CC BY
13
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ИЗМЕНЕНИЯ, ВНЕСЕННЫЕ В ЧАСТЬ ПЕРВУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (Комментарий к Федеральному закону от 27.07.2006 № 137-ФЗ)*
Ю.м. ЛЕРМОНТОВ,
консультант Минфина России
18. Налоговая декларация
В соответствии с пп. 57, 58 ст. 1 Закона № 137-Ф3 ст. 80 и 81 НК РФ, регулирующие вопросы составления, оформления и представления в налоговые органы налоговых деклараций, изложены в новой редакции.
В указанные статьи внесены весьма существенные изменения.
1. В ст. 80 и 81 НК РФ введено понятие «расчет авансового платежа». Так, в соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ расчет авансового платежа представляет собой письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа. Расчет авансового платежа представляется в случаях, предусмотренных НК РФ применительно к конкретному налогу.
Кроме этого, в ст. 80 и 81 НК РФ введено понятие «расчет сбора». Так, в соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ расчет сбора представляет собой письменное заявление плательщика сбора об объектах обложения, облагаемой базе, используемых льготах, исчисленной сумме сбора и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты сбора, если иное не предусмотрено НК РФ. Расчет сбора представляется в случаях, предусмотренных частью второй НК РФ применительно к каждому сбору.
2. Заметим, что в п. 2 ст. 80 НК РФ (в ред. Закона № 137-Ф3) закреплены две принципиально важные для налогоплательщика нормы.
Во-первых, у налогоплательщика отсутствуют основания для представления в налоговые органы деклараций (расчетов), по которым налогоплательщики освобождены от обязанности
* Начало смотрите в № 10(94) 2006 г.
по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов.
Применение данной нормы может вызвать много вопросов. Попытаемся разъяснить это на примере.
Так, в п. 3 ст. 346.11 НК РФ определено, что применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДС.
В силу п. 5 ст. 173 НК РФ в случае, если лицо, не являющееся налогоплательщиком НДС, выставило счет-фактуру с выделением суммы НДС, оно обязано исчислить и уплатить соответствующую сумму налога.
В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в п. 5 ст. 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
В то же время в абз. 10 п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, утвержденного приказом Минфина России от 28.12.2005 № 163н, указано, что при выставлении счета-фактуры с выделением суммы налога организациями и индивидуальными предпринимателями, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения представляют титульный лист и разд. 1.1 декларации по НДС.
Насколько нормы, изложенные в п. 5 ст. 173 и п. 5 ст. 174 НК РФ и в приказе Минфина России № 163н, соотносятся с новой редакцией п. 2 ст. 80 НК РФ не совсем ясно. Очевидно, следует ожидать разъяснения Минфина России.
Во-вторых, при отсутствии финансово-хозяйственной деятельности, а также в иных случаях, предусмотренных НК РФ, налогоплательщик представляет налоговую декларацию по упрощенной форме, утверждаемой Минфином России.
Заметим, что в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что «отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах».
3. В п. 3 ст. 80 НК РФ (в ред. Закона № 137-Ф3) закреплена норма, согласно которой налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых на 1 января превышает 100 человек, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.
Однако следует обратить внимание, что в соответствии с п. 8 ст. 7 Закона № 137-ФЗ норма, указанная в п. 3 ст. 80 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) применяется до 1 января 2008 г. в отношении налогоплательщиков, среднесписочная численность которых по состоянию на 1 января 2007 г. превышает 250 человек.
До вступления в силу Закона № 137-ФЗ для всех категорий налогоплательщиков представление отчетности в электронном виде было правом, а не обязанностью налогоплательщика. При этом официальные органы проводили большую агитационную работу по переходу налогоплательщиков на подачу отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, описывая многочисленные преимущества такого способа представления отчетности (см., например, письмо Минфина России от 28.01.2005 №03-02-07/1-12).
Кроме этого, в ряде регионов утверждаются специальные планы мероприятий по привлечению организаций и индивидуальных предпринимателей к представлению отчетности по телекоммуникационным каналам связи (см., например, приказ Управления ФНС России по г. Москве от 28.10.2005 № 441).
Каковы преимущества и недостатки этого способа?
Безусловно, представление отчетности в электронном виде по телекоммуникационным
каналам связи позволяет более оперативно осуществлять обмен информацией между налогоплательщиком и налоговым органом. Отчетность становится более достоверной, так как программа, которая используется для формирования файлов с отчетностью, позволяет проверять их на наличие арифметических и логических ошибок.
Недостатком является то, что в электронном виде в налоговый орган могут быть представлены только сами формы отчетности. А документы, которые могут быть дополнительно запрошены налоговым органом в рамках камеральной проверки, по-прежнему в налоговый орган нужно будет представлять в бумажном виде.
Заметим, что для организации представления электронной отчетности предусмотрены специализированные операторы связи, выступающие организаторами инфраструктуры электронного документооборота налогоплательщиков и налоговых органов.
К функциям специализированного оператора связи относятся следующие:
— поддержание транспортной и криптографической системы;
— техническая поддержка пользователей;
— подтверждение срока представления отчетности.
По данным на 01.11.2005 на представление налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде перешли порядка 150 тыс. организаций и индивидуальных предпринимателей; ежемесячно эта цифра увеличивается примерно на 10 тыс., а объемы ежеквартального документооборота достигли 3-4 млн файлов15.
