CC BY
32учет
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ КАК НЕОТЪЕМЛЕМАЯ ЧАСТЬ УПРАВЛЕНИЯ
М.Ю. ШАДИЕВА Финансовая академия при Правительстве РФ
Рыночная экономика диктует особые требования к качеству управления предприятиями. В современных условиях, когда предприятия должны постоянно приспосабливаться к меняющимся реалиям рынка, существенно возрастает ответственность руководителей за принимаемые ими управленческие решения. В результате для организации эффективной работы управляющие ощущают все большую необходимость в достоверной информации как о производственном, так и о финансовом положении предприятия. Решением второй части этой задачи и занимается бухгалтерская служба предприятия. Как пишет В.Б. Ивашкевич, именно бухгалтерия - «единственный поставщик документально обоснованной и системно обеспеченной экономической информации о фактическом наличии и использовании имущества и ресурсов предприятия, о хозяйственных процессах и результатах деятельности, о долговых обязательствах, расчетах и претензиях»1.
Ведение учета - условие выживания и развития любой хозяйственной единицы. Еще экономисты России конца XIX - начала XX в. рассматривали учет как элемент управления предприятием: «Учет - хозяйственный путь, по которому следует вести данное предприятие согласно с экономическими и юридическими требованиями»2.
Предоставление руководству информации о затратах в целях создания базы для принятия решений, по мнению Дж. Грея и Д. Риккота, явля-
1 Ивашкевич В.Б. Управленческий учет в информационной системе предприятия // Бухгалтерский учет. - 1999. - № 4. -С. 99 - 102.
2 Фельдгаузен Э.Э. Нормальная Заводстко-фабричная отчетность. - М., 1888. - С. 163.
ется функцией той части бухгалтерского учета, которая именуется управленческим учетом или учетом для системы управления.
Под управленческим учетом понимается система сбора и анализа данных о хозяйственной деятельности предприятия в целом и его структурных подразделений, ориентированная на потребности руководителей различного уровня управления в информации, необходимой и полезной для планирования, контроля и принятия стратегических и тактических управленческих решений.
Отсюда следует, что основной целью системы управленческого учета является оказание информационной помощи управляющим в принятии оперативных управленческих решений. Реализация основной цели управленческого учета определяет задачи, для решения которых организуется учет:
обработка информации, предшествующая принятию решений;
контроль, планирование и прогнозирование экономической эффективности деятельности предприятия и его центров ответственности;
обеспечение базы для ценообразования; выбор наиболее эффективных путей развития предприятия.
Нельзя не согласиться с мнением известного лектора Каледонского университета А. Апчер-ча, который в своем труде «Управленческий учет: принципы и практика» пишет: «... Несмотря на то, что детали организации управленческого учета, имеющего место почти во всех типах организаций (в сфере производства и обслуживания, в частном и общественном секторе, в коммерческих и некоммерческих организациях), могут быть
разными, общая цель предоставления полезной информации для оказания помощи руководству и общие принципы, связанные со вкладом управленческого учета в планирование, контроль и принятие решений, в значительной степени одинаковы независимо от типа организации»3.
Между учетом и управлением предприятием существует тесная взаимосвязь, а именно: цели управленческого учета в целом совпадают с целями управления. Администрация предприятия не сможет определить круг наиболее актуальных проблем, не имея в наличии данных управленческого учета. В свою очередь управленческий учет должен проводиться в соответствии с целями и стратегией предприятия в целях предоставления необходимой и полезной учетной информации.
Бюджетное планирование как процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем, является одной из важнейших функций управления. Бюджетное планирование представляет собой процесс разработки бюджетов предприятия и его структурных подразделений. Таким образом, бюджеты, представляя собой совокупность управленческих планов предприятия, формируют внутреннюю систему управления.
На первый взгляд простое, но вместе с тем очень емкое определение понятия «бюджет» дано в книге «Управленческий учет» под редакцией профессора А.Д. Шеремета: «Бюджет - финансовый документ, созданный до того, как предполагаемые действия выполняются. Его часто называют финансовым планом действий. Ключом к пониманию термина «бюджет» является осознание того, что он есть не что иное, как лист бумаги, на котором представлены финансовые данные. Эти данные - спланированная серия событий, которые свершатся в будущем, то есть прогноз будущих финансовых операций»4.
