CC BY
128
ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ПРОБЛЕМЫ СОСТАВЛЕНИЯ БЮДЖЕТА И КОНТРОЛЯ ЕГО ИСПОЛНЕНИЯ НА ПРОМЫШЛЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ Н.В. Наумова, канд. экон. наук, доцент,
О.В. Коробова, канд. экон. наук, доцент Тамбовский государственный технический университет, г. Тамбов
В данной статье основное внимание уделяется инфраструктуре системы бюджетирования и бюджетному процессу на промышленных предприятиях. Большое внимание уделяется организационным проблемам контроля исполнения бюджета, выявлению отклонений фактически достигнутых бюджетных показателей от запланированных. Даются рекомендации по корректировке бюджета промышленного предприятия с изменением годового показателя прибыли и без изменения такового
Разработка регулярных производственных и финансовых бюджетов является важнейшей составляющей планово-аналитической работы предприятий всех без исключения отраслей экономики. Бюджетирование способствует уменьшению нерационального использования средств благодаря своевременному планированию хозяйственных операций, товарно-материальных и финансовых потоков и контролю за их реальным осуществлением.
В настоящее время многие российские промышленные предприятия внедрили
бюджетирование. Но иногда это лишь дань моде, так как некоторые из предприятий недовольны системой. С ними согласны и зарубежные эксперты, которые считают, что бюджетирование неэффективно и ресурсоемко. Однако деньги на постановку системы потрачены, поэтому отказываться от нее нежелательно. Как действовать руководству предприятием, чтобы превратить бюджетирование в нужный управленческий элемент?
Прежде всего, определимся, что же такое бюджет? Бюджет - это количественный документ, в соответствии с которым предприятие ведет свою хозяйственную деятельность. При составлении бюджета основными характеристиками являются следующие:
• формализация;
• централизация;
• системность.
Понятие «формализация» означает, что бюджет
— это, прежде всего, набор цифр. План же, помимо бюджетных цифровых показателей, как правило, включает в себя перечень конкретных мероприятий по достижению данных показателей.
Другим существенным моментом является то, что бюджет охватывает только показатели, централизованно устанавливаемые аппаратом управления для отдельных подразделений (центров ответственности). Методология бюджетирования на отдельных промышленных предприятиях может различаться: встречается планирование «сверху вниз» (проекты бюджетов подразделений разрабатываются службами аппарата управления); «снизу вверх» (проекты бюджетов разрабатываются самими
подразделениями); встречное планирование (проекты бюджетов разрабатываются подразделениями с последующей корректировкой службами аппарата управления). Однако, в конечном итоге, утверждение бюджетных показателей происходит по линии «аппарат управления — подразделение (центр ответственности за исполнение утвержденных бюджетных показателей)».
Таким образом, бюджетные показатели всегда устанавливаются «сверху вниз» центральным органом предприятия и обязательны к исполнению структурными подразделениями — центрами ответственности. Исключением является составление индикативного бюджета, который устанавливает целевые ориентиры стратегии развития предприятия на долговременную перспективу и носит рекомендательный характер для подразделений предприятия.
Следует отметить, что бюджет включает в себя лишь целевые показатели, устанавливаемые аппаратом управления предприятия, которые соответствующее структурное подразделение обязано выполнить.
«Системность» означает, что в бюджетировании совокупность бюджетов отдельных центров ответственности формирует сводный бюджет предприятия в целом. В конечном итоге объектом бюджетирования служит бизнес промышленного предприятия как единое целое, и бюджетные показатели для отдельных подразделений и по отдельным сегментам хозяйственной деятельности устанавливаются, исходя из критерия максимизации конечных финансовых результатов предприятия в целом.
Если определяться с понятием бюджетирование, то оно представляет собой процесс составления и реализации данного документа в практической деятельности предприятия. Для внедрения в практику предприятий системы бюджетирования необходим ряд обязательных условий, без которых эта система попросту не сможет работать.
Во-первых, промышленное предприятие должно располагать соответствующей методологической и методической базой разработки, контроля и анализа исполнения сводного бюджета, а работники
управленческих служб должны быть достаточно квалифицированными, чтобы уметь применять эту методологию на практике. Методическая и методологическая база составления, контроля и анализа исполнения сводного бюджета составляет аналитический блок системы бюджетирования.
