CC BY
27
официальные документы
РОССИЙСКАЯ ФЕДЕРАЦИЯ ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН
от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ
О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЧАСТЬ ПЕРВУЮ И ЧАСТЬ ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И В ОТДЕЛЬНЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В СВЯЗИ С ОСУЩЕСТВЛЕНИЕМ МЕР ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ
Принят Государственной Думой 7 июля 2006 года
Одобрен Советом Федерации 14 июля 2006 года
Комментарий:
Президент России подписал Закон, вводящий важные изменения в Налоговый кодекс. Поправки коснулись практически всех аспектов взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов — это и налоговые проверки (как камеральные, так и выездные), и представление документов по требованию инспекторов, и представление деклараций, и обжалование актов налоговиков, и порядок уплаты и возмещения налога. Кроме того, изменения коснулись НДС — вводятся новые правила возмещения налога, а с 2008 г. устанавливается новый налоговый период.
За исключением отдельных случаев (оговоренных в обзоре особо) все изменения вступят в силу с 1 января 2007 г.
Исчисление сроков
Новые правила расчета сроков, установленных в днях
Правила исчисления сроков, установленных налоговым законодательством, указаны в ст. 6.1 Налогового кодекса (НК РФ). Теперь эта статья устанавливает, что все сроки, определяемые днями,
исчисляются в рабочих днях, если только в самом Кодексе прямо не определено, что срок устанавливается в днях календарных.
Это решает многие проблемы, связанные с исчислением сроков, например, при определении срока представления истребованных в порядке ст. 93 НК РФ документов в налоговый орган, срока выставления требования по итогам проверки, сроков получения документов по почте заказным письмом. Во всех этих случаях ранее не конкретизировалось, какие же дни — рабочие или календарные — имеются в виду, что служило причиной споров. Например, Минфин России в Письме от 10.04.2003 № 04-01-10/2-23 указывал: представить документы по требованию налогового органа (ст. 93 НК РФ) необходимо в течение пяти календарных дней. Теперь же эти сроки будут считаться именно в рабочих днях.
В этой связи вносятся изменения в различные статьи частей первой и второй НК РФ. Например, в ряде случаев сроки, установленные ранее в днях, заменяются на сроки в месяцах (поскольку 30 рабочих дней — это больше, чем один календарный месяц). В иных случаях уточняется, что сроки будут считаться именно в календарных днях. Например, срок для
подтверждения нулевой ставки НДС по-прежнему будет составлять 180 календарных дней.
Сроки, которые начали течь до 1 января 2007 г., будут считаться по старым правилам, то есть в календарных днях. Это предусмотрено п. 6 ст. 7 Закона.
Налоговые декларации
Кто должен подавать декларации в электронной форме
На законодательном уровне решен вопрос представления налоговых деклараций в электронном виде. Сейчас налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации на бумажном носителе (абз. 3 п. 2 ст. 80 НК РФ). Начиная с 1 января 2007 г. налогоплательщики с численностью работников свыше 250 человек обязаны будут предоставлять налоговые декларации и авансовые расчеты в электронной форме. С 1 января 2008 г. отчетность в электронном виде должны представлять все налогоплательщики со среднесписочной численностью работников свыше 100 человек. Среднесписочная численность будет определяться на 1 января текущего года, поэтому, если в течение года численность работников будет уменьшаться, налогоплательщик все равно будет обязан представлять отчетность в электронной форме.
Остальные налогоплательщики, а также плательщики сборов и налоговые агенты самостоятельно выбирают способ представления отчетности в налоговый орган.
В пункте 5 ст. 7 комментируемого Закона указано, что его положения применяются к отношениям, возникшим после 31 декабря 2006 г. Исходя из этого налогоплательщики, обязанные по новым правилам подавать отчетность в электронной форме, могут делать это начиная с подачи отчетности за первый квартал 2007 г. Декларации за 2006 г. могут подаваться на бумажном носителе.
Еще одна проблема, связанная с представлением отчетности, заключалась в том, что налоговые органы привлекали к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление налогового расчета. Суды же указывали, что данная статья устанавливает ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации, а авансовый расчет таковым не является (см. п. 15 Информационного письма Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 17.03.2003 № 71). Сейчас проблема решена, поскольку п. 1 ст. 80 НК РФ разделяет налоговую декларацию и авансовый расчет.
Подача налоговых деклараций налогоплательщиками, применяющими спецрежимы или не ведущими хозяйственную деятельность
Установлено, что налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, не представляют отчетность по налогам, от уплаты которых они освобождены. Ранее налоговые органы привлекали к ответственности налогоплательщиков, применяющих спецрежимы, за неподачу деклараций по тем налогам, которые они не уплачивали, например, по НДС при выставлении счетов-фактур с выделенной суммой НДС. Но судебная практика по данному вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков (см. постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.11.2005 № Ф04-8293/2005(17068-А27-14), постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 05.06.2006 № А29-7322/2005а, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.12.2005 № А66-5450/2005). Теперь в п. 2 ст. 80 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, не представляют отчетность по налогам, от уплаты которых они освобождены.
Для налогоплательщиков, у которых отсутствовала хозяйственная деятельность в периоде, Минфин России должен будет принять упрощенную форму декларации, по которой такие налогоплательщики будут представлять отчетность.
Уплата налога. Начисление пеней
Авансовые платежи по налогам: начисляются пени, не взыскиваются штрафы
В ст. 58 НК РФ устанавливается: в случае просрочки уплаты авансовых платежей на их сумму начисляются пени. Ранее ни в ст. 58, ни в ст. 75 НК РФ прямо о такой возможности не говорилось. Судебная практика шла по следующему пути: начисление пеней на авансовые платежи возможно только в том случае, если сумма авансового платежа по итогам отчетного периода определяется на основе налоговой базы, а не иным образом (об этом указывалось в п. 20 постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 28.02.2001 № 5).
Теперь пени будут начисляться в случае несвоевременной уплаты любых авансовых платежей вне зависимости от того, каким образом они рассчитываются (т. е. и в случае уплаты ежемесячных
авансовых платежей по налогу на прибыль, по единому социальному налогу).
Другой спорный вопрос решен в пользу налогоплательщиков. Нарушения, связанные с исчислением или уплатой авансовых платежей (их просрочка, неправильное определение суммы), не будут влечь за собой привлечение к ответственности (взыскание штрафов, в частности по ст. 122 НК РФ).
Разъяснения Минфина России помогут избежать начисления пеней
В случае если налогоплательщик следовал письменным разъяснениям Минфина России, при возникновении недоимки на него не только не будет наложен штраф, но и не будут начислены пени. Это предусматривает новый п. 8 ст. 75 НК РФ. Однако разъяснения должны соответствовать нескольким условиям.
1. Разъяснения должны быть даны финансовым, налоговым или иным уполномоченным органом государственной власти (то есть не только Минфином России, но и налоговыми органами, а также, например, органами ФСС РФ, органами Пенсионного фонда РФ — по вопросам уплаты страховых взносов).
2. Разъяснения должны быть даны непосредственно самому налогоплательщику или же, как указывается в п. 8 ст. 75 НК РФ, «неопределенному кругу лиц». Никаких проблем не возникнет в случае, если налогоплательщик сам отправил запрос в Минфин России и получил на него ответ. Однако если налогоплательщик воспользуется иными разъяснениями Минфина, возможны сложности: многие разъяснения финансового ведомства оформлены в виде частных ответов на запросы налогоплательщиков. Если непосредственно в тексте письма нет указания на то, что разъяснения даются для всех налогоплательщиков или налоговых органов, право использовать данные разъяснения придется доказывать в суде. Важно то, что таким же образом теперь сформулированы требования и в п. 3 ст. 111 НК РФ к разъяснениям, освобождающим от ответственности (штрафов).