Приведенное определение бюджета указывает на основные цели внедрения системы бюджетирования. Рассмотрим цели бюджетирования более подробно.
Планирование. Составление бюджетов, по мнению Д. Миддлтона, заставляет управляющих думать о будущем, особенно по координации производственного процесса и функционирования на рынке.
3 Апчерч А. - Управленческий учет: принципы и практика / Пер. с англ. Под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. - М.: Финансы и статистика, 2002. - С. 16.
4 Управленческий учет: Учебное пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. - С. 85.
5 Апчерч А. - Управленческий учет: принципы и практика / Пер. с англ. Под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. - М.: Финансы и статистика, 2002. - С. 16.
Бюджет заставляет менеджеров заглядывать вперед, пытаясь предусмотреть возможные проблемы и пути их решения. Хотя бюджеты не могут предотвратить наступление непредвиденных проблем в будущем, само бюджетирование позволяет в какой-то мере подготовиться к их решению5. Например, если в будущем предполагаются перебои в поставке материалов, можно подыскать альтернативных поставщиков. Однако, указывая на то, что следует сделать, бюджеты не показывают, как это следует сделать. Поэтому процесс бюджетирования во многом основан на опыте, знаниях и профессиональных суждениях менеджеров.
Обеспечение оценок результатов деятельности и финансового контроля. Для успешного функционирования процесса планирования необходимо отслеживать уровень выполнения (или невыполнения) плана. Таким образом, бюджет представляет собой механизм контроля за функционированием менеджеров центров ответственности, поскольку в нем закрепляются ожидаемые показатели эффективности их работы. Финансовый контроль и оценка результативности при этом часто основываются на сравнении бюджетных и фактически достигнутых показателей (контроль с обратной связью) и на сравнении бюджетных показателей с целями предприятия (контроль с прямой связью).
Мотивация. Бюджет является основой для оценки выполнения плана центрами ответственности и их руководителями: работа менеджеров оценивается по отчетам о выполнении бюджета, что повышает объективность и обоснованность мотивационной функции в рамках управления предприятием. Очень часто величина вознаграждения руководителей (льготы, премии и другие выплаты) бывает связана с результативностью деятельности предприятия (структурного подразделения), определенной через механизмы контроля с прямой и обратной связью.
Коммуникация. Бюджет центра ответственности устанавливает планы и назначает лиц, ответственных за их выполнение. Какими бы ни были цели и механизмы контроля, они не имеют смысла, если их не довести до конкретных исполнителей. Таким образом, бюджеты можно рассматривать как один из способов распространения сведений о производственно-экономических аспектах деятельности предприятия. Он побуждает руководителей отдельных центров ответственности строить свою деятельность, принимая во внимание интересы предприятия в целом.
Обеспечение конгруэнтности (координации) целей. При составлении бюджета предприятия планирование показателей зачастую проводится по
центрам ответственности. Поэтому при формировании бюджета необходимо достичь координации деятельности отдельных менеджеров и структурных подразделений предприятия для достижения общих целей.
Формирование финансовой осведомленности. На основании информации, содержащейся в бюджетах, менеджер имеет представление как о планах предприятия (подразделения), так и о возможных альтернативных решениях, более эффективных с финансовой точки зрения.
Система бюджетирования, как отмечает А. Ап-черч, является отличным инструментом формирования экономического сознания сотрудников, однако, если она используется в качестве кнута и пряника одновременно, внедрение ее может вызвать страх и недовольство на предприятии6.
На наш взгляд, процесс составления бюджетов (бюджетирование) должен выполнять функцию взаимосвязи прошлого, настоящего и будущего. В отличие от планирования, бюджетирование включает в себя не только планы, но и систему реализации этих планов, которая предусматривает координацию и контроль за выполнением финансового плана предприятия путем измерения результатов выполнения бюджетов, выявления отклонений и причин, приведших к этим отклонениям, а также выработкой соответствующих решений.