4. В п. 3 ст. 80 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой налогоплательщики, отнесенные к крупнейшим, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.
5. В п. 5 ст. 80 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплен механизм представления налоговой декларации через уполномоченного представителя налогоплательщика.
Так, если достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), подтверждает уполномоченный представитель налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговой декларации (расчете) указывается основание представительства (наименование документа, подтверждающего наличие полномочий на подписание налоговой декларации
15 По материалам статьи А. В. Ермолова. Как представить отчетность в налоговые органы через Интернет //Бухгалтерский учет № 12, 2006 г.
(расчета). При этом к налоговой декларации (расчету) прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета).
Механизм, заложенный в п. 5 ст. 80 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) де-факто уже применялся во взаимоотношениях налогоплательщиков и налоговых органов.
Напомним, что в соответствии со ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.
Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
Уполномоченный представитель налогоплательщика — физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
Пунктом 1 ст. 185 ГК РФ определено, что доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу.
В соответствии с п. 2 ст. 185 ГК РФ доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом.
Кроме этого, в соответствии с п. 5 ст. 185 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.
Управление МНС России по г. Москве в письме от 24.06.2003 № 11-04/33517 разъяснило, что оформление нотариально удостоверенной доверенности для представительства в отношениях между организацией и налоговым органом законодательством не предусмотрено.
При оформлении доверенности обратите особое внимание на дату ее выдачи, так как в силу п. 1 ст. 186 НК РФ доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна. На этом основании налоговый орган может не принять налоговые декларации.
Как разъяснено в письме Минфина России от 10.04.2006 № 03-06-06-03/08, индивидуальный предприниматель должен заверять у нотариуса доверенность на своего бухгалтера, который будет сдавать за него отчетность в налоговый орган.
Образец составления доверенности
Доверенность
на представление в налоговые органы бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций
г. Москва 09 июня 2006 г.
ООО «Колокольчик» в лице генерального директора Пономарева Игоря Васильевича, действующего на основании Устава, доверяет бухгалтеру ООО «Колокольчик» Соколовой Татьяне Петровне осуществление действий по представлению в налоговые органы бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций ООО «Колокольчик».
Доверенность выдана сроком на шесть месяцев.
Паспортные данные представителя: паспорт серия XX XX № ХХХХХХ, выдан ОВД «Китай-город» г. Москвы 19 марта 2004 г.
Подпись представителя Соколова удостоверяю
Генеральный директор ООО «Колокольчик» Пономарев И.В. Пономарев
М.П.
Дело в том, что в данной ситуации, по мнению Минфина России, бухгалтер является представителем налогоплательщика — физического лица, который в силу п. 3 ст. 29 НК РФ осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.
6. В п. 7 ст. 80 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплены требования к содержанию налоговой декларации.
Так, Минфин России не вправе включать в форму налоговой декларации (расчета), а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) включения в налоговую декларацию (расчет) сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов, за исключением:
1) вида документа: первичный (корректирующий);
2) наименования налогового органа;
3) места нахождения организации (ее обособленного подразделения) или места жительства физического лица;
4) фамилии, имени, отчества физического лица или полного наименования организации (ее обособленного подразделения);
5) номера контактного телефона налогоплательщика.
7. В п. 1 ст. 81 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закрепляется норма, согласно которой при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
Таким образом, в НК РФ прямо закреплено, что представление уточненной налоговой декларации, не приводящей к занижению суммы налога «к уплате», является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
8. Кроме этого, в п. 1 ст. 81 НК РФ (в ред. Закона №137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
Таким образом, налоговый орган не имеет права привлекать к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ за подачу уточненной налоговой декларации после истечения установленного срока ее подачи.
Правомерность применения штрафных санкций в случае подачи уточненной декларации
давно является камнем преткновения между налогоплательщиками и налоговыми органами. Не секрет, что налоговые органы применяют практику привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ в случае представления уточненной налоговой декларации. Как правило, свою позицию налоговый орган мотивирует тем, что поскольку в ст. 119 НК РФ не конкретизируется, за непредставление какой — основной или уточненной — декларации предусмотрена ответственность, налогоплательщик может быть наказан за непредставление в срок уточненной декларации.
Однако формировавшаяся арбитражная практика не поддерживала подобные выводы налоговиков.
Пример
суть дела
Налоговая инспекция провела камеральную налоговую проверку по представленным налогоплательщиком налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость за январь, февраль и март 2003 г., бухгалтерской отчетности и налоговым декларациям за первое полугодие 2003 г. Из акта проверки следует, что налогоплательщик представил в налоговую инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за I квартал 2003 г. 21.04.2003г. на основании п. 2 ст. 161 НК РФ. В связи с изменениями налогооблагаемых оборотов и налоговых вычетов налогоплательщик представил 03.07.2003 г. декларации за январь, февраль и март 2003 г. отдельно.
позиция суда
Пунктом 1 ст. 119 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность за непредставление в установленный срок налоговой декларации.
Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии со ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Согласно ст. 163 НК РФ налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее — налоговые агенты) устанавливается как календарный месяц.
Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 1 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал.
Статьей 174 НК РФ установлено, что налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.
Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 1 млн руб., вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Как следует из материалов дела, налогоплательщик представил в налоговую инспекцию налоговую декларацию за I квартал 2003 г., поскольку сумма его выручки за месяц составила менее миллиона рублей. Налоговую декларацию он представил 21.04.2003 г., т. е. в установленный срок. В дальнейшем, с учетом изменения налогооблагаемых оборотов и сумм налоговых вычетов за март месяц, сумма его выручки составила более миллиона рублей, в связи с чем он представил
03.07.2003 г. уточненные налоговые декларации за январь, февраль и март 2003 г.
Суд оценивает налоговые декларации как уточненные и считает, что налоговым законодательством не предусмотрена ответственность за нарушение сроков представления уточненных налоговых деклараций.
(Постановление ФАС Северо-Западного округа от
08.07.2004 № А05-14671/03-19).
Аналогичные выводы представлялись также в решениях других арбитражных судов (постановления ФАС Центрального округа от 27.02.2004 № А68-АП-265/10-03, ФАС Уральского округа от 20.04.2000 № Ф09-347/2000-АК и др.).
Новая редакция п. 1 ст. 81 НК РФ окончательно закрепляет правовой подход, согласно которому обязанность представления налоговой декларации налогоплательщиком уже была исполнена в момент, когда была подана декларация, содержащая ошибочные данные. Сроков для представления уточненной декларации законодательство о налогах не содержит, поэтому факт подачи уточненной декларации за пределами срока для представления основной декларации не образует состава налогового правонарушения по ст. 119 НК РФ.
9. В п. 3 ст. 81 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплена новая норма, согласно которой в случае представления уточненной налоговой декларации в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая
декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.
10. В п. 4 ст. 81 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закрепляется два основания для освобождения налогоплательщика от ответственности в случае представления налоговой декларации после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога:
— представление уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до подачи уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующую ей пени;
— представление уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
Заметим, что первое основание содержалось в редакции ст. 81 НК РФ, действовавшей до принятия Закона № 137-ФЗ, второе основание является нововведением.
Обратим внимание читателя на один актуальный вопрос: «Что если он уплатил сумму налога по уточненной декларации, а пеню — не уплатил, правомерен ли штраф в таком случае?» Единого мнения по этому вопросу нет. Одни специалисты считают, что штрафные санкции правомерны, другие утверждают, что штраф может быть наложен только за не неуплату сумм налога, а не пеней. Нет единого мнения по этому вопросу и в арбитражной практике.
Пример
Суть дела
Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость и установлена неуплата пеней. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности.
Позиция суда
В ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога. Как следует из материалов дела и установ-
лено судебными инстанциями, налогоплательщик привлечен к ответственности «за неуплату в установленный законодательством о налогах и сборах срок доначисленной суммы пеней». Однако НК РФ не предусматривает ответственности за такое деяние.
Решение налогового органа подлежит отмене.
(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2003 по делу № А56-31662/02).
Ранее все тот же ФАС Северо-Западного округа пришел к противоположному выводу.
Пример
суть дела
Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на имущество. Это нарушение выявлено в результате камеральной проверки дополнительного (уточненного) расчета налога, представленного налогоплательщиком в налоговый орган.
позиция суда
Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет применение к налогоплательщику ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога.
Одновременно НК РФ предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика, совершившего указанное в этой статье нарушение, от ответственности, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет перерасчет подлежавшей уплате за конкретный налоговый (отчетный) период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, а после этого внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.
Только при исполнении всех перечисленных условий налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за недоплату налога по первоначально поданной декларации.
Несоблюдение одного из условий является основанием для взыскания штрафа в размере 20 % от суммы налога, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок по первоначально поданной декларации из-за неправильного отражения в ней сведений, связанных с исчислением налога.
Поскольку налогоплательщиком в рассматриваемом случае не соблюдено одно из условий освобождения от ответственности, указанное в п. 4 ст. 81 НК РФ, т. е. уплата в полном объеме пеней, начисленных за просрочку внесения в бюджет подлежащей доплате по уточненной декларации суммы налога, — решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ является правомерным.
(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2002 № А56-5078/02).
Таким образом, если налогоплательщик не уплатил пеню, достаточно тяжело предугадать решение суда. Так, первая позиция нашла свое
отражение в постановлениях ФАС Московского округа от 13.10.2004 № КА-А41/9182-04, от 03.03.2004 № КА-А41/1320-04 и от 02.12.2003 № КА-А40/9649-03).
Вторая позиция поддерживается постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2004 № А56-23948/03 и от 23.12.2003 № А56-21110/03, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2004 № Ф04-7987/2004(6118-А27-33) и от 06.09.2004 № Ф04-5483/2004(А75-3542-35).
Заметим, что поправки, внесенные в ст. 80, 81 НК РФ, не решили изложенной проблемы. Очевидно, здесь необходима поправка в ст. 122 НК РФ.
19. Налоговый контроль — общие положения
1. Пунктом 60 ст. 1 Закона № 137-ФЗ внесены поправки в ст. 83 НК РФ, регулирующие учет организаций и физических лиц. Так, в п. 1 ст. 83 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплена норма, указывающая на то, что у организации, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, не возникает обязанности по постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения, если такая организация уже состоит на учете в данном налогом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ.
В развитие данной нормы в п. 4 ст. 83 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплено, что при осуществлении организацией деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет такой организации подается в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения, если указанная организация не состоит на учете по основаниям, предусмотренным НК РФ, в налоговых органах на территории муниципального образования, в котором создано это обособленное подразделение.