Во-вторых, для того чтобы разрабатывать бюджет, контролировать и анализировать его исполнение нужна соответствующая количественная информация о деятельности предприятия, достаточная для того, чтобы представить себе его реальное финансовое состояние, движение товарноматериальных и финансовых потоков, основные хозяйственные операции. Следовательно, на промышленном предприятии должна существовать система управленческого учета, регистрирующая факты хозяйственной деятельности, необходимые для обеспечения процесса составления, контроля и анализа сводного бюджета. Система управленческого учета на предприятии составляет основу учетного блока системы бюджетирования.
В-третьих, бюджетный процесс всегда реализуется через соответствующую
организационную структуру и систему управления, существующие на предприятии.
Организационная структура включает в себя:
• количество и функции служб аппарата управления, в чьи обязанности входит разработка, контроль и анализ бюджета предприятия;
• совокупность структурных подразделений, являющихся объектами бюджетирования, то есть теми центрами ответственности, которым назначается бюджетный план и которые ответственны за его исполнение.
Система управления бюджетированием промышленного предприятия может быть определена как регламент взаимодействия служб аппарата управления и структурных подразделений, который закрепляет в соответствующих внутренних нормативных актах и инструкциях обязанности каждого подразделения на каждой стадии бюджетного процесса. Так как бюджетный процесс является непрерывным и повторяющимся, точно так же регулярно, в соответствующие сроки в аппарат управления из структурных подразделений должна поступать учетная информация, необходимая для его обеспечения.
С другой стороны, структурные подразделения должны своевременно получать из аппарата управления бюджетное задание и коррективы, вносимые в него в течение бюджетного периода. Следовательно, важнейшей составляющей системы бюджетирования является внутренний
документооборот - совокупность регулярных, закрепленных в соответствующих внутренних нормативных актах и инструкциях, информационных потоков подразделений предприятия в процессе
разработки, контроля и анализа исполнения сводного бюджета.
В-четвертых, на средних и крупных промышленных предприятиях процесс разработки, контроля и анализа исполнения бюджета предполагает регистрацию и обработку больших массивов информации, что затруднительно сделать вручную. В бюджетном процессе уровень оперативности и качества учетно-аналитической работы существенно повышается, а количество ошибок сокращается при использовании программнотехнических средств (компьютерной базы и программного обеспечения). Программнотехнические средства, используемые структурами предприятия, задействованными в бюджетном процессе, составляют программно-технический блок системы бюджетирования.
Все четыре компонента бюджетного процесса тесно связаны между собой и составляют инфраструктуру системы бюджетирования на промышленном предприятии.
Одной из причин неэффективности бюджетирования на промышленных предприятиях являются недостатки системы бюджетирования. В частности, в рамках аналитического блока системы бюджетирования можно выделить несколько типовых проблем.
Первая проблема - это отсутствие самих методик. Универсальных рекомендаций по составлению таких методик не существует: часто эвристические алгоритмы планирования показывают более точные результаты, чем классические.
Вторая проблема - это внутренние недостатки методик, связанные с искаженным отражением действительности. Наиболее существенные трудности связаны с планированием движения денежных средств: именно здесь часто возникают проблемы, вызванные тем, что не учитываются фактические сложившиеся отношения с контрагентами.
Еще одна проблема, связанная с применением методик планирования, - это отсутствие создания резервов, то есть планирование «впритык». Желательно, чтобы резервы существовали у всех центров ответственности.
Для того чтобы понять, насколько адекватны существующие методики планирования реальным потребностям промышленного предприятия, необходимо проанализировать их не только с точки зрения правильно исполнения «арифметических» действий, но и с точки зрения фактических результатов их применения, а также с точки зрения внешней среды.
Говоря о недостатках учетной системы - второй составляющей системы бюджетирования
промышленного предприятия, можно выделить следующие:
• излишне большое количество информации в отчетах;
• снижение информативности из-за агрегации информации;
• отсутствие сравнения с плановыми показателями или показателями предыдущего периода;
• смешение данных «по оплате» и «по отгрузке».
Следует добавить, что любую управленческую отчетность желательно приблизить к стандартам МСФО, потому что такая отчетность лучше всего отражает реальную картину.