Бюджет не имеет стандартизированных форм, которые следует строго соблюдать. Структура бюджета в основном зависит от того, что является предметом составления бюджета, от размера организации, а также степени, в которой процесс формирования бюджета интегрирован с финансовой структурой организации. Единственное требование к составлению бюджета - это ясность и предельная, насколько это возможно, точность содержащейся информации.
При подготовке бюджета не существует также ограничений в выборе единиц измерения. Показатели бюджета могут измеряться как в стоимостном, так и в натуральном выражении (в часах, единицах продукции и т.д.).
Бюджеты разрабатываются на месяц, квартал, год как в целом по предприятию, так и для его подразделений.
Основной (генеральный) бюджет предприятия должен обеспечить как оперативное, так и финансовое управление.
Процесс составления основного бюджета состоит из следующих основных этапов.
Этап 1. Составление операционного бюджета, который включает в себя:
- бюджет продаж;
- бюджет коммерческих расходов;
- производственный бюджет;
- бюджет использования материалов;
- бюджет трудовых затрат;
- бюджет общепроизводственных расходов;
- бюджет общехозяйственных расходов.
Этап 2. Подготовка финансового бюджета,
состоящего из бюджетов:
- капитальных затрат;
- денежных средств;
- прогнозного учетного баланса.
Однако процесс подготовки бюджета не завершается выполнением основных этапов. Как только бюджет подготовлен, начинается его корректировка в связи с изменениями внешних и внутренних условий и необходимостью просчета эффективности различных управленческих решений. В связи с чем весь процесс или его отдельные стадии повторяются несколько раз по мере уточнения бюджета и его согласования с бюджетами подразделений предприятия.
Движение информации при подготовке бюджета можно представить в виде двух процессов: «снизу вверх» и «сверху вниз» (рис. 1). Бюджетный процесс, построенный по принципу «снизу вверх», обеспечивает руководство предприятия обобщенной информацией о подразделениях, носителями которой являются руководители нижнего уровня.
Руководство предприятия
Информация о возможностях и потребностях исполнителей
Руководители нижнего уровня
Исполнители
Руководство предприятия Стратегия и цели управления
IЯ^Е:
Руковод нижнего ители уровня
Исполнители
6 Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика: Пер. с англ. Под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой.- М.: Финансы и статистика, 2002.- С. 546
Рис. 1. Процесс подготовки бюджета
1 - движение информации «снизу вверх»;
2 - движение информации «сверху вниз»
Таким образом, сбор бюджетной информации и ее обработка осуществляются от исполнителей к руководителям нижнего уровня и далее к руководству предприятия.
Второй подход требует от руководства предприятия четкой выработки стратегии и путей ее реализации на планируемый период.
Движение информации «сверху вниз» обеспечивает согласованность бюджетов отдельных подразделений, приводит их в соответствие с заданными контрольными показателями по продажам, расходам и другими показателям, которые позволяют в будущем оценить эффективность работы центров ответственности.
Таким образом, составление бюджетов следует рассматривать как непрерывный и динамичный процесс, в ходе которого планируется деятельность как предприятия в целом, так и его подразделений, суммируются коллективные проектные предложения. Для качественного бюджетирования чрезвычайно важным является вклад менеджеров нижнего уровня и исполнителей. Довольно часто представленные «снизу» показатели сильно изменяются руководителями в процессе утверждения бюджета, что в случае необоснованности решения или недостаточной аргументации может вызвать негативную реакцию подчиненных.
Такая ситуация нежелательна, так как нередко ведет к снижению доверия и внимания к бюджетному процессу со стороны руководителей нижнего уровня, которое выражается в небрежно подготовленных данных или сознательном завышении цифр в первоначальных вариантах финансового плана.
В целях эффективной подготовки финансового плана и недопущения названной выше ситуации могут быть использованы различные мероприятия. К числу некоторых из них можно отнести следующие:
должен быть подготовлен перечень источников недовольства для последующего проведения корректирующих действий; руководителям низшего уровня должна быть предоставлена более полная информация, которая явилась основанием для внесения корректировок в проекты бюджетов, поступивших «снизу»;
предоставлена гарантия в том, что руководители различного уровня управления отвечают только за те расходы, над которыми они осуществляют прямой контроль.