В иных случаях постановка на учет организации в налоговых органах по месту нахождения ее обособленных подразделений осуществляется налоговыми органами на основании сообщений в письменной форме, представляемых этой организацией в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ.
В случае, если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственным разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, определяемым организацией самостоятельно.
Заметим, что на практике данные нормы де-факто уже применялись.
Дело в том, что в соответствии с п. 39 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст. 83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию.
Аналогичной позиции придерживался и Минфин России (см., например, письмо Минфина России от 25.08.2004 № 03-01-10/3-105).
2. В п. 5 ст. 84 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой в случае принятия организацией решения о прекращении деятельности (закрытии) своего обособленного подразделения снятие с учета организации по месту нахождения обособленного подразделения осуществляется налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 10 дней со дня подачи такого заявления, но не ранее окончания выездной налоговой проверки в случае ее проведения.
Заметим, из-за отсутствия данной нормы в ст. 84 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) не было однозначного ответа на вопрос о сроках снятия с учета обособленного подразделения в случае проведения в отношении него выездной налоговой проверки. Например, ряд специалистов высказывал мнение, что выездная налоговая проверка ликвидируемого обособленного подразделения может проводиться, но в пределах срока, установленного для снятия подразделения с учета16.
Кроме этого, следует отметить, что уменьшен срок снятия с учета с 14 до 10 дней.
3. Пункт 7 ст 84 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) дополнен положением, согласно которому физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, вправе не указывать идентификационные номера налогоплательщиков в представляемых в налоговые органы налоговых декларациях, заявлениях или иных документах, указывая при этом свои персональные данные, предусмотренные п. 1 ст. 84 НК РФ.
Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 84 НК РФ при постановке на учет физических лиц в состав сведений об указанных лицах включаются также их персональные данные:
— фамилия, имя, отчество;
16 М. Киселев. Ликвидация обособленного подразделения // Финансовая газета № 39. 2005.
С. Рогоцкая. Обособленные подразделения организации // Новая бухгалтерия № 5. 2005.
— дата и место рождения;
— место жительства;
— данные паспорта или иного удостоверяющего личность налогоплательщика документа;
— данные о гражданстве.
4. Пунктом 62 ст. 1 Закона № 137-ФЗ внесен ряд поправок в ст. 85 НК РФ, устанавливающую обязанности органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков. Нововведениями в данную статью затронуты три категории лиц:
— адвокатские палаты субъектов Российской Федерации;
— органы, осуществляющие нотариальные действия и частнопрактикующие нотариусы;
— органы и организации, осуществляющие аккредитацию филиалов и представительств иностранных юридических лиц.
Так, п. 2 ст. 85 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что адвокатские палаты субъектов Российской Федерации обязаны не позднее 10-го числа каждого месяца сообщать в налоговый орган по месту нахождения адвокатской палаты субъекта Российской Федерации сведения об адвокатах, внесенные в предшествующем месяце в реестр адвокатов субъекта Российской Федерации (в том числе сведений об избранной ими форме адвокатского образования) или исключенные из указанного реестра, а также о принятых за этот месяц решениях о приостановлении (возобновлении) статуса адвокатов.
Заметим, что редакция п. 2 ст. 85 НК РФ, действующая до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, возлагала на адвокатские палаты субъектов Российской Федерации не позднее 30-го числа каждого месяца сообщать в налоговый орган по месту нахождения адвокатской палаты субъекта Российской Федерации сведения об адвокатах, являющихся членами адвокатской палаты субъекта Российской Федерации, об избранной ими форме адвокатского образования, а также о принятых решениях о приостановлении (возобновлении) или прекращении статуса адвоката.
Что касается органов, осуществляющих нотариальные действия и частнопрактикующих нотариусов, то их обязанность, установленная п. 6 ст. 85 НК РФ, сообщать о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения в налоговые органы несколько расширяется, теперь информация об удостоверении договоров дарения должна содержать сведения о степени родства между дарителем и одаряемым.
В отношении органов и организаций, осуществляющих аккредитацию филиалов и представительств иностранных юридических лиц, п. 9
ст. 85 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) возлагается обязанность сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения об аккредитации (о лишении аккредитации) филиалов и представительств иностранных юридических лиц в течение 10 дней со дня аккредитации (лишении аккредитации).
Положения п. 9 ст. 85 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) распространяются на очень ограниченный круг органов и организаций. Указанные полномочия, например, осуществляются:
— Банком России — в отношении представительств кредитных организаций иностранных государств на территории Российской Федерации на основании ст. 52 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»;
— Федеральным агентством воздушного транспорта — в отношении иностранных организаций, осуществляющих деятельность в области гражданской авиации на территории Российской Федерации на основании п. 5.4.1 положения «О федеральном агентстве воздушного транспорта», утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.07.2004 № 396 и др.
5. В соответствии с п. 63 ст. 1 Закона № 137-ФЗ внесены поправки в ст. 86 НК РФ, устанавливающую обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков.
Опуская многочисленные технические и уточняющие поправки, представим наиболее существенную. В соответствии с п. 1 ст. 86 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) на банки возлагается обязанность сообщать не только об открытии и закрытии счетов, но и об изменении реквизитов таких счетов (например, номера счета).
