CC BY
37
21 (189) - 2006
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
КОММЕНТАРИЙ К ИЗМЕНЕНИЯМ, ВНЕСЕННЫМ В ЧАСТЬ ПЕРВУЮ НАЛОГОВОГО
КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ФЕДЕРАЛЬНЫМ ЗАКОНОМ ОТ 27.07.2006 № 1Э7-ФЗ*
ЮМ ЛЕРМОНТОВ, консультант Департамента бюджетной политики Минфина России, специалист по налоговому законодательству
18. Налоговая декларация
В соответствии с пп. 57, 58 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-Ф3 «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее - Закон № 137-Ф3) ст. 80 и 81 НК РФ, регулирующие вопросы составления, оформления и представления в налоговые органы налоговых деклараций, изложены в новой редакции, в них внесены весьма существенные изменения.
В ст. 80 и 81 НК РФ введено понятие «расчет авансового платежа», который представляет собой письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа. Расчет авансового платежа представляется в случаях, предусмотренных НК РФ применительно к конкретному налогу.
Кроме этого, в ст. 80 и 81 НК РФ введено понятие «расчет сбора». Так, в соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ расчет сбора представляет собой письменное заявление плательщика сбора об объектах обложения, облагаемой базе, используемых льготах, исчисленной сумме сбора и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты сбора, если иное не предусмотрено НК РФ. Расчет сбора представляется в случаях, предусмотренных частью второй НК РФ применительно к каждому сбору.
* Продолжение. Начало см. в журнале «Все для бухгалтера». — 2006. - № 19 (187) - 20 (188).
В п. 2 ст. 80 НК РФ закреплены две принципиально важные для налогоплательщика нормы.
Во-первых, у налогоплательщика отсутствуют основания для представления в налоговые органы декларации (расчеты) по налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов. Применение данной нормы может вызвать много вопросов, поэтому рассмотрим названную проблему на примере.
Так, п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДС. В силу п. 5 ст. 173 НК РФ в случае, если лицо, не являющееся налогоплательщиком НДС, выставило счет-фактуру с выделением суммы НДС, оно обязано исчислить и уплатить соответствующую сумму налога. В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в п. 5 ст. 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
В то же время в абз. 10 п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, утвержденного приказом Минфина России от 28.12.2005 № 163н, указано, что при выставлении счета-фактуры с выделением суммы налога организациями и индивидуальными предпринимателями, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения представляются титульный лист и раздел 1.1 декларации по НДС.
Насколько нормы, изложенные в пп. 5 ст. 173 и 174 НК РФ и в приказе Минфина России № 163н, соотносятся с новой редакцией п. 2 ст. 80 НК РФ? Очевидно, следует ожидать разъяснительных писем Минфина России.
Во-вторых, при отсутствии финансово-хозяйственной деятельности, а также в иных случаях, предусмотренных НК РФ, налогоплательщик представляет налоговую декларацию по упрощенной форме, утверждаемой Минфином России.
В п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что «отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах».
В п. 3 ст. 80 НК РФ закреплена норма, согласно которой налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых на 1 января превышает 100 человек, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ.
Однако следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 8 ст. 7 Закона № 137-Ф3 норма, указанная в п. 3 ст. 80 НК РФ, применяется до 01.01.2008 в отношении налогоплательщиков, среднесписочная численность которых по состоянию на 01.01.2007 превышает 250 человек.
До вступления в силу Закона № 137-ФЗ для всех категорий налогоплательщиков представление отчетности в электронном виде было правом, а не обязанностью налогоплательщика. При этом официальные органы проводили большую агитационную работу по переходу налогоплательщиков на подачу отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, описывая многочисленные преимущества такого способа представления отчетности (см. письмо Минфина России от 28.01.2005 № 03-02-07/1-12).
Кроме этого, в ряде регионов утверждаются специальные планы мероприятий по привлечению организаций и индивидуальных предпринимателей к представлению отчетности по телекоммуникационным каналам связи (см. приказ Управления ФНС России по г. Москве от 28.10.2005 №441).
Каковы преимущества и недостатки этого способа?
Безусловно, представление отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи позволяет более оперативно осуществлять обмен информацией между налогоплательщиком и налоговым органом. Отчетность становится более достоверной, так как программа, которая используется для формирования файлов с отчетностью, позволяет проверять их на наличие арифметических и логических ошибок.
Недостатком является то, что в электронном виде в налоговый орган могут быть представлены только сами формы отчетности, а документы, которые могут быть дополнительно запрошены налоговым органом в рамках камеральной проверки, по-прежнему в налоговый орган нужно будет представлять в бумажном виде.
Для представления электронной отчетности предусмотрены специализированные операторы связи, выступающие организаторами инфраструктуры электронного документооборота налогоплательщиков и налоговых органов. К их функциям относятся:
• поддержание транспортной и криптографической системы;
• техническая поддержка пользователей;
• подтверждение срока представления отчетности.
По данным на 01.11.2005 на представление
налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде перешли порядка 150 тыс. организаций и индивидуальных предпринимателей; ежемесячно эта цифра увеличивается примерно на 10 тыс., а объемы ежеквартального документооборота достигли 4 млн. файлов14.
В п. 3 ст. 80 НК РФ закреплена норма, согласно которой налогоплательщики, отнесенные к крупнейшим, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.
В п. 5 ст. 80 НК РФ закреплен механизм представления налоговой декларации через уполномоченного представителя налогоплательщика.
Так, если достоверность и полноту сведений, приведенных в налоговой декларации (расчете), подтверждает уполномоченный представитель налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговой декларации (расчете) указывается основание представительства (наименование документа, подтверждающего наличие полномочий на подписание налоговой декларации (расчета). При этом к налоговой декларации (расчету) прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета).
14 Ермолов А. В. Как представить отчетность в налоговые органы через Интернет // Бухгалтерский учет. — 2006. — № 12.