7 Управленческий учет: Учебное пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. - С. 114.
Бюджетирование может быть как краткосрочным, так и долгосрочным. Периодичность и виды бюджетов определяются после стратегического анализа.
В зависимости от целей сравнения и анализа показателей деятельности предприятия бюджеты делятся на статические и гибкие.
Статический бюджет - это бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности организации, то есть в нем доходы и расходы планируются исходя только из одного уровня производства. Все бюджеты, входящие в основной (генеральный) бюджет, являются статическими, так как доходы и затраты предприятия прогнозируются в составных частях основного бюджета, с учетом определенного уровня производства.
Гибкие бюджеты используются для того, чтобы установить затраты, которые должны быть произведены для того объема производства, который действительно достигнут.
В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на переменные и постоянные. Как известно, корректируются в основном переменные расходы на единицу продукции, постоянные же расходы остаются неизменными. Для составления гибкого бюджета может быть использована формула гибкого бюджета:
Гибкий бюджет = переменные затраты х количество7.
Процесс составления гибкого бюджета относительно прост, однако требует от бухгалтера-аналитика тщательного подхода к каждой его статье.
Так, некоторые статьи расходов могут состоять как из постоянных, так и переменных элементов (полупеременные расходы). Поэтому правило корректировки бюджета в соответствии с фактическим уровнем производства должно применяться к переменной части статьи расходов, постоянная же часть остается неизменной.
Бюджет является эффективным инструментом контроля, который позволяет задавать пределы ответственности и полномочий руководителей различных уровней управления, а также анализировать работу и качество планирования.
Контроль за исполнением бюджета осуществляется путем сравнения фактических и плановых затрат по статьям бюджета и подразделениям (центрам ответственности).
Анализ выполнения смет можно сделать в форме отчетов, сравнивающих фактические результаты с данными, представленными в смете. Такого рода обратная связь позволяет определить существенные отклонения фактических данных
от сметных, выявить их причины и принять меры по устранению отклонений.
Для оценки результатов деятельности центров ответственности и совершенствования процесса производства западными и отечественными экономистами предлагается методика многоуровнего анализа отклонений. Согласно названной методике анализ отклонений фактических затрат от нормативных производится на четырех уровнях.
Нулевой уровень является поверхностным, иначе говоря на этом уровне сравнивают фактические результаты с данными статического бюджета, рассчитанными исходя из предполагаемого объема производства продукции.
Однако, как известно, в процессе производственной деятельности уровень деловой активности предприятия меняется. Следовательно, реальный объем производства продукции может совпадать с прогнозируемым, а может и нет. Отсюда следует, что на данном уровне анализа невозможно более детально выявить причины отклонения фактических результатов от запланированных в бюджете.
В связи с этим бухгалтеры-аналитики переходят к следующему уровню анализа.
На первом уровне анализа выявляются две причины отклонений фактических результатов от запланированных:
изменение фактического объема производства;
изменение суммы затрат.
Для выявления влияния первого фактора (фактического объема производства) сравнивают показатели двух бюджетов - статического и гибкого.
Влияние второго фактора на изменение фактических затрат выявляется в результате сопоставления фактических результатов с данными гибкого бюджета.
На последующих уровнях анализа более подробно исследуется влияние на прибыль затратного фактора.
Второй уровень предполагает расчет отклонений по цене ресурсов, которые показывают отличия фактической цены приобретения ресурсов от нормативной.
На третьем уровне рассчитываются отклонения фактического расхода того или иного вида ресурса от расхода, предусмотренного нормативной базой предприятия.
Таким образом, эффективность центра ответственности оценивается на основе сопоставления данных бюджета и отчета о фактических затратах.
Бюджет должен представлять собой в первую очередь средство информирования руково-
дителей центров ответственности, а затем уже средство контроля. Информация, предоставляемая руководителям центра ответственности, должна помогать им в принятии тех или иных решений. Естественно, что эта информация должна быть точной, так как на основании этих данных руководителем будут предприняты меры по устранению недостатков, улучшению показателей.