3. Разъяснения должны по смыслу относиться к тому налоговому или отчетному периоду, в котором образовалась недоимка, вне зависимости от даты разъяснений. Если налогоплательщик укажет в своем запросе неполные или недостоверные сведения, освобождения от пеней не будет.
4. Последнее условие указано в п. 7 ст. 7 Закона — налогоплательщик будет освобождаться от начисления пеней только в соответствии с теми
разъяснениями, которые будут даны уже после 31 декабря 2006 г.
Установлен максимальный срок, в течение которого Минфин России (и иные финансовые органы) должны давать ответы на запросы: в течение двух месяцев. По решению руководителя (или заместителя руководителя) финансового органа этот срок может быть продлен еще на один месяц. Однако никаких мер ответственности за несоблюдение финансовыми органами этого срока не установлено.
Обязанность налоговых органов руководствоваться разъяснениями Минфина России теперь прямо установлена в подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ.
Когда пени взыскиваются в судебном порядке
Если взыскание налога производится с организаций и индивидуальных предпринимателей в судебном порядке (подп. 1 — 3 п. 2 ст. 45 НК РФ), суммы пеней по такой недоимке взыскиваются также в судебном порядке. Такое уточнение предусмотрено в п. 6 ст. 75 НК РФ.
Порядок исправления ошибок в платежных поручениях, которые не привели к неперечислению налога в бюджетную систему на соответствующий счет
Законодательно установлен механизм исправления ошибок в платежном поручении, которые не повлекли неперечисления этого налога в бюджет на соответствующий счет. В п. 7 ст. 45 НК РФ указано, что при обнаружении налогоплательщиком ошибки в платежном поручении, в результате которой платеж был зачислен на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик может подать заявление в произвольной форме в налоговый орган с просьбой уточнить платеж. Данная процедура применяется при совершении любых ошибок в платежном поручении (в том числе самых распространенных — неверное указание КБК), если сумма налога была зачислена на соответствующий счет Федерального казначейства.
К заявлению об уточнении должны быть приложены документы, подтверждающие перечисление налога в бюджет на соответствующий счет. После подачи заявления может быть проведена сверка (по предложению налогового органа или налогоплательщика), либо налоговый орган может самостоятельно запросить от банка копию платежного поручения на перечисление налога. На основании заявления и акта сверки (если она проводилась) налоговый орган обязан принять ре-
шение об уточнении платежа на день фактической уплаты налога.
Но данная процедура все же не освобождает от уплаты пеней, которые начисляются со дня фактической уплаты налога до дня принятия решения об уточнении платежа.
Положения данной статьи распространяются также на пени и штрафы и согласно п. 5 ст. 7 Закона могут применяться только в отношении платежных поручений, направленных в банк после 31 декабря 2006 г.
Новый срок направления и порядок вручения требования об уплате налога
Согласно новой редакции п. 1 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога может быть направлено в течение трех месяцев со дня выявления недоимки. Ранее этот срок исчислялся с момента наступления срока уплаты налога. Данное новшество неблагоприятно для налогоплательщиков, поскольку фактически увеличивает срок, в течение которого может быть предъявлено требование. Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки направляется в течение 10 дней с момента вступления этого решения в силу (п. 2 ст. 70 НК РФ), а не с момента его вынесения, как раньше. Изменения вызваны предусмотренной новыми правилами возможностью апелляционного обжалования решения налоговых органов и направлены на защиту интересов налогоплательщика.
Внесенные изменения по-прежнему не устанавливают, является ли срок направления требования об уплате налога пресекательным и будет ли требование, выставленное с нарушением предусмотренных сроков, недействительным. Очевидно лишь, что, как и прежде, нарушение срока выставления требования на уплату налога не прерывает течение общего срока на принудительное взыскание налога и пеней (см. п. 6 Информационного письма Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 17.03.2003 № 71).
На исполнение требования теперь в п. 4 ст. 69 НК РФ предусмотрен минимальный срок — 10 календарных дней с момента получения, более длительный срок может устанавливаться налоговым органом. Старая редакция ст. 69 НК РФ вообще не предусматривала срока исполнения требования, что давало налоговым органам возможность устанавливать любые сроки, в том числе минимальные.
Последнее существенное изменение в порядке направления требования об уплате налога заключается в том, что в соответствии с абз. 2 п. 6 ст. 69 НК РФ требование направляется по почте
заказным письмом, если его невозможно вручить руководителю или законному представителю налогоплательщика лично. Действующая редакция абз. 2 п. 6 ст. 69 НК РФ предусматривает возможность направления требования по почте, только если указанные выше лица уклоняются от получения требования. Поэтому суды отказывали в привлечении налогоплательщика к ответственности, если налоговый орган не доказывал факт уклонения налогоплательщика от получения требования (см. постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 28.09.2005 № Ф03-А59/05-2/2473, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.06.2006 № А05-18542/2005-18). После вступления в силу изменений налоговым органам достаточно будет обосновать невозможность личного вручения требования (например, из-за отсутствия организации по юридическому адресу).
Нормы ст. 69, 70 НК РФ распространены на требования о взыскании сборов, пеней, штрафов, а также на требования, направляемые налоговым агентам.
Для взыскания налога, пеней и штрафов
за счет денежных средств на счетах в банке
и имущества предусмотрен новый порядок
В случае если налогоплательщик не исполнит требование об уплате налога добровольно, налоговый орган в течение двух месяцев после истечения срока исполнения требования принимает решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банке. В случае если налоговый орган этот срок пропускает, то взыскание может производиться только в судебном порядке.
Раньше ст. 46 НК РФ не содержала указания на срок, в течение которого налоговый орган мог обратиться за взысканием налога в суд. Эта проблема на практике решалась в соответствии с п. 12 постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 28.02.2001 № 5, который предусматривал, что срок на подачу искового заявления составляет 6 месяцев и исчисляется с момента истечения 60 дней на принятие решения налоговым органом. В общей сложности данный срок составлял 8 месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. Данный срок считался пресекательным и не подлежал восстановлению, о чем также говорилось в п. 12 постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 28.02.2001 № 5.
Теперь данный срок установлен в п. 3 ст. 46 НК РФ и составляет 6 месяцев со дня истечения срока на исполнение требования об уплате налога, то есть
фактически этот срок уменьшился. В то же время срок, пропущенный налоговым органом по уважительной причине, может быть восстановлен судом.
Еще одно важное для налогоплательщиков изменение заключается в том, что взыскание с валютных счетов может производиться только в случае нехватки денежных средств на рублевых счетах налогоплательщика. Ранее абз. 2 п. 5 ст. 46 НК РФ не содержал таких ограничений, поэтому налоговый орган самостоятельно решал, с какого счета ему производить взыскание.
Более того, теперь абз. 3 п. 5 ст. 46 НК РФ устанавливает, что при взыскании налога с валютных счетов банк производит операции по продаже валюты, расходы на которые несет налогоплательщик. Данные расходы могут быть учтены налогоплательщиком для целей налогообложения прибыли (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ), при применении УСН (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), уплате единого сельхозналога (подп. 9 п. 1 ст. 346.5 НК РФ).