20. Новый порядок проведения камеральной налоговой проверки
Пунктом 65 ст. 1 Закона № 137-ФЗ ст. 88 НК РФ, регулирующая порядок проведения камеральной налоговой проверки, изложена в новой редакции.
Два принципиальных положения процедуры камеральной налоговой проверки не претерпели изменений:
— срок проведения камеральной налоговой проверки по-прежнему составляет три месяца, со дня представления налоговой декларации;
— камеральная налоговая проверка по-прежнему проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа.
В остальном процедура камеральной налоговой проверки претерпела существенные изменения, в
соответствии с которыми она значительно более регламентирована и урегулирована ст. 88 НК РФ. Редакция ст. 88 НК РФ, действующая до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, содержит всего пять абзацев. В новой редакции статьи решен ряд принципиальных для налогоплательщика вопросов.
1. В п. 3 ст. 88 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Аналогичная норма содержалась в ст. 88 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ). Однако срок представления пояснений в ст. 88 НК РФ зафиксирован не был.
Кроме этого, арбитражная практика, формировавшаяся до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, указывала, что если налогоплательщику не была предоставлена возможность внести исправления в налоговую декларацию, то это может повлечь в дальнейшем недействительность всех результатов проверки. пример суть дела
Налоговый орган принял решение о доначислении налога, пеней и привлечении к ответственности по результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС. По мнению налогоплательщика, при обнаружении ошибки налоговый орган должен был проинформировать налогоплательщика и предложить ему внести изменения в соответствующую декларацию.
позиция суда
Согласно абзацу 3 ст. 88 НК РФ в случае выявления проверкой ошибок в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговый орган сообщает об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.
Для установления всех обстоятельств налоговый орган при проведении камеральной проверки наделен полномочиями по истребованию у налогоплательщика дополнительных сведений, а также по запрашиванию объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Таким образом, законодательство о налогах и сборах нацелено на выявление всех обстоятельств, повлекших внесение ошибочных сведений в налоговые декларации, а также на устранение данных ошибок посредством согласованных действий налогоплательщика и налогового органа.
По смыслу ст. 81 и 88 НК РФ выполнение указанных требований обеспечивает принятие налоговым органом законного и обоснованного решения и исключение необоснованного ограничения прав граждан и организаций.
Следовательно, до принятия решения о доначислении НДС, пеней и взыскании штрафа налоговый орган должен был обратиться к налогоплательщику с требованием об устранении выявленных нарушений.
В то же время законодательство о налогах и сборах не предусматривает каких-либо обязательных реквизитов данного требования, как и его форму, а также порядок предъявления.
Таким образом, предъявление указанного требования является необходимым элементом порядка принятия решения по результатам камеральной налоговой проверки.
Поскольку данное требование налоговым органом не предъявлялось налогоплательщику, решение о доначислении налога, пеней и взыскании штрафа вынесено с нарушением установленной процедуры.
Также судом учтено, что в связи с неверным принятием сумм НДС к вычету за другой налоговый период реальный ущерб государственной казне причинен не был, поскольку налогоплательщик все же имел право на принятие указанных сумм к вычету и подтвердил его соответствующими документами.
Иначе говоря, по налоговым периодам, в которых спорные суммы должны были быть приняты к вычету, у налогоплательщика образовалась переплата, а по периоду, в котором данные суммы действительно приняты к вычету — недоимка.
Как указывается в п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 № 9, в таких случаях состав налогового правонарушения в действиях налогоплательщика отсутствует, поскольку недоимка по конкретному периоду восполняется переплатой в предшествующие периоды.
Кроме того, основанием для признания неправомерности привлечения к ответственности налогоплательщика послужило нарушение налоговым органом положения п. 5 ст. 101 НК РФ, из которого следует, что налоговый орган обязан своевременно направить налогоплательщику решение и требование.
Однако налогоплательщику указанные акты были вручены лишь спустя месяц после истечения даты, до которой согласно решению и требованию должны были быть уплачены недоимка, пени и штраф.
При таких обстоятельствах у налогоплательщика отсутствовала возможность своевременно выполнить указанные решение и требование в случае согласия с ними.
(Постановление ФАС Поволжского округа от 30.09.2003 № А57-1246/03-7).
2. В п. 4ст 88 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплено положение, согласно которому налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представлен-
ных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).
Таким образом, представление документов, подтверждающих достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет), является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
3. В п. 5 ст. 88 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.
В редакции, действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, НК РФ не обязывал составлять акты камеральных налоговых проверок, но и не запрещал этого.
Арбитражные суды зачастую указывали на то, что отсутствие акта камеральной проверки влечет недействительность результатов проверки.
Пример
Суть дела
По результатам камеральной налоговой проверки не был составлен акт проверки, в связи с чем налогоплательщик считает, что привлечение к налоговой ответственности неправомерно, так как нарушения не были зафиксированы в каких-либо иных документах.
Позиция суда
Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
В соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены судом решения налогового органа.
В принятом налоговым органом решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в нарушение п. 3 ст. 101 НК РФ не изложены обстоятельства совершенного правонарушения, отсутствуют ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту.
Поскольку акт налоговой проверки не составлялся, иные доказательства, из которых можно установить, какие декларации и документы не представлены налоговому органу, суд правомерно, учитывая ст. 65 АПК РФ, отказал во взыскании штрафа.
(Постановление ФАС Уральского округа от 19.11.2003 № Ф09-3923/03-АК).