Механизм, заложенный в п. 5 ст. 80 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) де-факто уже применялся во взаимоотношениях налогоплательщиков и налоговых органов.
В соответствии со ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.
Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.
Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, прирав-
ненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ.
Пунктом 1 ст. 185 ГК РФ определено, что доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу.
В соответствии с п. 2 ст. 185 ГК РФ доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом.
Кроме этого, согласно п. 5 ст. 185 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.
Управление МНС России по г. Москве в письме от 24.06.2003 № 11-04/33517 разъяснило, что оформление нотариально удостоверенной доверенности для представительства в отношениях между организацией и налоговым органом законодательством не предусмотрено.
Пример 16. Образец составления доверенности.
Доверенность
на представление в налоговые органы бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций
г. Москва 9 июня 2006г.
Общество с ограниченной ответственностью «Колокольчик» в лице генерального директора Пономарева Игоря Васильевича, действующего на основании Устава, доверяет бухгалтеру ООО «Колокольчик» Соколовой Татьяне Петровне осуществление действий по представлению в налоговые органы бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций ООО «Колокольчик».
Доверенность выдана сроком на шесть месяцев.
Паспортные данные представителя: паспорт серия... №.., выдан ОВД «Китай-город» г. Москвы 19 марта 2004 года.
Подпись представителя
Генеральный директор ООО «Колокольчик»
При оформлении доверенности следует обратить особое внимание на дату ее выдачи, так как в силу п. 1 ст. 186 НК РФ доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна. На этом основании налоговый орган может не принять налоговые декларации.
Как разъяснено в письме Минфина России от 10.04.2006 № 03-06-06-03/08, индивидуальный предприниматель должен заверять у нотариуса доверенность на своего бухгалтера, который будет сдавать за него отчетность в налоговый орган.
Соколова удостоверяю
Пономарев И. В. Пономарев
М. П.
Дело в том, что в данной ситуации, по мнению Минфина России, бухгалтер является представителем налогоплательщика - физического лица, который в силу п. 3 ст. 29 НК РФ осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.
В п. 7 ст. 80 НК РФ закреплены требования к содержанию налоговой декларации. Так, Минфин России не вправе включать в форму налоговой декларации (расчета), а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков (плательщиков
сборов, налоговых агентов) включения в налоговую декларацию (расчет) сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов, за исключением:
1) вида документа: первичный (корректирующий);
2) наименования налогового органа;
3) места нахождения организации (ее обособленного подразделения) или места жительства физического лица;
4) фамилии, имени, отчества физического лица или полного наименования организации (ее обособленного подразделения);
5) номера контактного телефона налогоплательщика.
В п. 1 ст. 81 НК РФ закрепляется норма, согласно которой при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
Таким образом, в НК РФ прямо закреплено, что представление уточненной налоговой декларации, не занижающую сумму налога «к уплате», является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
В п. 1 ст. 81 НК РФ также закреплена норма, согласно которой уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
Таким образом, налоговый орган не имеет права привлекать к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ за подачу уточненной налоговой декларации после истечения установленного срока подачи декларации.
Разногласие в правомерности применения штрафных санкций в случае подачи уточненной декларации давно существует между налогоплательщиками и налоговыми органами. Налоговые органы применяют практику привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ в случае представления уточненной налоговой декларации. Свою позицию они мотивирует тем, что поскольку в ст. 119 НК РФ не уточняется, за непредставление какой — основной или уточненной—декларации предусмотрена ответственность, налогоплательщик может быть наказан за непредставление в срок уточненной декларации.
Однако сформировавшаяся арбитражная практика не поддерживала подобные выводы налоговых органов.
Пример 17. Суть дела. Налоговая инспекция провела камеральную налоговую проверку по представленным налогоплательщиком налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость за январь—март 2003г., бухгалтерской отчетности и налоговым декларациям за первое полугодие 2003г. Из акта проверки следует, что налогоплательщик представил в налоговую инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за Iквартал 2003г. 21.04.2003 на основании п. 2 ст. 161 НК РФ. В связи с изменениями налогооблагаемых оборотов и налоговых вычетов налогоплательщик представил 03.07.2003 декларации за январь — март 2003г. отдельно.
Позиция суда. Пунктом 1 ст. 119НК РФ предусмотрена налоговая ответственность за непредставление в установленный срок налоговой декларации.
Согласно п. 1 ст. 80НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии со ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Согласно ст. 163 НК РФ налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее — налоговые агенты) устанавливается как календарный месяц.
Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 1 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал.
Статьей 174 НК РФ установлено, что налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.
Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 1 млн рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ,
оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Как следует из материалов дела, налогоплательщик представил в налоговую инспекцию налоговую декларацию за Iквартал 2003г., поскольку сумма его выручки за месяц составила менее 1 млн руб. Налоговую декларацию он представил 21.04.2003, т. е. в установленный срок. В дальнейшем с учетом изменения налогооблагаемых оборотов и сумм налоговых вычетов за март месяц сумма его выручки составила более 1 млн руб., в связи с чем он представил 03.07.2003уточненные налоговые декларации за январь — март 2003г.
Суд оценивает налоговые декларации как уточненные и считает, что налоговым законодательством не предусмотрена ответственность за нарушение сроков представления уточненных налоговых деклараций (постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.07.2004 № А05-14671/03-19).
Аналогичные выводы делались также в решениях других арбитражных судов (постановления ФАС Центрального округа от 27.02.2004 № А68-АП-265/10-03, Уральского округа от 20.04.2000 № Ф09-347/2000-АК и др.).
Новая редакция п. 1 ст. 81 НК РФ окончательно закрепляет правовой подход, согласно которому обязанность представления налоговой декларации налогоплательщиком уже была исполнена в момент, когда была подана декларация, содержащая ошибочные данные. Сроков для представления уточненной декларации законодательство о налогах не содержит, поэтому факт подачи уточненной декларации за пределами срока для представления основной декларации не образует состава налогового правонарушения по ст. 119 НК РФ.