Наиболее частым недостатком организационного блока системы бюджетирования является отсутствие его связи с системой мотивации. Традиционной является ситуация, что ответственные за достижение конкретных показателей не назначены, и их материальное стимулирование от этих показателей зависит, в лучшем случае, наполовину. Это приводит к тому, что большинству сотрудников безразлично достижение показателей, особенно если они объективно завышены.
Можно привести следующий пример неправильной системы мотивации на промышленном предприятии. На предприятии существовала «типовая» система мотивации: цех премировался за экономию бюджетов; руководители подразделений -за своевременность и правильность решений; заместители генерального директора по соответствующим направлениям - за получение прибыли. Однако реально влиять на результаты подразделения они не могли - цены на сырье и материалы зависят не от цеха, а от отдела снабжения. И как бы цех не старался, при росте цен на сырье и материалы оказывается, что бюджет превышен. Снабженцы же премировались не за цены на сырье и материалы, а за отсутствие нарушений, например, правил внутреннего распорядка. Все остальные как работали, так и работают. Но премию получают все.
Неэффективность такой системы мотивации выражается в том, что сотрудников премируют и депремируют за те показатели, на которые они не могут оказывать влияния своей деятельностью.
Для построения эффективной системы материального стимулирования на предприятии необходима, на наш взгляд, последовательность в осуществлении определенных основополагающих принципов премирования, основными из которых являются следующие.
Принцип 1. Источником образования премиального фонда предприятия является часть чистой прибыли за бюджетный период. В этой связи распространенная практика российских
промышленных предприятий, на которых премиальный фонд начисляется и при убытках, подрывает саму основу эффективного премирования.
Принцип 2. Система материального стимулирования на предприятии основывается на сопоставлении эффективности деятельности
отдельных подразделений и исходя из этого
дальнейшем распределении части полученной прибыли. Для этого должна быть разработана система фондообразующих и фондокорректирующих
показателей, на основании которых производится
распределение премиальных.
Принцип 3. Основой исчисления коэффициентов премирования должны являться благоприятные отклонения от плана по централизованно
назначаемым подразделению бюджетным
параметрам.
Принцип 4. Выбор показателей и условий премирования обусловливается распределением полномочий между подразделением (работником) и вышестоящим органом на предприятии.
Принцип 5. Работник (подразделение) должен стимулироваться только за те показатели, которые от него зависят. Не зависящие от работника факторы хозяйственной деятельности не должны включаться в базу расчета премиальных.
При разработке четвертого элемента системы бюджетирования - автоматизированных систем бюджетирования, необходимо обратить внимание на следующие аспекты:
• обучение принципам построения и функционирования системы бюджетного управления будущих пользователей;
• определение ответственности за составление планов их выполнение, учет и регистрацию результатов, а также за последующий анализ;
• четкое описание регламентов взаимодействия подразделений в процессе составления и исполнения бюджетов;
• интеграцию автоматизированной системы бюджетирования с существующей учетно -аналитической системой.
Бюджетный процесс, необходимый для составления и реализации бюджета, включает в себя следующие стадии:
• план-факт анализ исполнения бюджета
прошлого периода (0-я подготовительная стадия);
• составление сводного бюджета отчетного
периода (1-я стадия);
• контроль исполнения бюджета отчетного
периода (2-я стадия);
• план-факт анализ исполнения бюджета
отчетного периода (3-я стадия);
• составление сводного бюджета следующего периода (1-я стадия).
В ходе реализации бюджетного процесса
промышленные предприятия сталкиваются с неэффективностью организационной системы контроля.
Организационная систему контроля
управленческих служб определяют три основных компонента:
- распределение функций между управленческими службами по контролю исполнения бюджета;
- система внутреннего документооборота (движение информационных потоков «снизу вверх» от подразделений к службам аппарата управления — о текущем исполнении бюджетного задания; и «сверху вниз» - директивы и рекомендации по корректировке текущей деятельности);
- система внутренних нормативных актов (Положения о подразделениях, Положение о планировании, Положение о делопроизводстве, должностные инструкции руководителей и др.), регламентирующая функции управленческих служб и систему внутреннего документооборота. Важнейшим моментом данных внутренних положений должен являться для каждой службы перечень стандартных процедур, описывающий их ежедневные функции в процессе сбора и анализа учетной информации, а также устанавливающий ответственность за ненадлежащее исполнение этих функций.