меральной проверке (табели учета рабочего времени, приказы и договоры общества, сведения о количестве отработанного времени каждого физического лица в календарных днях), т. е. превысила свои полномочия, предусмотренные п. 4 ст. 88 НК РФ.
(Постановление ФАС Уральского округа от 17.11.2003 № Ф09-3840/03-АК).
Кроме того, при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать лишь документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком документах.
Пример
Суть спора
В ходе камеральной налоговой проверки правильности исчисления налога на добавленную стоимость и налога на имущество налоговая инспекция истребовала у налогоплательщика ряд документов. Налогоплательщик заявил об отказе в исполнении требования о представлении документов.
Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за непредставление истребованных документов в виде штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ. По мнению налогоплательщика, истребование налоговым органом в порядке камеральной проверки любых документов, относящихся к хозяйственной деятельности проверяемого, неправомерно.
Позиция суда
Решением суда первой инстанции признано недействительным решение налогового органа о привлечении истца к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции одобрил решение нижестоящих судов и сделал следующие выводы.
Истребование налоговым органом документов, перечисленных в письме к налогоплательщику, противоречит сущности камеральных проверок, позволяя налоговому органу фактически провести выездную налоговую проверку, для проведения которой установлен особый порядок.
Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
Согласно ч. 1, 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.
В соответствии с ч. 3 и 4 данной статьи, если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Анализируя указанные положения, суд пришел к обоснованному выводу, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать все документы, относящиеся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. Им могут истребоваться только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах.
(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2003№ А33-14577/02-С3н-Ф02-1087/03-С1).
Аналогичные выводы приведены также, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2004 № А66-9798-03.
Если в требовании налогового органа о представлении документов не содержится четкого названия запрашиваемых документов, то такое требование может быть признано судом недействительным, если он по каким-либо причинам не представил запрашиваемые документы в налоговый орган, или нарушил срок представления документов.
Пример
Суть вопроса
В ходе проведения камеральной налоговой проверки уточненной декларации по налогу на прибыль налоговым органом налогоплательщику было направлено требование о представлении в пятидневный срок необходимых для проверки документов.
В связи с непредставлением документов в установленный в требовании срок, а также с учетом того, что налогоплательщик привлекался к налоговой ответственности за аналогичное правонарушение, налого-
вый орган вынес решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 126 НК РФ с учетом п. 4 ст. 114 НК РФ, выразившегося в непредставлении расшифровки корректировки убытков прошлых лет.
позиция суда
В соответствии со ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.
Одновременно право налоговых органов требовать от налогоплательщиков представления документов, подтверждающих правильность исчисления и уплаты налогов, предусмотрено подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ, а обязанность налогоплательщиков представлять такие документы (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Ответственность за непредставление документов предусмотрена ст. 126 НК РФ. Она наступает только за непредставление документов, прямо предусмотренных НК РФ и другими актами о налогах и сборах.
Направленное налоговым органом требование должно содержать конкретный перечень документов, и исполнение обязанности налогоплательщиком по представлению затребованных документов в налоговый орган возможно при условии наличия у налогоплательщика запрашиваемых документов.
Как указывает в своем отзыве налогоплательщик, расшифровка корректировки убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, затребованная налоговым органом, в документообороте предприятия не существует, так как ведение подобных расшифровок законодательством о налогах и сборах Российской Федерации, а также правилами бухгалтерского учета не предусмотрено.
Для подтверждения правомерности уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль ответчиком были направлены копии бухгалтерских справок по подразделениям.
Кроме того, из материалов дела следует, что, получив требование налогового органа, ответчик направил в адрес заявителя письмо с просьбой о перенесении срока представления документов в связи со значительным объемом запрашиваемых документов. Однако налоговый орган уведомил заявителя о том, что возможность перенесения срока представления документов НК РФ не предусмотрена.
Таким образом, суд считает, что оснований для привлечения налогоплательщика не имеется, поскольку налогоплательщик предпринял все необходимые меры по исполнению требования налогового органа, в связи с чем его вина в совершении правонарушения отсутствует.
(Постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.2006 № А55-4202/2005-22).
Пример
суть дела
Налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки декларации по НДС налогоплательщику направлено требование о представлении документов,
необходимых для проведения проверки. Документы представлены с двухдневным опозданием.
Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.
позиция суда
В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Поскольку размер штрафа определяется исходя из конкретного количества непредставленных документов, инспекция обязана указывать точное наименование и количество запрашиваемых документов. Следовательно, привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ производится только за конкретно истребованные документы и при условии действительного их наличия у налогоплательщика.
Кроме того, решение о привлечении общества к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ принято налоговым органом после представления налогоплательщиком первичных документов, а сумма штрафа определена в свою очередь исходя из количества фактически представленных, а не истребуемых документов, что существенно нарушает права налогоплательщика.
(Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2005 № Ф09-2774/05-С7).
Аналогичные выводы содержатся также в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.07.2005 № А29-10785/2004а, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2005 № Ф04-4058/2005(12479-А27-35).
В то же время следует отметить, что некоторые суды приходят к выводу, что привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление документов по соответствующему требованию налогового органа, в котором перечень документов не конкретизирован, допустимо в случае, если налоговый орган не обладал и не мог обладать данными о количестве и реквизитах запрашиваемых документов (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2005 № Ф04-4652/2005(13222-А27-3).