В связи с этим усиливаются требования к тщательному и правильному составлению бюджетов расходов как предприятия в целом, так и его подразделений.
Организация управленческого учета подразумевает не только процесс, основанный на организации системы сбора информации и предоставлении отчетности и тем самым выявлении ответственности лиц, но и процесс, основанный на тесном сотрудничестве руководителей центров ответственности с бухгалтерами-аналитиками.
В ходе такого сотрудничества есть возможность минимизировать возможные неточности данных управленческого учета в плане обоснованности смет, составляемых для центров ответственности.
Это имеет большое значение, так как отклонения фактических данных от сметных могут иметь место и в результате того, что смета с самого начала была нереальной или реальные условия сметного периода отличались от прогнозируемого периода.
Такая ситуация, скорее всего, может возникнуть в нефтедобывающей промышленности, так как в этой отрасли сильно выражено влияние природных и технологических факторов (рис. 2).
Рис. 2. Факторы, не контролируемые данным центром ответственности
На себестоимости нефти отражаются факторы, свойственные только добывающим отраслям. Часть из них зависит от природных условий. Таковы особенности месторождений, их запасы нефти, геологические и гидродинамические условия, характер залежей, глубины залегания, в известной мере дебиты скважин. Другая группа специфических факторов связана с системой разработки месторождений, размещением скважин и способами добычи.
Главной и специфической особенностью нефтяной отрасли является то, что некоторые из перечисленных факторов изменяются во времени, а также в процессе разработки нефтяных месторождений.
Например, по мере истощения запасов нефти быстро изменяются дебит скважин и обводненность продукции, что приводит к необходимости применения специальных методов повышения нефтеотдачи пластов, интенсификации добычи нефти, переводу фонтанных скважин на механизированный способ эксплуатации, а также отключению малодебитных высокообводнен-ных скважин. Перевод скважины на механизированный способ эксплуатации требует дополнительных трудовых ресурсов, а также энергии, необходимой для поднятия нефти на поверхность.
Изменения, вызванные этими факторами, необходимо учитывать в целях своевременного внесения изменений в соответствующую статью бюджета затрат, так как начальный бюджет формировался без влияния этих факторов.
Учитывая изложенное выше, на наш взгляд, для контроля деятельности центров ответствен-
ности необходимо наряду с гибким бюджетом составлять контрольный бюджет, который бы учитывал влияние факторов, вызванных изменениями природных условий добычи нефти.
Таким образом, на третьем уровне сравнительного анализа бухгалтером-аналитиком должен составляться, а точнее, рассчитываться контрольный бюджет, данные которого послужат основанием для осуществления контроля и оценки деятельности центров ответственности.
Рассмотрим на примере бюджета бригады по добыче нефти и газа дополненную нами методику многоуровнего анализа отклонений.
Как уже было отмечено, начальная (жесткая) смета составляется для запланированного уровня добычи (табл. 1).
Из табл. 1 видно, что плановый уровень добычи нефти составляет 3 900 тонн. Из них 40% нефти планируется добыть фонтанным способом. А остальные 60% - глубинными насосами. Фактически бригадой по добыче нефти и газа было добыто 4 ООО тонн нефти, что выше запланированного объема на 100 тонн. Отсюда следует, что анализ отклонений по статьям расходов на данном уровне не имеет смысла, в связи с чем необходимо начальную смету скорректировать в соответствии с фактическим уровнем добычи нефти (см. табл. 2). Таким образом, на втором уровне анализа осуществляется «сгибание бюджета». Сравнение фактических данных с данными гибкой сметы показало, что в исследуемом периоде бригадой по добыче нефти и газа осуществлен перерасход на сумму 4 360 руб., в том числе по статье «электроэнергия» - на сумму 4 200 руб.
Таблица 1
Сравнительный анализ за февраль 2003 г.