Можно рекомендовать распределение функций контроля между службами аппарата управления промышленного предприятия следующим образом.
Бухгалтерия предприятия выполняет чисто расчетные функции сбора и систематизации сводной плановой и фактической информации в течение бюджетного периода. При этом производственный отдел бухгалтерии занимается учетом производственных затрат и калькуляцией себестоимости выпуска, учетом движения основных средств и материальных ресурсов. А финансовый отдел занимается калькуляцией себестоимости реализации, учетом коммерческих расходов, движения денежных средств и расчетов. Директивных полномочий по отношению к структурным подразделениям бухгалтерия предприятия обычно не имеет. Обязанности руководителей центров ответственности ограничиваются своевременным представлением фактической информации об исполнении бюджета.
Планово-экономический отдел — занимается вопросами контроля исполнения смет текущих расходов по центрам ответственности, калькуляцией фактической себестоимости в разрезе отдельных видов продукции, аналитическим учетом фактических затрат в разрезе отдельных подразделений и видов продукции. Основной контрольной функцией ПЭУ является мониторинг исполнения производственной программы, а также исполнения смет общехозяйственных расходов по подразделениям. Также ПЭУ следит за тем, чтобы фактическое расходование материальных и трудовых ресурсов в расчете на единицу выпуска соответствовало утвержденным нормативам, чтобы административные расходы подразделений не превышали установленных сметных сумм.
Отдел закупок контролирует объемы, структуру и цены по заготовлению материальных ресурсов. При этом обычно заготовительные и складские расходы относятся к компетенции отдела материальнотехнического снабжения и складского хозяйства. Как правило, отдел закупок в качестве отдельной службы аппарата управления целесообразно выделять только на очень крупных предприятиях. Обычно контроль закупок находится в ведении ПЭУ.
Управление маркетинга и сбыта (УМиС) занимается контролем объема и структуры сбыта, движения расчетов по реализованной продукции, уровнем коммерческих и сбытовых расходов. Основной контрольной функцией УМиС является отслеживание графиков выполнения бюджетных заданий службой сбыта по валовому объему реализации, физическому объему продаж по видам продукции, денежным поступлениям за реализованную продукцию. На средних предприятиях функции контроля сбыта берет на себя обычно планово-аналитический отдел.
Финансово-экономическое управление
осуществляет контроль соблюдения финансовых нормативов предприятия и составляет промежуточные отчеты о движении денежных средств, а также ведет текущую деятельность по дополнительному привлечению средств. Спецификой данной управленческой службы является то, что для нее центром ответственности является предприятие в целом, так как финансовые нормативы (показатели ликвидности, финансовой маневренности, чистого оборотного капитала, собственных оборотных средств) и движение денежных средств относятся к предприятию как единой планово-учетной единице. Поэтому функции финансово-экономического управления большей частью сводятся к «пассивному» контролю статей поступлений и расходов денежных средств в разрезе центров ответственности и к составлению оперативных докладов высшему руководству предприятия.
Управление капитального строительства (УКС) следит за графиком освоения утвержденных смет в разрезе отдельных проектов капитальных вложений, то есть за деятельностью службы главного инженера предприятия, занимающейся вопросами освоения капитальных вложений. Очень часто на российских предприятиях УКС является не службой аппарата управления, а подразделением, непосредственно осуществляющим освоение капитальных вложений в соответствии с утвержденным инвестиционным бюджетом. В этом случае функции контроля инвестиций, как правило, находятся в ведении ПЭУ.
Отдел труда и заработной платы контролирует соблюдение нормативной сетки и утвержденного штатного расписания в разрезе отдельных производственных подразделений и
административных служб.
Планово-аналитический отдел следит за ходом исполнения сводного бюджета предприятия в целом и, при отсутствии в составе аппарата управления маркетинга и сбыта - за выполнением установленного бюджета продаж в натуральном и стоимостном выражении.