Самое существенное изменение в порядке взыскания налога за счет имущества заключается в том, что теперь решение налогового органа о таком взыскании должно быть принято в течение 1 года после истечения срока исполнения требования (п. 1 ст. 47 НК РФ). Последствия нарушения данного срока налоговым органом не предусмотрены. Ранее ст. 47 НК РФ срока на принятие решения о взыскании налога за счет имущества не устанавливала. В судебной практике существовало мнение, что 60 дней с момента истечения требования об уплате налога — это срок, предусмотренный для всей процедуры принудительного взыскания, именно в этот срок и должно быть принято решение о взыскании налога за счет имущества (см. постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 24.01.2006 № 10353/05).
Обращаем внимание на то, что положения о принудительном взыскании за счет денежных средств и за счет имущества применяются при взыскании пеней, а также штрафов в случаях, предусмотренных НК РФ (п. 10 ст. 46 и п. 8 ст. 47).
До вступления в силу комментируемого Закона случаи принудительного взыскания штрафа на основании решения налогового органа устанавливались п. 7 ст. 114 НК РФ, а порядок взыскания штрафа определялся в ст. 103.1 НК РФ. По решению налогового органа подлежали взысканию штрафы с индивидуальных предпринимателей в сумме 5 000 руб. по каждому неуплаченному налогу и штрафы с организаций в сумме 50 000 руб. по каждому неуплаченному налогу.
С 1 января 2007 г. указанные нормы перестают действовать. Это значит, что в НК РФ (в ред. Феде-
рального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ) не предусмотрено случаев принудительного взыскания санкций на основании решения налогового органа и положения п. 10 ст. 46 и п. 8 ст. 47 НК РФ (в части применения норм данной статьи к взысканию штрафов) формально применяться не должны.
Обращаем внимание на то, что, если решение о взыскании штрафов будет вынесено налоговым органом до 31 декабря 2006 г. включительно, указанная санкция будет взыскиваться по правилам, действующим на настоящий момент. Такое переходное положение установлено п. 18 ст. 7 комментируемого Закона.
Операции по счету могут быть приостановлены только на сумму недоимки
При взыскании налога или сбора за счет денежных средств налоговый орган может приостанавливать операции по счетам налогоплательщика (налогового агента). В абзаце 2 п. 2 ст. 76 НК РФ уточняется, что решение о приостановлении операций по счетам не может быть вынесено ранее решения о взыскании налога. Прежняя редакция предусматривала, что решения о взыскании налога и приостановлении операции по счетам должны быть вынесены одновременно, теперь это ограничение снято.
Приостанавливаются операции не со всеми денежными средствами на счете, как это было ранее, а только в пределах суммы, указанной в решении налогового органа. То есть если сумма на счете превышает сумму задолженности, этот «остаток» налогоплательщик может использовать по своему усмотрению.
Если налоговый орган направляет решение о приостановлении одновременно по нескольким счетам, сумма денежных средств на которых (на всех вместе или на каждом в отдельности) превышает сумму, указанную в решении, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления по своим счетам (п. 9 ст. 76 НК РФ). В заявлении должны быть указаны счета, сумма денежных средств на которых достаточна для исполнения решения о взыскания налога, к заявлению могут быть приложены выписки банка о состоянии счетов налогоплательщика. В течение двух дней со дня получения заявления налоговый орган обязан принять решение об отмене приостановления операций по счетам в части превышения суммы недоимки. Налоговый орган может самостоятельно обратиться в банк с запросом о наличии денежных средств на указанных счетах, в этом случае налоговый орган обязан в течение двух дней после
получения ответа банка принять решение об отмене приостановления по счетам налогоплательщика в части суммы, превышающей недоимку.
Камеральные и выездные налоговые проверки, оформление их результатов, истребование документов
Камеральная налоговая проверка: составление акта и другие изменения
Камеральной проверкой могут быть охвачены любые периоды деятельности налогоплательщика, а не только три календарных года, предшествующих году проведения проверки (после внесения изменений ограничение в три года осталось только для выездных проверок). То есть камеральная проверка будет проводиться и при подаче уточненных деклараций за более ранние, чем истекшие три года, налоговые периоды.
Основное изменение, касающееся камеральных проверок, — установлена обязанность налогового органа при выявлении налогового правонарушения составлять акт проверки (в том же порядке, что и при выездной проверке, только в иной срок — 10 дней после ее окончания) (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ). Составление акта по итогам камеральной проверки обязывает налоговый орган дать налогоплательщику возможность представить свои возражения на акт и участвовать в рассмотрении материалов проверки. Однако, чем должен фиксироваться срок окончания камеральной проверки, в новой редакции Кодекса не говорится.
Как и прежде, при выявлении ошибок в налоговой декларации и противоречий в имеющихся сведениях налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику. При этом налоговый орган должен предложить либо внести в представленные документы исправления в установленный срок (это было предусмотрено и ранее), либо представить в течение пяти дней необходимые пояснения (эта обязанность налоговых органов — новая). Представленные налогоплательщиком документы и пояснения должны быть обязательно рассмотрены (п. 5 ст. 88 НК РФ).
Один из основных спорных вопросов, связанных с камеральной проверкой, — какие документы и в каком объеме можно требовать при ее проведении. В новом п. 7 ст. 88 НК РФ установлено, что налоговый орган не вправе требовать дополнительных сведений и документов, за исключением тех случаев, когда документы (согласно требованиям
НК РФ) должны представляться вместе с налоговой декларацией.
В то же время налоговый орган вправе требовать у налогоплательщиков документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов по НДС. Но ст. 172 НК РФ не предусматривает конкретного и закрытого перечня документов, обосновывающих вычеты. Об этом же говорит и судебная практика, которая подтверждает право налоговых органов истребовать при камеральной проверке по НДС первичные учетные документы (см., например, постановление Высшего арбитражного суда РФ от 23.05.2006 № 14766/05). Проблем, связанных с истребованием документов при камеральной проверке по НДС, изменения в ст. 88 НК РФ не решили.
Новые правила проведения выездной налоговой проверки
В Кодексе прямо установлено, что срок проведения налоговой проверки составляет два месяца, начинает течь со дня вынесения решения о ее назначении и заканчивается днем составления справки о проведенной проверке. Напомним, что ранее в срок проведения проверки включалось только время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика (об этом сказал Конституционный суд РФ в постановлении от 16.07.2004 № 14-П), т. е. общий срок мог быть гораздо большим. В результате этого на практике могла сложиться ситуация, при которой должностные лица налогового органа за все время проверки лишь на несколько дней посещали налогоплательщика, скажем, для вручения решения о начале проверки, осмотра помещений, проведения инвентаризации. В остальное время проверяющие исследовали на территории налогового органа истребованные у налогоплательщика документы, и это время не засчитывалось в общий срок проверки. Подобная проверка могла длиться сколь угодно долго. Внесенными изменениями четко определен срок проведения проверки, и поэтому теперь налогоплательщику не нужно будет вести учет фактического времени нахождения проверяющих на своей территории.
Увеличен срок, на который проверка может быть продлена — до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести (ранее — только до трех месяцев).
В то же время в новой редакции ст. 89 НК РФ предусмотрено право налогового органа приостановить проведение выездной проверки по решению
руководителя (или заместителя руководителя) (п. 9 ст. 89 НК РФ). Ранее такого права налоговых органов в Кодексе не содержалось, но это не мешало налоговым органам в отдельных случаях приостанавливать проверки по собственному усмотрению. Теперь это право закреплено в НК РФ, но в пользу налогоплательщиков факт того, что ст. 89 НК РФ установлен исчерпывающий перечень оснований для приостановления:
1) необходимость истребовать документы (информацию) о налогоплательщике от иных лиц (п. 1 ст. 93.1 НК РФ);
2) необходимость получить информацию от иностранных государственных органов;
3) проведение экспертиз;
4) перевод документов на русский язык.