В п. 3 ст. 81 НК РФ закреплена новая норма, согласно которой в случае представления уточненной налоговой декларации в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.
В п. 4 ст. 81 НК РФ закрепляются два основания для освобождения от ответственности в случае
представления налоговой декларации после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога:
- представление уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до подачи уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующую ей пени;
— представление уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
Первое основание содержалось в ст. 81 НК РФ, действовавшей до принятия Закона № 137-ФЗ, второе — является нововведением.
Следует обратить внимание на такую ситуацию. Если налогоплательщик уплатил сумму налога по уточненной декларации, а пеню не уплатил — правомерен ли штраф в таком случае? Единого мнения по этому вопросу нет. Так, одни специалисты считают, что штрафные санкции правомерны, другие полагают, что штраф может быть наложен только за не неуплату сумм налога, а не пеней. Нет единого мнения по этому вопросу и в арбитражной практике.
Пример 18. Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость и установлена неуплата пеней. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности.
Позиция суда. В ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога. Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, налогоплательщик привлечен к ответственности «за неуплату в установленный законодательством о налогах и сборах срок доначисленной суммы пеней». Однако НК РФ не предусматривает ответственности за такое деяние. Решение налогового органа подлежит отмене (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2003 № А56-31662/02).
Однако ранее все тот же ФАС Северо-Западного округа пришел к противоположному выводу.
Пример 19. Суть дела. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122
НК РФ за неполную уплату налога на имущество. Это нарушение выявлено в результате камеральной проверки дополнительного (уточненного) расчета налога, представленного налогоплательщиком в налоговый орган.
Позиция суда. Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет применение к налогоплательщику ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога.
Одновременно НК РФ предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика, совершившего указанное в этой статье нарушение, от ответственности, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет перерасчет подлежавшей уплате за конкретный налоговый (отчетный) период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты, доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, а после этого внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.
Только при исполнении всех перечисленных условий в совокупности налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за недоплату налога по первоначально поданной декларации.
Несоблюдение одного из условий является основанием для взыскания штрафа в размере 20 % от суммы налога, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок по первоначально поданной декларации из-за неправильного отражения в ней сведений, связанных с исчислением налога.
Поскольку налогоплательщиком в рассматриваемом случае не соблюдено одно из условий освобождения от ответственности, указанное в п. 4ст. 81 НК РФ: об уплате в полном объеме пеней, начисленных за просрочку внесения в бюджет подлежащей доплате по уточненной декларации суммы налога, — решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ является правомерным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2002 № А56-5078/02).
Таким образом, в случае если налогоплательщик не уплатил пеню, достаточно сложно предугадать решение суда. Так, первая позиция нашла свое отражение в следующих решениях арбитражных судов: постановления ФАС Московского округа от 13.10.2004 № КА-А41/9182-04, от 03.03.2004 № КА-А41/1320-04, от 02.12.2003 № КА-А40/9649-03, вторая — постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2004 № А56-23948/03, от 23.12.2003 № А56-21110/03, Западно-Сибирского округа
от 10.11.2004 № Ф04-7987/2004(6118-А27-33), от 06.09.2004 № Ф04-5483/2004(А75-3542-35).
То есть поправки, внесенные в ст. 80, 81 НК РФ, не решили ранее изложенной проблемы. Очевидно, здесь необходима поправка в ст. 122 НК РФ.
19. Налоговый контроль — общие положения
Пунктом 60 ст. 1 Закона № 137-Ф3 внесены поправки в ст. 83 НК РФ, регулирующую учет организаций и физических лиц. Так, в п. 1 ст. 83 НК РФ закреплена норма, согласно которой у организации, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, не возникает обязанности по постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения, если такая организация уже состоит на учете в данном налогом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ.
В развитие данной нормы в п. 4 ст. 83 НК РФ определено, что при осуществлении организацией деятельности в РФ через обособленное подразделение заявление о постановке на учет такой организации подается в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения, если указанная организация не состоит на учете по основаниям, предусмотренным НК РФ, в налоговых органах на территории муниципального образования, в котором создано это обособленное подразделение.
В иных случаях постановка на учет организации в налоговых органах по месту нахождения ее обособленных подразделений осуществляется налоговыми органами на основании сообщений в письменной форме, представляемых этой организацией в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ.
Если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, определяемых организацией самостоятельно.
На практике ранее изложенные нормы де-факто уже применялись. Так, в соответствии с п. 39 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст. 83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию.
Аналогичной позиции придерживался и Минфин России (см. письмо Минфина России от 25.08.2004 № 03-01-10/3-105).
В п. 5 ст. 84 НК РФ закреплена норма, согласно которой в случае принятия организацией решения о прекращении деятельности (закрытии) своего обособленного подразделения снятие с учета организации по месту нахождения обособленного подразделения осуществляется налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение десяти дней со дня подачи такого заявления, но не ранее окончания выездной налоговой проверки в случае ее проведения.
Из-за отсутствия данной нормы в ст. 84 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) не было однозначного ответа на вопрос о сроках снятия с учета обособленного подразделения в случае проведения в отношении него выездной налоговой проверки. Например, ряд специалистов высказывали мнение, что выездная налоговая проверка ликвидируемого обособленного подразделения может проводиться, но в пределах срока, установленного для снятия подразделения с учета15.
Кроме этого, следует отметить, что уменьшен срок снятия с учета с 14 до 10 дней.