Для осуществления контрольных функций управленческие службы предприятия периодически в течение бюджетного периода получают отчеты о текущем выполнении бюджетного задания по подразделениям предприятия, занимаются сводом
данных, анализом данных отчетов и разработкой корректив графика исполнения бюджета в разрезе подразделений. Отметим, что структурные подразделения предоставляют исполнительские отчеты только по контролируемым ими показателям. Обычно при этом, сведением данных на «нижних» этажах управленческой иерархии занимаются сами подразделения.
В упрощенном виде движение информационных потоков «снизу вверх» и составление сводной промежуточной отчетности представлено на рисунке.
по:
- выпуску;
- производственным затратам;
- общехозяйственным расходам.
- инвестициям.
Планово-экономическое
управление
отч еты об использовінип смет административных расходов
Агрегированный отчет о графике выпуска и производственных затратах по подразделениям и видам продукции
Заместитель генерального директора по
к Промеж выпуск производств уточные отчеты і продукции и п у : о затратах и гра отуфабрикатов к фике
Кузнечны й цех Механическ ий цех Литейный цех
2
4
Движение информации «снизу вверх» в процессе контроля исполнения квартального бюджета
Директива аппарата управления по
корректировке графика исполнения бюджетного задания, «спускается» в виде сводных данных от планово-аналитического отдела заместителя генерального директора по экономике
соответствующей управленческой службе, а от нее разукрупняется по службам соответствующих заместителей генерального директора. В свою очередь, руководители служб, используя механизм линейного управления, «раскидывают» данные по корректировке по подчиненным им подразделениям. Такой «сквозной» характер документооборота, как «снизу вверх», так и «сверху вниз», позволяет органично корректировать деятельность «низовых» подразделений, исходя из видения эффективности и финансового состояния на уровне промышленного предприятия в целом.
Как уже было сказано, еще одной причиной неэффективности организационной системы контроля на промышленных предприятиях является отсутствие системы внутренних нормативных документов, регламентирующих контрольно-учетную
деятельность. Для решения данной задачи можно порекомендовать внедрение стандартных процедур контроля исполнения бюджета:
• каждое управленческое решение или действие того или иного должностного лица, связанное с движением товарно-материальных и финансовых ценностей, должно быть соответствующим образом зарегистрировано или задокументировано;
• четкая спецификация внутреннего документооборота подразделений предприятия, включая ответственность должностных лиц за перемещение документов внутри и передачу их в другие организации;
• формальное определение и документальное
закрепление порядка деятельности и
взаимоотношений определенного круга работников организации по поводу планирования, организации, регулирования, контроля, учета и анализа деятельности компании.
Механизм стандартных процедур позволяет своевременно выявлять возможные отклонения фактических показателей деятельности от бюджетных цифр и своевременно предотвращать несанкционированное бюджетным заданием расходование материальных, финансовых и трудовых ресурсов предприятия.
Также для многих промышленных предприятий неэффективность системы контроля исполнения бюджета объясняется отсутствием практики определения границ допустимых отклонений фактически достигнутых показателей от запланированных.
Для решения данной проблемы можно рекомендовать следующее. Финансовому директору следует уделять особое внимание отклонениям
фактически достигнутых показателей от запланированных только в том случае, если они существенны. Система управления, при которой внимание менеджера акцентируется только на существенных отклонениях фактически достигнутых результатов от плановых в мировой практике получила название «Управление по отклонениям».
Оценивая существенность отклонений, нужно учитывать ряд факторов. Во-первых, немаловажную роль играет период планирования. Чем больше срок, на который составляется бюджет, тем уже должны быть границы допустимых отклонений в процентном выражении, а не в абсолютных величинах. Также одним из основных требований является устойчивая работа промышленного предприятия. На будущий год всегда могут быть заданы более жесткие требования к точности исполнения бюджетов, чем в прошедшем году.
На практике при определении границ отклонений в основном используют два подхода:
• экспертные оценки;
• статистический анализ.