Общий срок, на который может быть приостановлена проверка, — не более шести месяцев. Если же проверка приостанавливалась для получения сведений от иностранных госорганов и в шестимесячный срок сведения получены не были — срок приостановления продлевается еще на три месяца.
Предусмотрено общее ограничение числа выездных проверок: в течение одного календарного года налоговые органы не смогут проводить более двух выездных проверок вне зависимости от проверяемого налога и периода (п. 5 ст. 89 НК РФ), но самостоятельные выездные проверки филиалов и представительств при этом не учитываются. Также выездная проверка сверх этого ограничения может быть проведена на основании решения руководителя ФНС России.
Изменены и правила проведения повторных выездных проверок, которые указаны в п. 10 ст. 89 НК РФ. Во-первых, повторной проверкой может быть охвачен только трехлетний срок, предшествовавший году вынесения решения о назначении повторной проверки. Во-вторых, предусмотрено новое основание для ее проведения — подача уточненной декларации, по которой сумма налога меньше первоначально заявленной. В-третьих, отчасти решена проблема, касающаяся изменения сумм недоимок, пени и штрафов, выявленных в ходе первоначальной проверки, по итогам повторной. Предусмотрено, что если в ходе повторной проверки выявлено налоговое правонарушение, то штраф на проверяемое лицо не налагается, за исключением тех случаев, когда правонарушение было скрыто в ходе первоначальной проверки по сговору с должностным лицом налогового органа. Но подобного ограничения в отношении сумм недоимки и пени не установлено. Это правило будет применяться, если решение о проведении
первоначальной проверки было принято уже после 1 января 2007 г. (п. 12 ст. 7 Закона).
Обязательные реквизиты решения о проведении выездной налоговой проверки теперь предусмотрены в самом Кодексе (п. 2 ст. 89 НК РФ). Несоблюдение реквизитов решения будет являться основанием для признания решения и самой проверки незаконной.
С 2007 г. непосредственно в НК РФ предусмотрена возможность налогоплательщиков перенести проведение проверки на территорию налогового органа. Статья 89 НК РФ предусматривает, что, если у налогоплательщика нет возможности предоставить сотрудникам налоговых органов помещение для проведения выездной проверки, она может проходить по месту нахождения налогового органа (п. 1 ст. 89 НК РФ). Для этого налогоплательщику нужно будет подать заявление (в произвольной форме) с документами, обосновывающими невозможность предоставления помещения.
Уточнено, что с подлинниками документов сотрудники налоговых органов могут знакомиться только на территории налогоплательщика (п. 12 ст. 89 НК РФ). Изъять и забрать с собой подлинники документов можно только путем проведения выемки (п. 8 ст. 94 НК РФ).
Установлен конкретный срок, в который должна быть составлена справка о проведении налоговой проверки, — в последний день проверки (п. 15 ст. 89 НК РФ) (ранее конкретный срок составления справки указан не был, говорилось лишь, что она составляется «по окончании проверки»).
Оформление результатов проверок
Перечень реквизитов акта налоговой проверки теперь установлен прямо в Кодексе (п. 3 ст. 100 НК РФ), а значит, становится обязательным. Изменилась процедура вручения акта налогоплательщику. Ранее акт налоговой проверки мог быть как вручен под расписку, так и направлен по почте заказным письмом. Теперь акт может быть направлен по почте заказным письмом только в том случае, если проверяемое лицо уклоняется от его получения. Факт уклонения отражается в самом акте, и он направляется по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица (п. 5 ст. 100 НК РФ).
Срок подачи возражений по акту увеличен с двух недель до 15 рабочих дней (п. 6 ст. 100 НК РФ), при этом данный срок по-прежнему не является пресекательным. Однако этот срок связан с иным сроком — на принятие решения по результатам рассмотрения проверки. Срок принятия решения — 10 дней после истечения 15 рабочих дней, в течение которых налогоплательщик имеет право предста-
вить возражения по акту (п. 1 ст. 101 НК РФ). Если письменные возражения не представлены, это не лишает налогоплательщика права давать свои пояснения уже на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ).
Все данные правила применяются к оформлению результатов как выездной, так и камеральной проверки.
Налоговые проверки, начавшиеся до 1 января 2007 г., проводятся в ранее действовавшем порядке, результаты таких проверок также должны оформляться по старым правилам (п. 14 ст. 7 Закона).
Истребование документов
Увеличен срок на представление документов налоговому органу — с 5 дней (при этом даты начала этого срока в Кодексе четко установлено не было) до 10 дней (со дня вручения требования). Обратим внимание на то, что в ст. 93 НК РФ не установлено, вправе ли налоговый орган направлять требование о представлении документов по почте, и если да, то какой день в таком случае считается днем вручения требования.
Новая редакция ст. 93 НК РФ предусмотрела возможность налогоплательщика перенести срок представления документов в случае наличия причин, обусловливающих невозможность соблюдения 10-дневного срока. И до внесения изменений суды занимали сторону налогоплательщика и указывали, что в случае извещения налогоплательщиком налогового органа о невозможности представления документов в установленный срок применение ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, неправомерно. С 01.01.2007, если у налогоплательщика нет возможности изготовить требуемые копии документов в течение 10 дней, нужно в следующий же день после получения требования письменно уведомить об этом проверяющих лиц, указав причины и срок, в который документы могут быть представлены (абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ).
Начиная с 1 января 2010 г. налоговые органы не вправе будут требовать те документы, которые ранее уже представлялись налогоплательщиками при проведении камеральных или выездных проверок (п. 5 ст. 93 НК РФ). Поэтому уже с начала 2007 г. можно вести журнал учета представленных в налоговые органы документов — впоследствии это очень поможет налогоплательщикам в возможных спорах по поводу представления документов. Пункт 5 ст. 93 НК РФ предусматривает только два исключения для повторного требования документов: если они представлялись в виде подлинников и были возвращены, а также если документы были
утрачены налоговым органом вследствие обстоятельств непреодолимой силы.
Наконец, в новой редакции ст. 93 НК РФ четко определено, что следует считать «надлежаще заверенной» копией документа: копия должна быть заверена подписью руководителя организации (заместителя руководителя) или иного уполномоченного лица, а также печатью. ФНС России и ранее разъясняла, что нотариально заверять представляемые копии не обязательно (письмо от 02.08.2005 № 01-2-04/1087), теперь это следует и из ст. 93 НК РФ.
Истребование документов о налогоплательщике у других лиц
Статья 87 Налогового кодекса РФ после внесения изменений предусматривает только два вида налоговых проверок: камеральные и выездные. О встречных проверках в НК РФ более напрямую не говорится, но фактически они остались — правила истребования документов о налогоплательщике или информации о конкретных сделках у других лиц теперь установлены в ст. 93.1 НК РФ.
Новая ст. 93.1 НК РФ значительно расширяет полномочия налоговых органов по истребованию документов о налогоплательщике у его контрагентов, поскольку истребовать документы о налогоплательщике можно как при проведении налоговой проверки, так и после ее завершения, если будут назначены дополнительные мероприятия налогового контроля. Также налоговый орган имеет возможность истребовать информацию о конкретных сделках (у участников сделок или иных лиц, располагающих о них информацией) вне рамок проведения проверок, когда у него возникнет обоснованная необходимость получить информацию о той или иной сделке. До внесения изменений налоговые органы могли истребовать у других лиц информацию о проверяемом налогоплательщике лишь в рамках выездных и камеральных проверок.