Пункт 7 ст. 84 НК РФ дополнен положением, согласно которому физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, вправе не указывать идентификационные номера налогоплательщиков в представляемых в налоговые органы налоговых декларациях, заявлениях или иных документах, указывая при этом свои персональные данные, предусмотренные п. 1 ст. 84 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 84 НК РФ при постановке на учет физических лиц в состав сведений об указанных лицах включаются также их персональные данные:
— фамилия, имя, отчество;
— дата и место рождения;
— место жительства;
— данные паспорта или иного удостоверяющего личность налогоплательщика документа;
— данные о гражданстве.
Пунктом 62 ст. 1 Закона № 137-ФЗ внесен ряд поправок в ст. 85 НК РФ, устанавливающую обязанности органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков. Нововведения в данную статью затронут три категории лиц:
— адвокатские палаты субъектов РФ;
— органы, осуществляющие нотариальные действия, и частнопрактикующие нотариусы;
15 Киселев М. Ликвидация обособленного подразделения // Финансовая газета. — 2005. — № 39.
— органы и организации, осуществляющие аккредитацию филиалов и представительств иностранных юридических лиц.
Так, п. 2 ст. 85 НК РФ установлено, что адвокатские палаты субъектов РФ обязаны не позднее 10-го числа каждого месяца сообщать в налоговый орган по месту нахождения адвокатской палаты субъекта РФ сведения об адвокатах, внесенные в предшествующем месяце в реестр адвокатов субъекта РФ (в том числе сведения об избранной ими форме адвокатского образования) или исключенные из указанного реестра, а также о принятых за этот месяц решениях о приостановлении (возобновлении) статуса адвоката.
В п. 2 ст. 85 НК РФ до вступления в силу Закона № 137-ФЗ на адвокатские палаты субъектов РФ возлагалось не позднее 30-го числа каждого месяца сообщать в налоговый орган по месту нахождения адвокатской палаты субъекта РФ сведения об адвокатах, являющихся членами адвокатской палаты субъекта РФ, об избранной ими форме адвокатского образования, а также о принятых решениях о приостановлении (возобновлении) или прекращении статуса адвоката.
Что касается органов, осуществляющих нотариальные действия и частнопрактикующих нотариусов, то их обязанность, установленная п. 6 ст. 85 НК РФ, сообщать о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения в налоговые органы несколько расширяется: теперь информация об удостоверении договоров дарения должна содержать сведения о степени родства между дарителем и одаряемым.
В отношении органов и организаций, осуществляющих аккредитацию филиалов и представительств иностранных юридических лиц, п. 9 ст. 85 НК РФ возлагается обязанность сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения об аккредитации (о лишении аккредитации) филиалов и представительств иностранных юридических лиц в течение десяти дней со дня аккредитации (лишении аккредитации).
Положения п. 9 ст. 85 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) распространяются на очень ограниченный круг органов и организаций. Указанные полномочия, например, осуществляются:
• Центральным банком РФ — в отношении представительств кредитных организаций иностранных государств на территории РФ на основании ст. 52 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»;
• Федеральным агентством воздушного транспорта — в отношении иностранных организа-
ций, осуществляющих деятельность в области гражданской авиации на территории РФ на основании п. 5.4.1 положения «О федеральном агентстве воздушного транспорта», утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.07.2004 № 396 и др. Пунктом 63 ст. 1 Закона № 137-ФЗ внесены поправки в ст. 86 НК РФ, устанавливающую обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков. Опуская многочисленные технические и уточняющие поправки, следует выделить одну существенную: в соответствии с п. 1 ст. 86 НК РФ на банки возлагается обязанность сообщать не только об открытии и закрытии счетов, но и об изменении реквизитов таких счетов (например, номера счета).
20. Новый порядок проведения камеральной налоговой проверки
Пунктом 65 ст. 1 Закона № 137-ФЗ ст. 88 НК РФ, регулирующая порядок проведения камеральной налоговой проверки, изложена в новой редакции. Однако два принципиальных положения процедуры камеральной налоговой проверки не претерпели изменений. Так, срок проведения камеральной налоговой проверки по-прежнему составляет три месяца со дня представления налоговой декларации, и проводится она без какого-либо специального решения руководителя налогового органа.
В остальном процедура камеральной налоговой проверки претерпела существенные изменения. Теперь данная процедура значительно более регламентирована и урегулирована ст. 88 НК РФ.
В п. 3 ст. 88 НК РФ установлено, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Аналогичная норма содержалась в ст. 88 НК РФ и до принятия Закона № 137-ФЗ. Однако срок представления пояснений в ст. 88 НК РФ зафиксирован не был.
Кроме этого, арбитражная практика, формировавшаяся до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, указывала, что если налогоплательщику не была
предоставлена возможность внести исправления в налоговую декларацию, то это может повлечь в дальнейшем недействительность всех результатов проверки.
Пример 20. Суть дела. Налоговый орган принял решение о доначислении налога, пеней и привлечении к ответственности налогоплательщика по результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС. По мнению налогоплательщика, при обнаружении ошибки налоговый орган должен был проинформировать его и предложить внести изменения в соответствующую декларацию.
Позиция суда. Согласно абз. 3 ст. 88 НК РФ в случае выявления проверкой ошибок в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговый орган сообщает об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.
Для установления всех обстоятельств налоговый орган при проведении камеральной проверки наделен полномочиями по истребованию у налогоплательщика дополнительных сведений, а также по запрашиванию объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Таким образом, законодательство о налогах и сборах нацелено на выявление всех обстоятельств, повлекших внесение ошибочных сведений в налоговые декларации, а также на устранение данных ошибок посредством согласованных действий налогоплательщика и налогового органа.
По смыслу ст. 81 и 88 НК РФ выполнение указан -ных требований обеспечивает принятие налоговым органом законного и обоснованного решения и исключение необоснованного ограничения прав граждан и организаций.
Следовательно, до принятия решения о доначислении НДС, пеней и взыскании штрафа налоговый орган должен был обратиться к налогоплательщику с требованием об устранении выявленных нарушений.