Метод экспертных оценок, используемый для определения допустимых отклонений, получил наибольшее распространение на практике. Он не требует сложных расчетов, а пределы отклонений определяются на основе экспертного мнения. В качестве экспертов, как правило, выступают руководители подразделений, ответственные за тот или иной операционный бюджет. Однако точность определенных таким образом пределов отклонений достаточно низкая. То есть либо сотрудники заинтересованы в том, чтобы принимаемые в компании границы отклонений были как можно больше, либо возникает обратная ситуация, когда принятые границы отклонений крайне «узкие». В результате при проведении планово-фактического анализа большинство бюджетных статей в системе управления по отклонениям будут выделены как требующие срочного вмешательства менеджмента, в то время как на самом деле лишь по немногим из них отклонения будут действительно существенны. Использование экспертного метода оценки оправдано на промышленных предприятиях, реализующих единичную или мелкосерийную продукцию, новые проекты. Иначе говоря, этот метод оценки востребован в случаях, когда отсутствуют данные за предшествующие периоды, которые можно было бы использовать для анализа возникающих расхождений планируемых и фактически достигнутых результатов деятельности.
Статистический анализ отклонений,
возникавших в предшествующие бюджетные периоды, позволяет дать обоснованную оценку границ допустимых отклонений. Однако стоит отметить, что использование этого подхода возможно только на промышленных предприятиях, которым в силу специфики деятельности свойственна
цикличность хозяйственных операций. Это предполагает существование на предприятии данных за несколько лет о выполнении бюджетов и позволяет выявить те отклонения, которые требовали особого внимания финансового директора.
Результаты деятельности предприятия, как правило, нельзя спланировать со стопроцентной точностью, так как они зависят от многих случайных факторов, которые не могут быть учтены. Поэтому, оценивая пределы допустимых отклонений, можно использовать методы теории вероятностей и статистического анализа и значение по любой из бюджетных статей рассматривать как случайную величину.
Оценивая существенность отклонений, необходимо руководствоваться так называемым «правилом трех сигм», в соответствии с которым почти все значения запланированных показателей деятельности предпиятия укладываются в интервал:
Х-3с < х1 < Х+3с,
где х — среднее значение анализируемой статьи бюджета за несколько отчетных периодов. Можно рекомендовать проводить анализ за два-три года, чтобы повысить точность оценки допустимых границ отклонений;
с — среднеквадратическое отклонение (СКО) по анализируемой бюджетной статье;
х1 — фактическое значение той или иной статьи бюджета.
Оценивая существенность отклонения фактически достигнутых результатов деятельности предприятия от запланированных, нужно руководствоваться следующим:
• отклонения нормальны, если разница между фактическим значением и запланированным по той или иной статье бюджета не превышает значения СКО;
• отклонения не существенны, если разница между планом и фактом находится в интервале от одного до двух СКО;
• отклонение существенно и требует немедленного вмешательства менеджмента, если расхождение фактических и плановых показателей в два раза превышает значение СКО.
Также предприятию рекомендуется разделить отклонения на благоприятные и неблагоприятные. Любые отклонения, приводящие к превышению фактического показателя прибыли над плановым (например, экономия затрат, превышение объема продаж над запланированным), можно считать благоприятными. К неблагоприятным отклонениям относятся превышение затрат над запланированным уровнем, недостаточный объем реализации.
Также предприятию рекомендуется разделить неблагоприятные отклонения на контролируемые и неконтролируемые. Так если причиной отклонения себестоимости реализованной продукции стало
увеличение таможенных пошлин на отдельные группы товаров, то можно говорить о
неконтролируемых изменениях. Однако если рост себестоимости вызван ростом транспортных
расходов, такое отклонение можно отнести к неконтролируемым.
Отклонения могут носить временный или систематический характер. Временное отклонение не должно выходить за рамки квартала (в некоторых компаниях — месяца) и может быть скорректировано с течением времени. Отклонения, которые
невозможно скорректировать или существующие в течение длительного времени, должны признаваться систематическими.
Важно отметить, что отклонения часто взаимосвязаны и влияют друг на друга. Поэтому необходимо анализировать их в комплексе. Отклонение может быть вызвано как явной причиной (например, отклонение по продажам может быть результатом более ранних отгрузок покупателям или появления нового продукта), так и колебаниями других показателей.
Определенные таким способом диапазоны отклонений позволяют формировать наглядную для менеджмента отчетность об исполнении бюджетов, в которой все несущественные расхождения запланированных и фактических показателей будут игнорироваться, а наиболее значимые факты невыполнения или перевыполнения плана -выделяться. На практике при таком подходе более 70% отклонений будет отфильтровано, что позволит финансовому директору уделить больше времени анализу причин появления существенных расхождений между плановыми и фактическими показателями.