Порядок истребования документов (информации) интересен тем, что налоговый орган должен направить соответствующее поручение не напрямую лицу, у которого данная информация имеется, а в налоговый орган по месту учета этого лица (п. 3 ст. 93.1 НК РФ). В пятидневный срок налоговый орган, получивший поручение, направляет лицу требование о предоставлении документов, которое должно его исполнить (также в пятидневный срок) или же сообщить, что интересующими документами или информацией оно не располагает.
Привлечение к ответственности и обжалование решения
Вынесение решения о привлечении к налоговой ответственности
В п. 2 ст. 101 НК РФ теперь прямо установлено, что налогоплательщика обязаны известить о рассмотрении материалов проверки вне зависимости от того, представил он письменные возражения по акту или нет.
Новым является то, что уже на стадии рассмотрения материалов проверки, если нужно получить дополнительные доказательства, налоговый орган может вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ). Следует отметить, что до принятия Закона процедура проведения дополнительных мероприятий не регулировалась, поскольку в НК РФ содержалось лишь указание на возможность налогового органа проводить данные мероприятия. В новой редакции ст. 101 НК РФ, во-первых, установлен исчерпывающий перечень методов контроля, которые могут быть использованы при проведении дополнительных мероприятий: истребование документов у проверяемого лица, истребование документов о проверяемом лице у других лиц, допрос свидетеля и проведение экспертизы. Во-вторых, предусмотрен максимальный срок их проведения — один месяц. В-третьих, в общих чертах определено содержание решения о проведении дополнительных мероприятий: в нем налоговый орган должен обязательно указать обстоятельства, в связи с которыми они проводятся, конкретный срок и форму их проведения.
Решение, вынесенное по результатам рассмотрения материалов проверки, вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения налогоплательщику; при подаче апелляционной жалобы — со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом (п. 9 ст. 101 НК РФ). При этом установлено, что лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе его исполнить (полностью или в части) и до вступления решения в силу, это не влияет на право подать апелляционную жалобу.
Решение подлежит обязательной отмене (вышестоящим налоговым органом или в суде) в случае нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов. Важно, что теперь непосредственно в Кодексе (п. 14 ст. 101 НК РФ) приведен перечень этих существенных условий: обеспечение возможности проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов, обеспечение возможности представить объяснения. До этого согласно п. 30 постановления Пле-
нума Высшего арбитражного суда РФ от 28.02.2001 № 5 характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность решения должен был устанавливать суд.
Иные нарушения процедуры рассмотрения материалов могут являться основанием для отмены решения только в случае, если они привели или могли привести к принятию налоговым органом неправомерного решения.
После вынесения решения налоговый орган вправе принять обеспечительные меры (п. 10 ст. 101 НК РФ). Этими обеспечительными мерами могут быть запрет на отчуждение имущества налогоплательщика без согласия налогового органа и приостановление операций по счетам в банке по правилам ст. 76 НК РФ (в Кодексе приведены подробные условия и порядок применения этих мер). По просьбе налогоплательщика налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры на банковскую гарантию, залог ценных бумаг или иного имущества, поручительство третьего лица (п. 11 ст. 101 НК РФ).
Обжалование решений налоговых органов — с 2009 г. вводится обязательный досудебный порядок
Решение налогового органа о привлечении к ответственности может быть обжаловано в суд только в том случае, если сначала оно было обжаловано в вышестоящий налоговый орган (п. 2 ст. 101.2 НК РФ). Однако этот обязательный досудебный порядок будет действовать только начиная с 1 января 2009 г. (п. 16 ст. 7 Закона), т. е. в 2007 - 2008 гг. решение налогового органа по-прежнему можно будет обжаловать сразу в суд.
В вышестоящий налоговый орган можно обжаловать как еще не вступившее в законную силу решение путем подачи апелляционной жалобы (п. 2 ст. 101.2 НК РФ), так и решение, уже вступившее в законную силу, которое не было обжаловано в апелляционном порядке (п. 3 ст. 101.2 НК РФ). Срок на обжалование решения, вступившего в законную силу, - один год с момента его вынесения (п. 2 ст. 139 НК РФ).
Приостановление срока давности
Статья 113 НК РФ предусматривает, что налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности, если со дня совершения правонарушения (или следующего дня после окончания налогового периода, в котором это правонарушение было совершено) истек срок давности - три года.
Однако в правоприменительной практике нашел отражение тот подход, что сроки давности не распространяются на недобросовестных налогоплательщиков, этот подход был поддержан и Конституционным судом РФ (см. постановление от 14.07.2005 № 9-П).
Эта же тенденция отражена и в принятых изменениях в часть первую Налогового кодекса. Согласно новому п. 1.1 ст. 113 НК РФ течение срока давности будет приостанавливаться, если привлекаемое к ответственности лицо активно противодействовало проведению выездной проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения сумм налогов к уплате. Срок давности приостанавливается с даты составления акта о воспрепятствовании в доступе на проверяемые территории (п. 3 ст. 91 НК РФ) и возобновляет свое течение со дня, когда вынесено решение о возобновлении налоговой проверки.
Зачет и возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм
Новые правила зачета (возврата) излишне уплаченных сумм налога
Процедура зачета (возврата) применяется к авансам и штрафам
Согласно новой редакции ст. 78 НК РФ процедура зачета излишне уплаченных сумм распространяется на авансовые платежи и штрафы. На авансовые платежи порядок применения зачета (возврата) суды распространяли и ранее (см. п. 10 Информационного письма Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 22.12.2005 № 98), теперь это закреплено в п. 14 ст. 78 НК РФ.
С 2008 г. зачет переплаты будет производиться независимо от бюджета по видам налогов
Правило, согласно которому зачет переплаты по налогу мог производиться только в тот же бюджет, в котором эта переплата образовалась, с 1 января 2007 г. действовать не будет. В соответствии с новым порядком зачет излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов будет производиться по соответствующим видам налогов и сборов, а также по начисленным пеням по этим видам налогов. Это значит, что согласно новым правилам федеральные налоги зачитываются в счет федеральных, региональные в счет региональных, местные в счет местных.
Налоговый орган может осуществлять зачет самостоятельно
Новая редакция п. 5 ст. 78 НК РФ предоставляет налоговому органу право проводить зачет перепла-
ты по налогу в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам самостоятельно в течение 10 рабочих дней со дня обнаружения переплаты или подписания акта сверки (если сверка проводилась). Прежняя редакция п. 5 ст. 78 НК РФ позволяла налоговому органу самостоятельно зачесть переплату лишь в счет погашения недоимки по налогу. В счет погашения недоимки по пеням переплата по налогу не могла быть направлена без соответствующего заявления налогоплательщика (см. постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.12.2005 № Ф04-8679/2005(17509-А27-35), постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.01.2006 № А05-8548/2005-12 и др.).
В то же время абз. 3 п. 5 ст. 78 НК РФ предоставляет налогоплательщику право подать письменное заявление о зачете суммы переплаты в счет погашения недоимки. В этом случае решение о зачете принимается в течение 10 рабочих дней с момента подачи заявления (подписания акта сверки).
Налоговый орган не может отказать в проведении сверки
После обнаружения переплаты по налогу возможно проведение сверки, о проведении которой может заявить как налоговый орган, так и налогоплательщик (раньше это право было предоставлено законодательно только налоговому органу). Результаты этой сверки необходимо оформить актом (абз. 2 п. 3 ст. 78 НК РФ).