В то же время законодательство о налогах и сборах не предусматривает каких-либо обязательных реквизитов данного требования, как и его форму, а также порядок его предъявления.
Таким образом, предъявление указанного требования является необходимым элементом порядка принятия решения по результатам камеральной налоговой проверки.
Поскольку данное требование налоговым органом не предъявлялось налогоплательщику, решение о доначислении налога, пеней и взыскании штрафа вынесено с нарушением установленной процедуры.
Также судом учтено, что в связи с неверным принятием сумм НДС к вычету за другой налоговый
период реальный ущерб государственной казне причинен не был, поскольку налогоплательщик все же имел право на принятие указанных сумм к вычету и подтвердил его соответствующими документами.
Иначе говоря, по налоговым периодам, в которых спорные суммы должны были быть приняты к вычету, у налогоплательщика образовалась переплата, а по периоду, в котором данные суммы действительно приняты к вычету, - недоимка.
Как указывается в п. 11 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.12.1996 № 9, в таких случаях состав налогового правонарушения в действиях налогоплательщика отсутствует, поскольку недоимка по конкретному периоду восполняется переплатой в предшествующие периоды.
Кроме того, основанием для признания неправомерности привлечения к ответственности налогоплательщика послужило нарушение налоговым органом положения п. 5ст. 101НКРФ.
Из данной нормы следует, что налоговый орган обязан своевременно направить налогоплательщику решение и требование.
Однако налогоплательщику указанные акты были вручены лишь спустя месяц после истечения даты, до которой согласно решению и требованию должны были быть уплачены недоимка, пени и штраф.
При таких обстоятельствах у налогоплательщика отсутствовала возможность своевременно выполнить указанные решение и требование в случае согласия с ними (постановление ФАС Поволжского округа от 30.09.2003№ А57-1246/03-7).
В п. 4 ст. 88 НК РФ закреплено положение, согласно которому налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).
Таким образом, представление документов, подтверждающих достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет), является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
В п. 5 ст. 88 НК РФ закреплена норма, согласно которой лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит
факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.
До вступления в силу Закона № 137-ФЗ НК РФ (в редакции, действующей) не обязывал составлять акты камеральных налоговых проверок, но и не запрещал этого.
Арбитражные суды зачастую указывали на то, что отсутствие акта камеральной проверки влечет недействительность результатов проверки.
Пример 21. Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки не был составлен акт проверки, в связи с чем налогоплательщик считает, что привлечение к налоговой ответственности неправомерно, так как нарушения не были зафиксированы в каких-либо иных документах.
Позиция суда. Согласно п. 6ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
В соответствии с п. 6ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены судом решения налогового органа.
В принятом налоговым органом решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в нарушение п. 3ст. 101 НК РФ не изложены обстоятельства совершенного правонарушения, отсутствуют ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту.
Поскольку акт налоговой проверки не составлялся, иные доказательства, из которых можно установить, какие декларации и документы не представлены налоговому органу, отсутствуют, суд правомерно, учитывая ст. 65 АПК РФ, отказал во взыскании штрафа (постановление ФАС Уральского округа от 19.11.2003 № Ф09-3923/03-АК).
Кроме этого, арбитражные суды обращают внимание на то, что отсутствие акта камеральной проверки не дает возможности налогоплательщику подать разногласия на акт проверки.
Пример 22. Суть дела. В ходе камеральной налоговой проверки установлен факт представления предпринимателем расчетов единого налога на вмененный доход за III — IV кварталы 2002 г., что расценено как нарушение ст. 66 Закона Пермской области «О налогообложении в Пермской области». Порезульта-там проверки налоговым органом приняты решения о привлечении предпринимателя к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ.
Налогоплательщик считает, что налоговый орган нарушил ст. 3,108 и п. 6 ст. 101НК РФ, не обеспечив налогоплательщику возможность представить объяснения по факту вменяемого правонарушения (нарушение срока представления расчетов ЕНВД) и доказать свою невиновность при привлечении к налоговой ответственности.
Позиция суда. Решением суда первой инстанции в удовлетворении требований налогового органа было отказано. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решения нижестоящих судов без изменения и сделал следующие выводы.
В силу ст. 82 и 87 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством проведения налоговых проверок — выездных и камеральных.
Порядок производства по делу о налоговом правонарушении установлен ст. 101 НК РФ. Согласно п. 2 данной статьи решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель налогового органа (его заместитель) выносит по результатам рассмотрения материалов проверки (независимо от формы ее проведения).
Таким образом, ст. 101 НК РФ предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать при выявлении им налогового правонарушения в ходе осуществления налогового контроля в любой предусмотренной ст. 82 НК РФ форме.
Согласно ст. 101 НК РФ правонарушитель должен был уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки, ему должно быть предоставлено право предоставить свои возражения и причины неуплаты налогов, после чего руководитель налогового органа принимает решение о привлечении к налоговой ответственности с учетом объяснений налогоплательщика по существу правонарушения.
Эти требования налогового законодательства были нарушены налоговым органом, поэтому суд первой инстанции обоснованно на основании п. 6 ст. 101 НК РФ пришел к выводу о том, что взыскание штрафных санкций невозможно по причине нарушения процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности (постановление ФАС Уральского округа от 15.07.2003 № Ф09-2059/03-АК).
В пп. 6—9 ст. 88 НК РФ внесены поправки, которые разрешают давно назревшую проблему истребования документов в рамках камеральной налоговой проверки.
Статья 88 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) фактически предоставляла налоговым органам право истребо-
вать в ходе камеральной проверки неограниченное количество документов без проведения выездной налоговой проверки. При этом следует отметить, что такая практика приобретала все большее распространение. Несмотря на то, что НК РФ предоставляет налоговым органам большие полномочия по истребованию документов, судебная практика несколько ограничивала требования налоговых органов.
