жалоба подана в вышестоящий орган, то решение не вступает в силу и не исполняется. Это относится и к суммам недоимки и пеней.
Достаточно опасным для налогоплательщиков является подп. 1 п. 1 ст. 113 НК РФ. Суть его касается срока давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. В общем виде налоговой службой может быть проверен период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (ст. 89 НК РФ, п. 4). Однако ст. 113 НК РФ позволяет приостановить срок давности, если налогоплательщик активно
противодействует проведению выездной налоговой проверки, что становится непреодолимым препятствием для ее проведения и определения сумм налога, подлежащих уплате.
Таковы основные принципиальные изменения, внесенные законодателем в первую часть НК РФ.
Серьезные изменения внесены законодателем не только в первую, но и во вторую часть НК РФ. Практически все они вступают в силу с 01.01.2007. Если срок вступления в действие изменений отличается от данной даты, об этом будет сказано при обсуждении данного изменения.
Изменения внесены федеральными законами от 27.07.2006 № 137-ФЗ и 144-ФЗ.
Начнем с изменений, которые коснулись налога на прибыль. Как известно, Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ законодатель в п. 1.1 ст. 259 НК РФ дал право налогоплательщикам включать в состав расходов затраты на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств и (или) достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. В данном перечне отсутствовала реконструкция. Почему для реконструкции законодатель сделал исключение — понять было невозможно. Очевидно, что это была техническая ошибка законодателя, которую он поправил Федеральным законом от 27.07.2006 № 144-ФЗ. При этом поправка распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2006, т.е. с момента введения в действие возможности использования инвестиционной премии. Если в учетной политике организации была предусмотрена возможность включения в расходы текущего периода инвестиционной премии, то организация вправе ее использовать и в 2006 г. при наличии работ по реконструкции. Порядок включения этой премии, видимо, определит Минфин России. Пока, по разъяснениям работников ФНС России, в случае, если у организации была реконструкция, инвестиционную премию можно отразить уже по итогам 9 мес 2006 г.
Изменился порядок списания расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. Данные изменения внесены Федеральным законом от 27.07.2006 № 144-ФЗ. С 2007 г. не будет разницы между научно-исследовательскими (опытно-конструкторскими работами) по срокам включения в расходы, как давшими положительный результат, так и не давшими такового. И в том, и в другом случаях расходы на эти цели можно будет списывать равномерно в течение года, начиная с месяца, следующего за меся-
цем, в котором были завершены такие работы или их отдельные этапы.
Тем же законом внесены изменения в подп.21 п. 1 ст. 251 НК РФ. Если в действующей редакции подп. 21 не учитывались при определении налоговой базы (не облагались налогом) суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, списанных или уменьшенных в соответствии с законодательством или по решению Правительства РФ, то с 01.01.2005 это же положение распространяется и на штрафы и пени, т.е. законодатель внес это изменение задним числом.
Достаточно серьезные льготы с 2007 г. предоставляются организациям, осуществляющим деятельность в области информационных технологий в части налога на прибыль и ЕСН. Однако эти организации получат льготы, если будут соответствовать ряду условий, в частности: ^ при наличии документа о государственной аккредитации;
^ доля доходов от услуг в области информационных технологий должна составлять не менее 90 % в сумме всех доходов, в том числе от иностранных лиц — не менее 70 %; ^ среднесписочная численность должна составлять не менее 50 чел.
Представляется, что число организаций, соответствующих вышеприведенным критериям, будет составлять буквально единицы.
Что касается НДС, то изменений немного, но они носят достаточно серьезный характер.
Так, с 2008 г. налоговый период для всех плательщиков будет составлять один квартал. Это изменение в ст. 163 НК РФ внес Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ (ст. 2).
Претерпит серьезные изменения порядок возмещения НДС, определенный ст. 176 НК РФ. Закон установил единый порядок возмещения НДС как для экспортеров, так и для организаций, работающих только в России. Фактически Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ введена новая редакция ст. 176 НК РФ. Ряд положений этой статьи должны были вступить в 2007 г. в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ. Но действовать будет статья в редакции, определенной Федеральным законом от 27.07. 2006 № 137-ФЗ.
В случае если по итогам налогового периода возникает право налогоплательщика на возмещение, зачет, возврат налога, налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога к возмещению. Если при проведении камеральной проверки не были выявлены нарушения, налоговый орган принимает решение о возмещении НДС. Сделать это он обязан в течение 7 дней.