Срок проведения зачета увеличен
Зачет излишне уплаченных сумм налога в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам по-прежнему будет проводиться на основании заявления налогоплательщика. Сроки для проведения зачета в счет предстоящих платежей увеличились: вместо прежних 5 дней налоговый орган может принимать решение в течение 10 рабочих дней со дня получения заявления либо со дня подписания акта сверки (если сверка проводилась).
Заявление о проведении зачета подается в течение 3 лет
Заявление о зачете излишне уплаченных сумм налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты. Раньше этот срок в ст. 78 НК РФ указан не был, но судебной практикой поддерживалось мнение, что такой срок составляет 3 года, так же как и для подачи заявления на возврат переплаты (см. постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 29.06.2004 № 2046/04). Теперь вопрос решен на законодательном уровне.
Возврат излишне уплаченных сумм
Срок для проведения возврата излишне уплаченной суммы налога не изменился. Возврат
излишне уплаченной суммы налога по-прежнему осуществляется в течение месяца с момента получения заявления налогоплательщика. Но оговорены сроки принятия решения о возврате (в течение 10 рабочих дней с момента получения заявления или проведения сверки) и направления поручения о возврате налога в территориальный орган Федерального казначейства. Ранее эти сроки не устанавливались. Как и прежде, если налог не возвращен по истечении месяца со дня получения заявления о возврате, на сумму возвращенного налога начисляются проценты за каждый календарный день просрочки. Однако теперь в ст. 78 НК РФ предусмотрено, что территориальный орган Федерального казначейства сообщает в налоговый орган о фактической дате возврата и сумме возвращенного налога с начисленными процентами. В случае если проценты налогоплательщику были учтены и уплачены не полностью, налоговый орган в течение трех дней с момента получения уведомления принимает решение о возврате оставшейся суммы % исходя из фактической даты возврата. Раньше этого порядка не было.
В п. 13 ст. 78 НК РФ устанавливается, что зачет и возврат излишне уплаченных сумм налогов и уплата начисленных % производятся в валюте РФ.
Для возврата излишне взысканной суммы налога установлены сроки
Самым существенным изменением в порядке возврата излишне взысканных сумм налога является его распространение на авансовые платежи и штрафы. Тем самым решена проблема отказа в возврате излишне взысканных сумм штрафов налоговыми органами, которую признавал и Минфин России (см. письмо от 03.10.2005 № 0302-07/1-256).
В случае если за налогоплательщиком числится недоимка по иным налогам (пеням и штрафам), возврат может быть произведен только после осуществления зачета в соответствии с правилами ст. 78 НК РФ. Решение о возврате излишне взысканных сумм налоговый орган должен принять в течение 10 рабочих дней со дня получения заявления налогоплательщика. До истечения этого срока налоговый орган должен направить поручение на возврат излишне взысканной суммы налога территориальному органу Федерального казначейства.
Месячный срок на подачу заявления о возврате излишне взысканного налога, в соответствии с п. 3 ст. 79 НК РФ, исчисляется также с момента вступления в силу решения суда (а не только с момента,
когда лицо узнало об излишнем взыскании).
Излишне взысканная сумма с начисленными на нее процентами должна быть возвращена налогоплательщику в течение месяца со дня получения письменного заявления (п. 5 ст. 79 НК РФ). Ранее срок, в течение которого излишне взысканные суммы подлежали возврату, не был определен.
Проценты по-прежнему начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. При этом после возврата излишне взысканной суммы орган Федерального казначейства, так же как и после возврата излишне уплаченных сумм, сообщает в налоговый орган о фактической дате и сумме, перечисленной налогоплательщику. Если проценты, подлежащие уплате налогоплательщику в соответствии с правилами п. 5 ст. 79 НК РФ, уплачены не полностью, налоговый орган обязан принять решение о возврате налогоплательщику оставшейся суммы % в течение трех дней со дня получения уведомления от органа Федерального казначейства, исходя из фактической даты возврата.
Переходные положения
В соответствии с п. 2 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ порядок зачета и возврата излишне уплаченных сумм федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов в счет соответствующих налогов (и соответствующих пеней и штрафов) будет применяться только с 1 января 2008 г. Со дня вступления данного Закона в силу и до 01.01.2008 суммы излишне уплаченных сумм налогов, сборов, пеней и штрафов возвращаются (зачитываются) за счет сумм, подлежащих перечислению в соответствующий бюджет (п. 10 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ). При этом суммы налогов, уплаченные до 1 января 2007 г. и подлежащие возврату, будут возвращаться налогоплательщику по правилам, действующим до вступления комментируемого Закона в силу (п. 9 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ).
Сумма переплаты, уплаченная до 1 января 2007 г. в иностранной валюте и подлежащая зачету (возврату) после 31 декабря 2006 г., зачитывается (возвращается с начисленными процентами) в валюте РФ, пересчет производится на день излишней уплаты (п. 11 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ).
На процедуру возврата излишне взысканных сумм налога распространяются те же переходные положения, что и предусмотренные для возврата излишне уплаченных сумм налога.
НДС
С 2008 г. налоговый период по НДС — квартал
С 1 января 2008 г. налоговый период для всех плательщиков НДС, в том числе для налоговых агентов, будет равен одному кварталу (ст. 163 НК РФ).
Новые сроки возмещения НДС
Согласно новой редакции ст. 176 НК РФ срок возмещения исчисляется с момента окончания проведения камеральной проверки. В случае если при проведении камеральной проверки не будут выявлены нарушения, налоговый орган, согласно п. 2 ст. 176 НК РФ, обязан принять решение о возмещении НДС в течение 7 рабочих дней после ее окончания. На следующий день после принятия решения о возврате налоговый орган обязан направить в орган Федерального казначейства поручение на возврат суммы налога, которое подлежит исполнению в течение 5 дней со дня получения.
Раньше ст. 176 НК РФ предусматривала, что возмещение должно быть произведено в течение трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом. Незачтенные суммы налога должны были быть возвращены налогоплательщику по его заявлению в течение 4 недель с момента подачи заявления (если к возмещению предъявлялся НДС по внутренним операциям) и в течение 2 недель с момента подачи заявления (если к возмещению была заявлена сумма экспортного НДС). Именно при нарушении этих сроков на суммы, подлежащие возврату, начислялись проценты.
Сейчас проценты за несвоевременный возврат суммы налога подлежат начислению начиная с 12-го дня после окончания камеральной налоговой проверки (п. 10 ст. 176 НК РФ). Новая редакция не предусматривает последствий нарушения налоговым органом сроков проведения камеральной проверки.
Если проценты за несвоевременный возврат будут уплачены не в полном объеме, налоговый орган обязан принять решение о возврате оставшейся суммы % в течение 3 дней с момента получения уведомления территориального органа Федерального казначейства исходя из фактической даты возврата.
Переходные положения, предусмотренные п. 17 ст. 7 комментируемого Закона, предусматривают, что новый порядок возмещения применяется в отношении налоговых деклараций, поданных после 31 декабря 2006 г.
Услуги, оказываемые адвокатами и частнопрактикующими нотариусами, будут облагаться НДС
С 1 января 2007 г. услуги, оказываемые адвокатами и частнопрактикующими нотариусами, не будут освобождаться от обложения НДС (изменен подп. 14 и отменен подп. 15.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Адвокаты и частнопрактикующие нотариусы не смогут больше пользоваться льготой и будут платить НДС со стоимости своих услуг, а организации и индивидуальные предприниматели, которым услуги оказаны, смогут принимать НДС к вычету.