Заметим, что Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.05.2006 № 14873/05 пришел к выводу, что: «...НКРФ не ограничивает права налогового органа на истребование документов при проведении камеральной проверки только в случае обнаружения ошибок и противоречий в уже представленных налогоплательщиком документах.
Законодательство о налогах и сборах предоставляет налоговому органу право истребовать дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов».
Минфин России в письме от 24.08.2005 № 03-02-07/1-224 высказал свою позицию отно-
сительно представления документов налогоплательщиками при камеральных проверках. Данное письмо представляет интерес для налогоплательщиков, так как в отличие от стандартных ответов Минфина России в нем содержится анализ арбитражной практики, поэтому рассмотрим его подробнее.
Опуская первые абзацы данного письма, излагающие положения ст. 87 — 89, 93 НК РФ, обратим внимание налогоплательщиков на следующие выводы финансового ведомства:
анализ норм, предусмотренных ст. 93 НК РФ в системной связи со ст. 87 — 89 НК РФ, позволяет сделать вывод о том, что налоговые органы вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы как при камеральной, так и при выездной налоговых проверках (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.09.2003 № А33-2644/03- СЗ- Ф02-2778/03- С1).
Следует отметить, что в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2004 № Ф04-5939/2004(А27-4102-6)указано, что налоговое законодательство не ограничивает право налогового органа при проведении камеральной проверки истребовать у налогоплательщика только документы, обязанность представления которых прямо установлена нормами налогового законодательства.
Как отмечено в постановлении ФАС СевероЗападного округа от 06.06.2005№ А66-12948/2004, первичные документы, истребованные при проведении камеральных проверок, являются документами, которые могут подтвердить правильность исчисления и своевременность уплаты налога, и их истребование для проверки не нарушает права и экономические интересы налогоплательщиков.
Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Учитывая изложенное, налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки могут быть истребованы первичные документы для проверки правильности исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающие данные налогового учета».
Таким образом, ситуация с истребованием документов в рамках камеральных налоговых проверок давно требовала разрешения.
Эти поправки нашли отражение в пп. 6 — 9 ст. 88 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ).
В п. 7 ст. 88 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) сформулировано «общее» правило, согласно которому при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.
В то же время в пп. 6, 8, 9 ст. 88 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплены «исключения» из общего правила.
При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ).
При подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ).
При проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов, указанных в п. 1 ст. 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ).
Таким образом, новая редакция ст. 88 НК РФ существенно ограничивает права налоговых органов на истребование первичных документов.
Обращаем внимание читателя на то, что в соответствии с п. 14 ст. 7 Закона № 137-ФЗ налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 1 января 2007 г., проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона № 137-ФЗ, при этом оформление результатов указанных налоговых проверок осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона № 137-ФЗ.
Пример
ООО «Колокольчик» 19 декабря 2006 г. представило в налоговый орган декларацию по НДС за ноябрь 2006 г. До 1 января 2007 г. камеральная проверка указанной декларации завершена не была, так как возникла необходимость запросить информацию у контрагентов ООО «Колокольчик».
Таким образом, после 1 января 2007 г. в отношении процедуры камеральной налоговой проверки декларации ООО «Колокольчик» по НДС за ноябрь 2006 г. применяются правила, предусмотренные НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ).
21. Выездная налоговая проверка
Пунктом 66 ст. 1 Закона № 137-ФЗ ст. 89 НК РФ, регулирующая порядок проведения выездной налоговой проверки, изложена в новой редакции. Процедура выездной налоговой проверки, как и процедура камеральной налоговой проверки, становится в значительной степени более регламентирована, устанавливаются ограничения на проведение выездных налоговых проверок, закрепляются жесткие основания для приостановления выездной налоговой проверки, в то же время сроки проведения выездных налоговых проверок несколько увеличиваются. В комментарии приводится полная характеристика нового порядка проведения выездных налоговых проверок в сопоставлении с ранее действовавшим порядком.
1. Общие вопросы проведения выездной налоговой проверки не претерпели существенных изменений. В ст. 89 НК РФ введен лишь ряд уточняющих и дополняющих норм, а общая логика осталось неизменной.
В п. 1 ст. 89 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.
В п. 2 ст. 89 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 89 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ).
В п. 2 ст. 89 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) введена новая норма, согласно которой решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной в порядке, предусмотренном ст. 83 НК РФ, к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.
Кроме этого, в п. 2 ст. 89 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) зафиксировано, что самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.
Также в п. 2 ст. 89 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплен ряд обязательных реквизитов, которые должны содержаться в решении о
проведении выездной налоговой проверки:
— полное и сокращенное наименование либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;
— предмет проверки, т. е. налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;
— периоды, за которые проводится проверка;
— должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.
Как и в ранее действовавшей редакции НК РФ, форма решения о проведении выездной налоговой проверки утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В настоящее время применяется форма решения о проведении выездной налоговой проверки, приведенная в качестве приложения 1 к Порядку назначения выездных налоговых проверок, утвержденному приказом МНС России от 08.10.1999 № АП-3-16/318.
В п. 3 ст. 89 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.
Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
2. В п. 5 ст. 89 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплены своего рода «ограничения» на проведение выездной налоговой проверки. Как и в ред. ст. 89 НК РФ, действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, воспроизведена норма, согласно которой налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
В то же время введена новая норма, согласно которой налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.
При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных
выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.