Дальнейшие действия в отношении бюджета промышленного предприятия будут зависеть от характера выявленных отклонений. Если ясно, что отклонение временное (как благоприятное, так и неблагоприятное), то предприятия корректируют бюджеты периодов, оставляя неизменными конечные годовые показатели. Если же отклонение является систематическим, то ограничиться корректировками не удастся, на основе базового бюджета составляется новый.
Когда бюджет промышленного предприятия ограничивается рамками финансового года, то при его корректировке итоговый показатель прибыли может как меняться, так и нет. При втором варианте изменяются показатели периодов, но не затрагивается конечный финансовый результат.
Рассмотрим оба варианта корректировки бюджета — с изменением годового показателя прибыли и без изменения.
Ясно, что добиться исполнения бюджета как по затратной, так и по доходной части, сложно. Если выявленное отклонение (временное или систематическое) поддается корректировке, то можно
перекроить статьи бюджета так, чтобы итоговый показатель прибыли не изменился. Тут возможны два пути.
Первый — провести межстатейные корректировки, то есть по итогам года соотношение статей изменится, по каждой из них будут отклонения, но показатель прибыли останется на прежнем уровне (пример 1). Второй путь — вносить в статьи временные изменения так, чтобы не менялись итоговые годовые значения по каждой из них (пример 2).
Пример 1. Промышленное предприятие ОАО «Альянс» сформировало первоначальный годовой бюджет, представленный в табл. 1. По итогам полугодия зафиксировано отклонение объема продаж от плана в размере 10 тыс. руб. С учетом экономии переменных затрат отрицательное отклонение по прибыли составило 3,5 тыс. руб.
Если предприятие не рассматривает вариант изменения бюджета и полагает, что отклонение по прибыли, вызванное невыполнением плана продаж, является систематическим, но при этом несущественным и поддающимся корректировке, то
на второе полугодие возможно внести постоянные изменения (табл. 2).
В первом полугодии прибыль составила 31,5 тыс. руб. Чтобы выйти на заданное в годовом плане значение прибыли в 70 тыс. руб., необходимо получить во втором полугодии 38,5 тыс. руб. прибыли. Эта величина сразу же заносится в годовой скользящий план. По сути, нужно перекрыть на 3,5 тыс. руб. отрицательное отклонение первого полугодия. Добиться этого можно как увеличив продажи (с увеличением маржи на 3,5 тыс. руб.), так и сократив затраты (на 3,5 тыс. руб.), а также сочетанием этих двух мер. Самый простой способ — оставить на второе полугодие неизменными показатели «Продажи» и «Маржа», но сократить операционные расходы (на 3,5 тыс. руб.). Поэтому план по операционным расходам на второе полугодие составит 26,5 тыс. руб. Хотя отклонения между показателями годового скользящего плана и первоначального имеют место (гр. 5 — гр. 2), невыполнение плана продаж полностью покрывается экономией расходов. Прибыль по итогам года в результате остается неизменной.
Таблица 1
Бюджет ОАО «Альянс» на год
Показатели План, тыс. руб.
1 полугодие 2 полугодие Год
Продажи 100 100 200
Себестоимость 35 35 70
Маржа 65 65 130
Операционные расходы 30 30 60
Операционная прибыль 35 35 70
Таблица 2
Скорректированный план ОАО «Альянс»
Показатели Первоначальный бюджет, тыс. руб. Факт, тыс. руб. План, тыс. руб. Годовой скользящий план, тыс. руб. Отклонения, тыс. руб. (гр. 5 — гр. 2)
Год 1 полугодие 2 полугодие Год Год
1 2 3 4 5 6
Продажи 200 90 100 190 -10
Себестоимость 70 31,5 35 66,5 -3,5
Маржа 130 58,5 65 123,5 -6,5
Операционные расходы 60 27 26,5 53,5 -6,5
Операционная прибыль 70 31,5 38,5 70 0
Если анализ отклонений позволяет предположить, что невыполнение плана продаж носит несущественный, временный характер, то можно пойти иным путем. В частности, в запланированные показатели по статьям плана внести корректировки таким образом, чтобы изменения затрагивали только показатели внутри планируемого периода, а итоговые годовые значения не менялись ни по одной из статей (пример 2).