НДФЛ
Какие физические лица признаются налоговыми резидентами РФ
Для целей уплаты НДФЛ физические лица делятся на налоговых резидентов Российской Федерации и на лиц, ими не являющихся. К доходам резидентов и нерезидентов применяются разные налоговые ставки — 13 % и 30 % (пп. 1 и 3 ст. 224 НК РФ).
Ранее ст. 11 НК РФ устанавливала, что налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся на территории России не менее 183 дней в календарном году. С 1 января 2007 г. резидентами признаются физические лица, находящиеся на территории России не менее 183 дней в течение 12 месяцев подряд (т. е. в расчет будут приниматься и месяцы проживания, предшествующие текущему календарному году). Уточняется, что этот период не прерывается на время выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
В любом случае налоговыми резидентами РФ являются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники госорганов, командированные на работу за пределы России (п. 3 ст. 207 НК РФ).
Акцизы
Отмена налоговых постов
Статья 197.1 НК РФ предусматривала право налоговых органов создавать налоговые посты у плательщиков акцизов, занимающихся совершением операций с нефтепродуктами. Теперь эта статья отменена. Налоговые посты более создаваться не будут, существующие — должны прекратить свою работу с 1 января 2007 г.
Иные изменения
Новый срок для сообщения об открытии и закрытии счетов в банках
В п. 2 ст. 23 НК РФ внесены изменения, которые определили новый срок для подачи в налоговый орган сведений об открытии и закрытии счетов. Теперь делать это необходимо в течение семи рабочих дней, срок исчисляется с момента открытия счета.
Ранее начало исчисления течения срока не было определено в Налоговом кодексе, а потому суды признавали, что данный срок должен исчисляться с момента, когда налогоплательщик узнал об открытии или закрытии счета (см. постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.02.2006 № А69-3011/05-9-Ф02-342/06-С1, постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 13.10.2004 № Ф03-А73/04-2/2611, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13.03.2006 № КА-А41/1068-06-П и др.).
Сообщать придется также об открытии и закрытии лицевых счетов — бюджетных счетов, открываемых в органах Федерального казначейства.
Новые сроки и порядок сообщения действуют при открытии счетов после 31 декабря 2006 г.
Новые обязанности налоговых органов:
выдача справки о состоянии лицевого счета и копий решений, проведение сверки
Во-первых, теперь прямо в Кодексе установлено, что налоговые органы обязаны представлять налогоплательщику, плательщику сбора и налоговому агенту по его запросу в течение 5 рабочих дней справки о состоянии лицевого счета (подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ). Раньше выдача таких справок налогоплательщику предусматривалась только приказом ФНС России от 09.09.2005 № САЭ-3-01/444@.
Во-вторых, налоговые органы обязаны проводить сверку сумм уплаченных налогов (сборов, пеней и штрафов) по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) (подп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ). Прежде упоминание о проведении сверки содержал п. 3 ст. 78 НК РФ, который предусматривал лишь право налогового органа направить налогоплательщику предложение о проведении сверки. Теперь налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) может сам предложить проведение сверки, и налоговый орган не сможет ему отказать.
Наконец, в-третьих, налоговый орган обязан выдавать по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) (подп. 12 п. 1 ст. 32 НК РФ).
Раньше такой обязанности установлено не было вообще. Однако сейчас не установлен срок, в течение которого налоговый орган должен предоставить эти копии, и ответственность налогового органа за отказ в их предоставлении.
Отмена налогового кредита и иные новшества в способах изменения сроков уплаты налогов
С 1 января 2007 г. не будет больше применяться такой способ изменения срока уплаты налога, как налоговый кредит (отменена ст. 65 НК РФ).
Изменения в п. 1 ст. 64 НК РФ увеличили максимальный срок, на который может предоставляться отсрочка или рассрочка уплаты налога — с шести месяцев до года. В отношении федеральных налогов в той их части, что зачисляется в федеральный бюджет, по решению Правительства РФ отсрочка или рассрочка могут предоставляться на срок от года до трех лет. Отменен минимальный срок, на который предоставлялись отсрочка и рассрочка (он был равен одному месяцу).
Отсрочка, рассрочка и инвестиционный налоговый кредит не применяются в отношении сумм пеней (изменения в п. 6 ст. 61 НК РФ).
Установлен минимальный размер штрафа за уклонение от постановки на учет в налоговом органе
В п. 2 ст. 117 НК РФ установлена ответственность за ведение организацией или предпринимателем деятельности без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев. Ранее сумма штрафа составляла 20 % от доходов, полученных в период ведения деятельности без постановки на учет, превышающий 90 дней. Теперь введено ограничение — сумма штрафа при этом не может составлять менее 40 000 руб.
Применение документа (выводы):
Итак, ниже мы приводим те основные изменения в части первую и вторую НК РФ, которые влекут за собой практические последствия.
Новые правила исчисления сроков:
Сроки, установленные налоговым законодательством в днях, нужно рассчитывать в рабочих
днях, за исключением тех случаев, когда в НК РФ прямо указано, что сроки определяются в календарных днях.
Сдача налоговых деклараций. Новые правила:
1. Начиная с отчетности за первый квартал 2007 г. налогоплательщики с численностью работников свыше 250 человек (а с 2008 г. — с численностью свыше 100 человек) должны представлять отчетность в электронном виде.
2. Налогоплательщики, применяющие спецрежимы, не обязаны представлять отчетность по тем налогам, от уплаты которых они освобождены. При отсутствии хозяйственной деятельности в периоде налогоплательщик будет подавать декларацию по упрощенной форме.
Что изменилось в процедуре уплаты налога и когда начисляются пени:
1. При просрочке уплаты любых авансовых платежей на их сумму будут начисляться пени, однако штрафы не налагаются.
2. Если налогоплательщик следовал письменным разъяснениям Минфина России (и иных уполномоченных органов), пени не начисляются.
3. При обнаружении в платежных поручениях, заполненных после 31 декабря 2006 г., ошибок (в том числе в указании КБК), если налог все же был зачислен на соответствующий счет Федерального казначейства, необходимо подать заявление об уточнении платежа. Пени начисляются с момента фактической уплаты налога до момента принятия решения об уточнении платежа.
4. Срок исполнения требования об уплате налога, направленного после 31 декабря 2006 г., не может составлять менее 10 дней. Требование может быть направлено по почте, если вручить его лично невозможно.
5. Взыскать налог в бесспорном порядке с валютных счетов налоговый орган может только в случае недостатка средств на рублевых счетах. Налоговый орган может обратиться с исковым требованием о взыскании налога за счет денежных средств в течение 6 месяцев с момента истечения срока исполнения требования, причем данный срок может восстанавливаться судом. Решение о взыскании налога за счет имущества налоговый орган может принять в течение года с момента истечения срока исполнения требования. Взыскивать в бесспорном порядке налоговые органы могут суммы налогов, пеней и штрафов (в случаях, предусмотренных НК РФ).
6. Средства на счете, операции по которому приостановлены налоговым органом, в сумме,
превышающей недоимку, можно использовать для осуществления хозяйственной деятельности. Если налоговый орган приостановил операцию по нескольким счетам, общая сумма на которых превышает сумму недоимки, необходимо подать заявление об отмене приостановления.
Урегулированы спорные вопросы проведения камеральных проверок:
1. При выявлении нарушения налоговый орган обязан составить акт проверки в течение 10 дней после ее окончания.
2. Поскольку камеральной проверкой может быть охвачен любой период, а не только три предшествующих года, камеральная проверка может быть проведена и при подаче уточненных деклараций за более ранние периоды.