3. В п. 6 ст. 89 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплены сроки проведения выездной налоговой проверки. Так, общеустановленный срок проведения выездной налоговой проверки составляет два месяца. При этом срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев.
При этом пока неясно, что будет считаться «исключительными случаями». Например, в письме МНС России от 20.04.2004 № 06-4-03/640 указано, что основанием для продления срока проведения выездной налоговой проверки могут являться:
— проведение проверок крупнейших и основных налогоплательщиков;
— получение в ходе проведения проверки информации от правоохранительных и контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки;
— наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т. п.) на территории, где проводится проверка;
— иные исключительные обстоятельства.
Напомним, что ст. 89 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) содержала положения, согласно которым выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).
Заметим, что в п. 6 ст. 89 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Очевидно, в ближайшее время следует ожидать издания соответствующего нормативного правового акта ФНС России.
В п. 8 ст. 89 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о
назначении выездной налоговой проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.
В ст. 89 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) содержались следующие положения:
— срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;
— в срок проведения выездной налоговой проверки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.
В п. 15 ст. 89 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.
В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.
4. В п. 7 ст. 89 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплен правовой механизм проведения выездных налоговых проверок при наличии у налогоплательщика филиалов и представительств.
Так, в рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика.
Налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.
Налоговый орган, проводящий самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.
При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать один месяц.
Статья 89 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) не содержала положения о сроке проведения самостоятельной вы-
ездной налоговой проверки филиала или представительства, поэтому срок проведения такой проверки исчислялся по общему правилу, т. е. два месяца.
5. В п. 9 ст. 89 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплен правовой механизм приостановления выездной налоговой проверки.
Напомним, что до вступления в силу Закона № 137-ФЗ налоговые органы приостанавливали выездную налоговую проверку, ссылаясь на п. 1.10.2 инструкции «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», утвержденной приказом МНС России от 10.04.2000 № АП-3-16/138, в котором указано:
«В случае, если по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная налоговая проверка была приостановлена, то приводятся дата и номер названного решения, а также период, на который данная проверка была приостановлена».
Правомерность приостановление процедуры выездной налоговой проверки была подтверждена в постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 16.07.2004 №14-П.
До принятия указанного постановления арбитражная практика по вопросу приостановления процедуры выездной налоговой проверки была неоднозначна. Суды указывали как на правомерность приостановления процедуры выездной налоговой проверки (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2004 № А33-122/03-С3н-Ф02-4906/03-С1, ФАС Центрального округа от 30.10.2003 № А54-1437/03-С11), так и на неправомерность таких действий (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 12.01.2004 № А35-3999/03-С2).
Тем не менее из-за отсутствия в НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) норм, регулирующих процедуру приостановления выездной налоговой проверки, у налогоплательщиков и налоговых органов возникала масса вопросов. Например, в каких случаях выездная налоговая проверка может быть приостановлена, на какой срок и т. д.
Как правило, приостановление выездной налоговой проверки практиковалось на время проведения встречных проверок. Кроме этого, известны и другие случаи:
— действия судебного запрета, препятствующего проведению проверки (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 29.05.2002 № А55-12396/01-28);
— отсутствие у налогоплательщика документов, необходимых для проверки (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.11.2003 № Ф08-4315/2003-1656А).
В п. 9 ст. 89 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплен перечень оснований, когда проверка может быть приостановлена:
1) для истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ;
2) для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;
3) для проведения экспертиз;
4) для перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.
Кроме этого, в п. 9 ст. 89 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплены своего рода «ограничения» на приостановление выездной налоговой проверки.
Так, приостановление проведения выездной налоговой проверки для истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.
Кроме этого, установлено, что общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. В случае, если проверка была приостановлена для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.
На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.
6. В п. 10ст 89 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплен правовой механизм проведения повторных налоговых проверок. Ранее повторная выездная налоговая проверка была прописана лишь в абзаце 4 ст. 87 НК РФ (в ред., действующей до вступления Закона № 137-ФЗ), в соответствии с которым повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа
проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований ст. 87 НК РФ.
Процедура проведения повторной выездной налоговой проверки, закрепленная в п. 10 ст. 89 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ), получила более жесткую регламентацию.
Так, повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.
При назначении повторной выездной налоговой проверки ограничения, указанные в п. 5 ст. 89 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ), не действуют.
При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.
Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:
1) вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) — в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Заметим, что второе основание для проведения повторных налоговых проверок в тексте НК РФ (в ред., действующей до вступления Закона № 137-ФЗ) отсутствовало.
Кроме этого, в п. 10 ст. 89 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) прописана следующая норма: если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
До вступления в силу Закона № 137-ФЗ налоговые органы имели возможность доначислять штрафы по результатам повторной выездной налоговой проверки.
В соответствии с п. 12 ст. 7 Закона № 137-ФЗ указанное положение применяется к правоотношениям, возникающим в связи с проведением повторной выездной налоговой проверки, в случае, если решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки было принято после 1 января 2007 г.
7. В п. 11 ст. 89 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Аналогичная норма содержалась в ст. 89 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ).
8. В соответствии с п. 12 ст. 89 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.
При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ.
Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев проведения выемки документов в соответствии со ст. 94 НК РФ.
9. Согласно п. 13 ст. 89 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ.
10. Согласно п. 14 ст. 89 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.
Продолжение следует