Пример 23. Суть дела. При проведении камеральной проверки налоговый орган запросил у налогоплательщика дополнительные документы и информацию. Налогоплательщик с требованиями налогового органа не согласился. По мнению налогоплательщика, основанием для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов в ходе камеральной проверки является налоговая отчетность организации, в связи с чем в ходе камеральной проверки налоговый орган не имеет права затребовать у налогоплательщика иные дополнительные документы.
Позиция суда. Наличие у налогового органа полномочия действовать властно-обязывающим образом при проведении камеральной проверки в соответствии с положениями п. 4ст. 88 НК РФ ограничивается целью этой проверки: выяснить обоснованность (правильность) исчисления и своевременность уплаты налога. Это правило полностью корреспондируется с положениями ст. 93 и п. 5 ст. 94 НК РФ, согласно которым истребуемыеу проверяемого налогоплательщика документы представляются в виде заверенных должным образом копий, а в случае их непредставления (отказа) должностное лицо производит выемку соответствующих документов, за строгим исключением тех, которые не имеют отношения к предмету налоговой проверки.
Как видно из материалов дела, в связи с проводимой камеральной проверкой правильности исчисления и своевременности уплаты обществом единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по представленным расчетам по авансовым платежам налоговый орган направил указанному налогоплательщику оспариваемые требования о представлении дополнительных документов.
При этом в указанных требованиях инспекция запросила документы, которые не имеют прямого отношения к данной форме налогового контроля — камеральной проверке (табеля учета рабочего времени, приказы и договора общества, сведения о количестве отработанного времени каждого физического лица в календарных днях), т. е. превысила свои полномочия, предусмотренные п. 4ст. 88НК РФ (постановление ФАС Уральского округа от 17.11.2003 № Ф09-3840/03-АК).
Кроме того, при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать
лишь документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком документах.
Пример 24. Суть дела. В ходе камеральной налоговой проверки правильности исчисления налога на добавленную стоимость и налога на имущество налоговая инспекция истребовала у налогоплательщика ряд документов. Налогоплательщик заявил об отказе в исполнении требования о представлении документов.
Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за непредставление истребованных документов в виде штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ. По мнению налогоплательщика, истребование налоговым органом в порядке камеральной проверки любых документов, относящихся к хозяйственной деятельности проверяемого, неправомерно.
Позиция суда. Решением суда первой инстанции признано недействительным решение налогового органа о привлечении истца к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НКРФ. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции одобрил решение нижестоящих судов и сделал следующие выводы.
Истребование налоговым органом документов, перечисленных в письме к налогоплательщику, противоречит сущности камеральных проверок, позволяя налоговому органу фактически провести выездную налоговую проверку, для проведения которой установлен особый порядок.
Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ
В соответствии с п. 1 ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
Согласно частям 1, 2ст. 88НКРФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты на-
лога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.
В соответствии с частями 3 и 4указанной статьи если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Анализируя указанные положения, суд пришел к обоснованному выводу, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать все документы, относящиеся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика; им могут истребоваться только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах (постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 23.04.2003 № А33-14577/02-С3н-Ф02-1087/03-С1).
Аналогичные выводы приведены также в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2004 № А66-9798-03.
Если в требовании налогового органа о представлении документов не содержится четкого названия запрашиваемых документов, то такое требование может быть признано судом недействительным, если он по каким-либо причинам не представил запрашиваемые документы в налоговый орган или нарушил срок представления документов.
Пример 25. Суть вопроса. В ходе проведения камеральной налоговой проверки уточненной декларации по налогу на прибыль налоговым органом налогоплательщику было направлено требование о представлении в пятидневный срок необходимых для проверки документов.
В связи с непредставлением документов в установленный в требовании срок, а также с учетом того, что налогоплательщик привлекался к налоговой ответственности за аналогичное правонарушение, на-
логовый орган вынес решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 126 НК РФ с учетом п. 4ст. 114 НК РФ, выразившееся в непредставлении расшифровки корректировки убытков прошлых лет.
Позиция суда. В соответствии со ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.
Одновременно право налоговых органов требовать от налогоплательщиков представления документов, подтверждающих правильность исчисления и уплаты налогов, предусмотрено подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ, а обязанность налогоплательщиков представлять такие документы — подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ.
Ответственность за непредставление документов предусмотрена ст. 126 НК РФ. Данная ответственность наступает только за непредставление документов, прямо предусмотренных НК РФ и другими актами о налогах и сборах.
Направленное налоговым органом требование должно содержать конкретный перечень документов, и исполнение обязанности налогоплательщиком по представлению затребованных документов в налоговый орган возможно при условии наличия у налогоплательщика запрашиваемых документов.
Как указывает в своем отзыве налогоплательщик, расшифровка корректировки убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, затребованная налоговым органом, в документообороте предприятия не существует, так как ведение подобных расшифровок законодательством о налогах и сборах РФ, а также правилами бухгалтерского учета не предусмотрено.
Для подтверждения правомерности уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль ответчиком были направлены копии бухгалтерских справок по подразделениям.
Кроме того, из материалов дела следует, что получив требование налогового органа, ответчик направил в адрес заявителя письмо с просьбой о перенесении срока представления документов в связи со значительным объемом запрашиваемых документов. Однако налоговый орган уведомил заявителя о том, что возможность перенесения срока представления документов НК РФ не предусмотрена.
Таким образом, суд считает, что оснований для привлечения налогоплательщика не имеется, поскольку налогоплательщик предпринял все необходимые меры по исполнению требования налогового органа, в связи с чем его вина в совершении правонарушения отсутствует (постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.2006№ А55-4202/2005-22).
Пример 26. Суть дела. Налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки декларации по НДС налогоплательщику направлено требование о представлении документов, необходимых для проведения проверки. Документы представлены с двухдневным опозданием.
Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.