Уровень 0
Статья Сумма, руб. Уд. вес, %
Фактические переменные затраты 307 900 104,1
Бюджетные переменные затраты 295 700 100
Отклонения + 12 200 + 4,1
Уровень 1
Статья Жесткая смета Удельный вес, % Фактически Удельный вес, % Откл. (гр.З - гр.1)
Добыча нефти (тонн), всего в том числе: 3 900 100,0 4000 100,0 + 100
фонтанным способом 1 560 40,0 1 500 37,5 -60
насосным способом 2 340 60,0 2 500 62,5 + 160
Затраты, всего 295 700 100,0 307 900 100,0 + 12 200
в том числе: заработная плата, руб. 106 000 35,8 109 000 35,4 + 3 000
отчисления на социальные нужды, руб. 37 700 12,7 38 800 12,5 + 1 100
вспомогательные материалы 27 000 9,2 27 900 9,1 + 900
электроэнергия 125 000 42,3 132 200 43,0 + 7 200
Таблица 2
Уровень 2
Статья Фактически Отклонения, (гр. 1 - гр. 3) Гибкая смета Отклонения в объеме добычи, (гр. 3 - гр. 5) Жесткая смета
Добыча нефти, тонн 4 000 - 4 000 +100 3 900
Затраты, всего 307 900 +4 360 303 540 +7 840 295 700
в том числе: заработная плата, руб. 109 000 + 200 108 800 + 2 800 106 000
отчисления на социальные нужды, руб. 38 800 + 60 38 740 + 1040 37 700
вспомогательные материалы 27 900 -100 28 000 + 1 000 27 000
электроэнергия 132 200 + 4 200 128 000 + 3 000 125 000
Для уточнения факторов, вызвавших перерасход по данной статье, на основании данных гибкой сметы рассчитаем контрольную смету (табл. 3).
Уровень 3
Для упрощения расчетов рассмотрим влияние на уровень затрат изменения одного из технологических факторов, а именно изменение способов добычи нефти.
Удельный вес насосной добычи нефти по смете составляет 60%, фактически - 62,5%. Таким образом, изменение удельного веса нефти, добытой механизированным способом, в общей добыче нефти, составляет 2,5% = (62,5 - 60)%.
Затраты на энергию, приходящуюся на 1 тонну нефти, добываемой глубинными насосами, по смете составляют 32 руб.= (125 ООО : 3 900) руб.
Изменение удельного веса насосной добычи нефти вызвало увеличение расходов электроэнергии на добычу 1 тонны нефти на 0,8 руб.= (2,5% х 32/100) руб., на весь объем нефти - на 3 200 руб. = (4 000 х 0,8) руб.
Из табл. 3 видно, что перерасход электроэнергии в размере 4 200 руб., выявленный в результате сопоставления фактических данных бригады с данными гибкого бюджета на третьем уровне анализа (сравнение фактических данных с данными контрольной сметы), составляет 1 000 руб. = (132 200 - (128 000 + 3 200)) руб.
Таблица 3
Отсюда следует, что увеличение затрат в размере 3 200 руб. вызвано влиянием технологических факторов, то есть факторов, не зависящих от рассматриваемого центра ответственности.
Таким образом, можно вывести формулу корректировки показателей гибкого бюджета для расчета контрольной сметы:
Пк = Пг (+,-) 3, где Пк -показатель контрольной сметы;
Пг - показатель гибкой сметы;
3 - затраты, вызванные изменениями природных и технологических факторов.
На следующем уровне анализа выявляются причины, вызвавшие отклонение затрат по электроэнергии в размере 1 000 руб., так как они являются регулируемыми со стороны руководителя бригады (мастера).
Обобщая сказанное выше, нужно отметить, что расчет контрольной сметы затрат позволяет более объективно оценивать результаты деятельности центров ответственности, что способствует организации правильной и эффективной системы управленческого учета на предприятиях всех отраслей экономики.
Статья Фактически Контрольная смета Отклонения, (гр. 1 - гр. 2)
Добьиа нефти (тонн), всего 4 000 4 000 -
в том числе: фонтанным способом 1 500 1 500
насосным способом 2 500 2 500 -
Затраты - всего 307 900 306 740 + 1 160
в том числе: заработная плата, руб. 109 000 108 800 + 200
отчисления на социальные нужды, РУб. 38 800 38 740 + 60
вспомогательные материалы 27 900 28 000 -100
электроэнергия 132 200 131 200 + 1 000