3. У налогоплательщика есть право в течение пяти дней со дня, когда налоговый орган сообщит о выявленных ошибках, представить необходимые пояснения, которые обязательно должны быть рассмотрены.
4. При проведении проверки по НДС налоговый орган может требовать любые документы, подтверждающие вычеты, в том числе и первичные учетные документы. При проведении проверок по иным налогам — только те документы, которые по правилам НК РФ должны подаваться вместе с налоговой декларацией.
Добавлены новые гарантии налогоплательщика при выездной проверке:
1. Время проведения выездной налоговой проверки — два месяца и не зависит от времени фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. Выездная проверка может быть продлена до четырех месяцев (в исключительных случаях — до шести).
2. Налоговый орган может приостановить выездную проверку на срок не более шести месяцев и в прямо установленных Кодексом случаях.
3. В течение одного календарного года не может проводиться более двух выездных проверок вне зависимости от проверяемого налога и периода. Исключение из этого — только по решению руководителя ФНС России.
4. Налоговый орган может провести повторную выездную проверку при подаче уточненной декларации, по которой сумма налога меньше первоначально заявленной.
5. Налоговый орган может направить акт о проведении проверки по почте только в том случае, если проверяемое лицо уклоняется от его получения.
6. Срок подачи возражений по акту налоговой проверки увеличен с двух недель до 15 рабочих дней. Если налогоплательщик не подал возражения, это не лишает его права давать свои пояснения уже на стадии рассмотрения материалов.
Права и обязанности при истребовании документов:
1. Налогоплательщик обязан представить документы по требованию налогового органа в течение 10 дней со дня вручения требования. Если возможности изготовить копии документов в указанный срок нет — нужно на следующий день после получения требования уведомить об этом проверяющих и указать срок, когда документы могут быть представлены.
2. Начиная с 2010 г. налоговый орган не вправе требовать те документы, которые ранее ему уже представлялись.
3. В случае если у организации истребуют-ся документы об ином налогоплательщике или информация о конкретных сделках, требование о представлении этих документов должно быть направлено тем налоговым органом, в котором организация состоит на учете.
Изменения в процедуре привлечения к ответственности и обжалования решения:
1. Налогоплательщика обязаны известить о рассмотрении материалов проверки вне зависимости от того, представил ли он письменные возражения по акту или нет.
2. Налоговый орган имеет право уже на стадии рассмотрения материалов проверки принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, максимальный срок проведения которых — один месяц.
3. В течение 10 дней со дня вручения решения налогоплательщику это решение можно обжаловать в вышестоящий налоговый орган в апелляционном порядке. Решение при этом можно исполнить и до вступления в силу, на право подачи апелляционной жалобы это не влияет. После вступления решения в законную силу решение можно обжаловать в течение года со дня вынесения.
4. В случае если налоговый орган нарушил право лица на участие в процессе рассмотрения материалов, не дал возможности представить объяснения — решение налогового органа подлежит обязательной отмене. При иных нарушениях отмена возможна, только если нарушения привели или могли привести к принятию неправомерного решения.
5. Если налогоплательщик в ходе выездной проверки препятствует налоговым органам в до-
ступе на свою территорию, течение срока давности привлечения к ответственности — три года — будет приостанавливаться.
6. с 2009 г. решение налогового органа можно будет обжаловать в суд только том случае, если сначала оно было обжаловано в вышестоящий налоговый орган.
Дополнительные условия при зачете и возврате излишне уплаченных (взысканных) сумм:
1. Налоговые органы не смогут отказывать в проведении зачета (возврата) излишне уплаченных сумм авансовых платежей и штрафов.
2. Зачет переплаты по налогам начиная с 2008 г. будет проводиться по соответствующим видам налогов, при этом налоговый орган сможет самостоятельно проводить зачет в счет погашения недоимок по налогам, пеням и штрафам.
3. Срок на проведение зачета увеличивается до 10 рабочих дней, а заявление о проведении зачета можно будет подавать в течение трех лет с момента излишней уплаты.
4. Проценты, не перечисленные налогоплательщику в связи с нарушением срока возврата, подлежат возврату налоговым органом без заявления налогоплательщика. Новые правила не применяются к суммам, уплаченным до 1 января 2007 г.
5. Налоговые органы обязаны возвращать наряду с излишне взысканными налогами также авансы и штрафы.
6. Заявление о возврате может быть подано в течение одного месяца с момента вступления в силу решения суда.
7. Осуществить возврат налоговый орган обязан в течение 1 месяца со дня получения заявления налогоплательщика. При возврате налога позже предусмотренного срока налоговый орган самостоятельно производит пересчет %, подлежащих уплате налогоплательщику, исходя из фактической даты возврата. Новый порядок не распространяется на суммы, взысканные ранее 1 января 2007 г.
НДС:
1. Срок возмещения НДС по заявлениям, поданным после 31 декабря 2006 г., будет исчисляться с момента окончания камеральной проверки. Проценты за несвоевременный возврат будут начисляться начиная с 12-го дня с момента окончания проверки и пересчитываться налоговым органом после возврата сумм налога на день фактического возврата без заявления налогоплательщика.
2. С 2008 г. налоговый период по НДС — квартал.
3. Адвокаты и частнопрактикующие нотариусы
будут уплачивать НДС со стоимости своих услуг.
НДФЛ:
Налоговыми резидентами РФ, к доходам которых применяется ставка 13 %, относятся физические лица, находящиеся на территории России не менее 183 дней в течение 12 месяцев подряд.
Акцизы:
С 1 января 2007 г. ликвидируются налоговые посты.
Иные изменения:
1. Сообщать в налоговый орган о счетах, открытых или закрытых после 31 декабря 2006 г., необходимо в течение 7 рабочих дней с момента открытия либо закрытия счета.
2. Налоговые органы обязаны по заявлению налогоплательщика выдавать справки о состоянии лицевого счета и копии решений, принятых в отношении налогоплательщика, а также проводить сверку уплаченных налогов по инициативе налогоплательщика.
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН
от 7 июля 2006 года № 144-ФЗ
О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В ЧАСТИ СОЗДАНИЯ БЛАГОПРИЯТНЫХ УСЛОВИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДЛЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В ОБЛАСТИ ИНФОРМАЦИОННЫХ ТЕХНОЛОГИЙ, А ТАКЖЕ ВНЕСЕНИЯ ДРУГИХ ИЗМЕНЕНИЙ, НАПРАВЛЕННЫХ НА ПОВЫШЕНИЕ ЭФФЕКТИВНОСТИ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ
Принят Государственной Думой 5 июля 2006 года
Одобрен Советом Федерации 14 июля 2006 года
Комментарий:
Президент России подписал Закон, вводящий изменения в Налоговый кодекс. Эти изменения, будут интересны как организациям и индивидуальным предпринимателям, так и физическим лицам, поскольку они касаются разных налогов и сборов. Изменения, за исключением тех, о которых будет сказано особо, вступают в действие и должны применяться с 1 января 2007 г.
Пониженные ставки ЕСН для организаций, работающих в области информационных технологий
Закон устанавливает особые ставки по ЕСН для новой категории налогоплательщиков — организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий.
Организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, признаются российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ и баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации, а также установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ и баз данных.
Для таких организаций комментируемый Закон предусматривает пониженные ставки ЕСН и устанавливает специальную регрессивную шкалу.
При налоговой базе до 75 000 руб. ЕСН необходимо уплачивать по общей ставке 26%. Если налоговая база составляет от 75 001 до 600 000 руб., то ЕСН уплачивается в размере 19 500 руб. плюс 10%