После принятия налоговым органом решения о возврате НДС соответствующее поручение направляется в территориальный орган Федерального казначейства, который обязан в течение 5 рабочих дней вернуть НДС. С 12-го рабочего дня (7 дней — это срок решении вопроса налоговым органом и 5 дней на возврат налога казначейством) после завершения камеральной проверки на сумму долга перед налогоплательщиком начисляются проценты, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ (в настоящее время — 11,5 % годовых).
Если же при камеральной проверке выявлены нарушения, то налоговый орган в течение 10 рабочих дней должен составить соответствующий акт. У налогоплательщика после получения акта есть 15 рабочих дней, чтобы представить свои возражения. Акт налоговой проверки рассматривается руководителями налогового органа с учетом возражений налогоплательщика.
Через 10 рабочих дней после истечения срока на подготовку возражений налогоплательщиком руководитель налогового органа принимает решение о возмещении НДС или об отказе в возмещении. Налогоплательщик вправе обжаловать решение об отказе в возмещении НДС в вышестоящем налоговом органе и в арбитражном суде.
Что касается изменений в гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ, то, пожалуй, главным, с точки зрения организаций, является увеличение с 2007 г. социального налогового вычета, израсходованного на обучение, с 38 до 50 тыс. руб. Организациям при проведении соответствующих мероприятий по набору учащихся следует широко информировать об этом увеличении. Данное изменение внесено Федеральным законом от 27.07.2006 № 144-ФЗ.
Аналогичным образом увеличился размер социального налогового вычета, израсходованного на лечение. Важным является дополнение, внесенное в ст. 219 НК РФ.
При применении социального налогового вычета учитываются с 2007 г. суммы страховых взносов, уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде по договорам добровольного личного страхования, заключенным им со страховыми организациями, имеющими лицензии и предусматривающими оплату ими исключительно услуг по лечению.
Естественно, что этот вычет не применяется в случае оплаты договора страхования не налогоплательщиком, а его работодателем. И еще один нюанс. Законодатель предоставит вычет в случае уплаты страховых взносов в налоговом периоде, т.е. в 2007 г. При этом в тексте нет упоминания о
сроках действия самого договора. Поэтому оплату договоров целесообразно производить в 2007 г., вне зависимости от того, на какой период заключен договор. Это дает возможность получить вычет по итогам 2007 г., т.е. в начале 2008 г.
В организациях иногда работают граждане других стран. До 2007 г. российским резидентом считается физическое лицо, фактически находящееся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (ст. 11 НК РФ). Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ изъято из текста НК РФ это положение, и введен новый п. 2 в ст. 207 НК РФ. Его содержание таково: «Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев». Представим себе следующую ситуацию: в организацию принят гражданин другой страны с 01.09.2007. Он работает с сентября 2007 г. по май 2008 г., после чего уезжает на Родину. Поскольку его работа длилась в течение 9 мес, начиная с сентября 2007 г., то данный гражданин будет являться налоговым резидентом РФ и в 2007 г., и в 2008 г. со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями. Причем срок нахождения в РФ отсчитывается не со дня начала работы, а со дня, когда гражданин другой страны стал проживать в России. По ранее действующим положениям НК РФ он не являлся бы резидентом РФ ни в 2007 г., ни в 2008 г.
До выхода в свет Федерального закона от 27.07.2006 № 144-ФЗ покупатели комнат в квартирах испытывали серьезные трудности при получении имущественного вычета. Дело в том, что в действующей в настоящее время редакции НК РФ (ст. 220 п. 1 подп. 2) при перечислении объектов, по которым налогоплательщик имеет право на получение вычета, комнаты поименованы не были. Поэтому налоговые службы отказывали покупателям комнат в праве на имущественный вычет.
Федеральный закон от 27.07.2006 № 144-ФЗ дополнил список объектов, по которым налогоплательщики имеют право на вычет, комнатами. Таким образом, с 2007 г. проблема получения имущественного вычета по комнатам окончательно определилась.
Что касается изменений по ЕСН, то можно отметить только следующее: организации не должны платить этот налог с вознаграждений не только предпринимателям без образования юридического лица, но и адвокатам и нотариусам (изменения в ст. 236 НК РФ).
Таковы основные изменения, внесенные во вторую часть НК РФ и вступающие в силу с 2007 г., на которые необходимо обратить внимание.