Позиция суда. В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50руб. за каждый непредставленный документ. Поскольку размер штрафа определяется исходя из конкретного количества непредставленных документов, инспекция обязана указывать точное наименование и количество запрашиваемых документов. Следовательно, привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ производится только за конкретно истребованные документы и при условии действительного их наличия у налогоплательщика.
Кроме того, решение о привлечении общества к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ принято налоговым органом после представления налогоплательщиком первичных документов, а сумма штрафа определена, в свою очередь, исходя из количества фактически представленных, а не истребуемых документов, что существенно нарушает права налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2005№ Ф09-2774/05-С7).
Аналогичные выводы содержатся также в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.07.2005 № А29-10785/2004а, Западно-Сибирского округа от
29.06.2005 №Ф04-4058/2005 (12479-А27-35).
В то же время следует отметить, что ряд судов приходит к выводам, что привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление документов по соответствующему требованию налогового органа, в котором перечень документов не конкретизирован, допустимо в случае, если налоговый орган не обладал и не мог обладать данными о количестве и реквизитах запрашиваемых документов (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2005 №Ф04-4652/2005(13222-А27-3).
Президиум ВАС РФ в постановлении от
16.05.2006 № 14873/05 пришел к выводу, что «НК РФ не ограничивает права налогового органа на истребование документов при проведении камеральной проверки только случаями обнаружения ошибок и противоречий в уже представленных налогоплательщиком документах.
Законодательство о налогах и сборах предоставляет налоговому органу право истребовать дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов».
Минфин России в письме от 24.08.2005 № 0302-07/1-224 высказал свою позицию относительно представления документов налогоплательщиками при камеральных проверках. Данное письмо очень важно для налогоплательщиков, так как в отличие от стандартных ответов Минфина России в нем содержится анализ арбитражной практики. В частности, в нем сказано следующее:
«... анализ норм, предусмотренных статьей 93 НК РФ в системной связи со статьями 87, 88, 89НК РФ, позволяет сделать вывод о том, что налоговые органы вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы как при камеральной, так и при выездной налоговой проверке (постановление Федерального арбитражного суда Восточно - Сибирского округа от 02.09.2003 № А33-2644/03-СЗ-Ф02-2778/03-С1).
Следует отметить, что в постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.09.2004№ Ф04-5939/2004(А27-4102-6) указано, что налоговое законодательство не ограничивает право налогового органа при проведении камеральной проверки истребовать у налогоплательщика только документы, обязанность представления которых прямо установлена нормами налогового законодательства.
Как отмечено в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.06.2005 № А66-12948/2004, первичные документы, истребованные при проведении камеральных проверок, являются документами, которые могут подтвердить правильность исчисления и своевременность уплаты налога, и их истребование для проверки не нарушает права и экономические интересы налогоплательщиков.
Согласно статье 313 НК РФ налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и досто -верной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Учитывая вышеизложенное, налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки могут быть истребованы первичные документы для проверки правильности исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающие данные налогового учета».
Таким образом, ситуация с истребованием документов в рамках камеральных налоговых проверок давно требовала разрешения.
Эти поправки нашли отражение в пп. 6 — 9 ст. 88 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ).
В п. 7 ст. 88 НК РФ сформулировано общее правило, согласно которому при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.
В то же время в пп. 6, 8, 9 ст. 88 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) закреплены исключения из общего правила. Так, истребование документов допускается в следующих случаях.
При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ).
При подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ).
При проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов, указанных в п. 1 ст. 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ).
Таким образом, новая редакция ст. 88 НК РФ существенно ограничивает права налоговых органов на истребование первичных документов.
В соответствии с п. 14 ст. 7 Закона № 137-ФЗ налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 01.01.2007, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона № 137-ФЗ. При этом оформление результатов указанных налоговых проверок осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона № 137-ФЗ.
Пример 27. 19.12.2006 ООО «Колокольчик» представило в налоговый орган декларацию по НДС за ноябрь 2006г. До 01.01.2007камеральная проверка указанной декларации завершена не была, так как возникла необходимость запросить информацию у контрагентов ООО «Колокольчик».
Таким образом, после 01.01.2007 в отношении процедуры камеральной налоговой проверки декларации ООО «Колокольчик» по НДС за ноябрь 2006г. применяются правила, предусмотренные НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ).
21. Выездная налоговая проверка
Пунктом 66 ст. 1 Закона № 137-ФЗ ст. 89 НК РФ, регулирующая порядок проведения выездной налоговой проверки, изложена в новой редакции.
Общие вопросы проведения выездной налоговой проверки не претерпели существенных изменений. В этой части в ст. 89 НК РФ введен ряд уточняющих и дополняющих норм, а общая логика осталась неизменной.
В п. 1 ст. 89 НК РФ установлено, что выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.
В п. 2 ст. 89 НК РФ (в редакции Закона № 137-Ф3):
• установлено, что решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 89 НК РФ;
• введена новая норма, согласно которой решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной в порядке, предусмотренном ст. 83 НК РФ, к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика;
• зафиксировано, что самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения;
• закреплен ряд обязательных реквизитов, которые должны содержаться в решении о проведении выездной налоговой проверки:
— полное и сокращенное наименование либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;
— предмет проверки, т. е. налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;
— периоды, за которые проводится проверка;
— должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.
Как и в ранее действовавшей редакции НК РФ, форма решения о проведении выездной налоговой проверки утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В настоящее время применяется форма решения о проведении выездной налоговой проверки, приведенная в качестве приложения № 1 к Порядку назначения выездных налоговых проверок, утвержденного приказом МНС России от 08.10.1999 № АП-3-16/318.
В п. 3 ст. 89 НК РФ закреплена норма, согласно которой выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.
Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
В п. 5 ст. 89 НК РФ закреплены ограничения на проведение выездной налоговой проверки. Так, как и в редакции ст. 89 НК РФ, действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, воспроизведена норма, согласно которой налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
В то же время введена новая норма, согласно которой налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.
При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.
В п. 6 ст. 89 НК РФ закреплены сроки проведения выездной налоговой проверки. Так, общеустановленный срок проведения выездной налоговой проверки составляет два месяца. При этом срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев.
Однако пока не ясно, что будет считаться исключительными случаями. Например, в письме МНС России от 20.04.2004 №06-4-03/640 указано, что основанием для продления срока проведения выездной налоговой проверки могут являться:
— проведение проверок крупнейших и основных налогоплательщиков;
— получение в ходе проведения проверки информации от правоохранительных и контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки;
— наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т. п.) на территории, где проводится проверка;
— иные исключительные обстоятельства.
Статья 89 НК РФ в редакции, действующей до
вступления в силу Закона № 137-ФЗ, содержала положения, согласно которым выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).
В п. 6 ст. 89 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Очевидно, в ближайшее время следует ожидать издания соответствующего нормативного правового акта ФНС России.
В п. 8 ст. 89 НК РФ установлено, что срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении выездной налоговой проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.
В ст. 89 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) содержались положения о том:
— что срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяю-
щих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;
— что в срок проведения выездной налоговой проверки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.
В п. 15 ст. 89 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) установлено, что в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.
В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.
В п. 7 ст. 89 НК РФ закреплен правовой механизм проведения выездных налоговых проверок при наличии у налогоплательщика филиалов и представительств.
Так, в рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика.
Налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.
Налоговый орган, проводящий самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
Кроме того, налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.
При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать один месяц.
Статья 89 НК РФ в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, не содержала положения о сроке проведения самостоятельной выездной налоговой проверки филиала или представительства, поэтому срок проведения такой проверки исчислялся по общему правилу, т. е. два месяца.
В п. 9 ст. 89 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) закреплен правовой механизм приостановления выездной налоговой проверки.
До вступления в силу Закона № 137-ФЗ налоговые органы приостанавливали выездную налоговую проверку, ссылаясь на п. 1.10.2 инструкции от 10.04.2000 № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», утвержденной приказом МНС России от 10.04.2000 № АП-3-16/138, в котором указано, что «в случае, если по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная налоговая проверка была приостановлена, то приводятся дата и номер названного решения, а также период, на который данная проверка была приостановлена».
Правомерность приостановления процедуры выездной налоговой проверки была подтверждена в постановлении Конституционного суда РФ от 16.07.2004 № 14-П.
До принятия указанного постановления арбитражная практика по вопросу приостановления процедуры выездной налоговой проверки была неоднозначна. Суды указывали как на правомерность приостановления процедуры выездной налоговой проверки (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2004 № А33-122/03-С3н-Ф02-4906/03-С1, Центрального округа от 30.10.2003 №А54-1437/03-С11), так и на неправомерность таких действий (см. постановление ФАС Центрального округа от 12.01.2004 № А35-3999/03-С2).
Тем не менее из-за отсутствия в НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) норм, регулирующих процедуру приостановления выездной налоговой проверки, у налогоплательщиков и налоговых органов возникала масса вопросов. Например, в каких случаях выездная налоговая проверка может быть приостановлена, на какой срок и т. д.
Как правило, приостановление выездной налоговой проверки практиковалось на время проведения встречных проверок. Кроме этого, известны и другие случаи:
— действия судебного запрета, препятствующего проведению проверки (см. постановление ФАС Поволжского округа от 29.05.2002 № А55-12396/01-28);
— отсутствие у налогоплательщика документов, необходимых для проверки (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.11.2003 № Ф08-4315/2003-1656А).
В п. 9 ст. 89 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) закреплен закрытый перечень оснований, когда проверка может быть приостановлена:
1) для истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ;
2) для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;
3) для проведения экспертиз;
4) для перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.
Кроме этого, в п. 9 ст. 89 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) закреплены ограничения на приостановления выездной налоговой проверки.
Так, приостановление проведения выездной налоговой проверки для истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.
Кроме этого, установлено, что общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шести месяцев. В случае если проверка была приостановлена для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ, и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.
На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.
В п. 10 ст. 89 НК РФ закреплен правовой механизм проведения повторных налоговых проверок. Ранее повторная выездная налоговая проверка была прописана лишь в абз. 4 ст. 87 НК РФ (в редакции, действующей до вступления Закона № 137-ФЗ), в соответствии с которым повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований ст. 87 НК РФ.
Процедура проведения повторной выездной налоговой проверки, закрепленная в п. 10 ст. 89 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ), получила более жесткую регламентацию.
Так, повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.
При назначении повторной выездной налоговой проверки ограничения, указанные в п. 5 ст. 89 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ), не действуют.
При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.
Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:
1) вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) — в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Второе основание для проведения повторных налоговых проверок в тексте НК РФ в редакции, действующей до вступления Закона № 137-ФЗ, отсутствовало.
Кроме этого, в п. 10 ст. 89 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) прописана норма, согласно которой если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
До вступления в силу Закона № 137-ФЗ налоговые органы имели возможность доначислять штрафы по результатам повторной выездной налоговой проверки.
В соответствии с п. 12 ст. 7 Закона № 137-ФЗ указанное положение применяется к правоотношениям, возникающим в связи с проведением повторной выездной налоговой проверки, в случае если решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки было принято после 01.01.2007.
В п. 11 ст. 89 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) установлено, что выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Аналогичная норма содержалась в ст. 89 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ).
В соответствии с п. 12 ст. 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.
При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ.
Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также в случае проведения выемки документов в соответствии со ст. 94 НК РФ.
Согласно п. 13 ст. 89 НК РФ при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ.
Согласно п. 14 ст. 89 НК РФ при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ.
(Продолжение следует)
❖ ❖ ❖