Пример 2. Не выполнив план продаж в первом полугодии, ОАО «Альянс» принимает решение об увеличении объема продаж на второе полугодие с тем, чтобы по итогам года выйти на ранее заданные значения (табл. 3).
В результате по итогам года отклонений по статьям не возникает, существуют лишь отклонения внутри планируемого периода деятельности.
Скорректированный план ОАО «Альянс»
Таблица 3
Показатели Первоначальный бюджет на год, тыс. руб. Факт, тыс. руб. План (справочно), тыс. руб. План, тыс. руб. Отклонения, тыс. руб. Годовой скользящий план, тыс. руб.
1 полугодие 2 полугодие
Продажи 200 90 100 110 0 200
Себестоимость 70 З1,5 З5 З8,5 0 70
Маржа 130 58,5 б5 71,5 0 130
Операционные расходы 60 27 З0 ЗЗ 0 60
Операционная прибыль 70 З1,5 З5 З8,5 0 70
Каким бы качественным ни было планирование, нельзя предугадать всех событий, способных повлиять на конечный финансовый результат. Отклонения возникают практически всегда, но далеко не всегда они являются результатом явной ошибки или просчета в планировании. В ситуациях, когда наблюдаются необратимые неблагоприятные изменения либо отмечаются значительные и неслучайные благоприятные отклонения, может быть принято стратегическое решение — изменить плановый показатель годовой прибыли и все промежуточные показатели, связанные с ним.
Предприятия охотно пересматривают бюджет в сторону снижения, если происходят неблагоприятные изменения и, не желая признавать системность позитивных отклонений, до последнего пытаются составить скользящий план без изменения прибыли в сторону увеличения. Здесь уместно вновь вспомнить о том, что предприятию требуется реальный план. В противном случае он перестанет быть ориентиром для развития бизнеса.
Возвращаясь к отклонениям показателя прибыли от запланированного уровня, отметим, что причинами несоответствия факта плану чаще всего становятся колебания двух показателей — выручки от реализации (изменение объема продаж или цен) и затрат.
Отклонения по затратам нужно анализировать с учетом характера затрат (постоянные или переменные), а также их вида (например, затраты на персонал, аренду, транспортировку и т.п.). Важно понять, какие причины вызвали то или иное отклонение. Если предприятие обнаруживает экономию по затратам, то следует проанализировать показатели выручки и маржи. Вряд ли можно говорить о реальной экономии затрат, если она обусловлена недополучением выручки. И наоборот, когда рост затрат сопровождается увеличением выручки и прибыли, то можно сделать вывод о комплексном позитивном влиянии отклонений на конечный финансовый результат. Если же выручка не возросла и отклонения в затратах не связаны с изменением объема реализации, то предприятие должно стремиться либо снизить общий уровень затрат, либо оставить его неизменным. Для этого превышение по одним статьям затрат можно перекрыть экономией по другим.
Пересмотренный бюджет принимается как новый план. Одновременно разрабатываются планы корректирующих воздействий, мероприятий, направленных на закрепление благоприятных отклонений и минимизацию негативных. Например, если фактические продажи оказались выше запланированных из-за грамотно проведенной маркетинговой акции, то для сохранения этой благоприятной тенденции необходим план действий по развитию новых продуктов и разработка новых маркетинговых программ.
Бюджет промышленного предприятия может выходить за рамки одного финансового года. По мере выполнения бюджета к нему могут добавляться все новые периоды: год или месяц.
На основе всего вышесказанного можно сделать вывод, что только при устранении недостатков по каждому из компонентов системы бюджетирования и внедрении эффективной системы контроля, бюджетирование станет удобным и гибким инструментом для планирования и анализа деятельности на промышленных предприятиях.
Литература
1. Гаврилова О. Типичные ошибки процесса бюджетирования / О. Гаврилова // Консультант. -2005. - № 3. - С. 19-22.
2. Молвинский А. Какова связь стратегического и бюджетного планирования / А. Молвинский // Генеральный директор. - 2008. - № 11. - С. 11-16.
3. Покалюхин Д. Как составить скользящий бюджет / Д. Покалюхин // Финансовый директор. -2007. -№ 9. - С. 8-12.
4. Никитина Н. Проблемы постановки системы бюджетирования на предприятиях и пути их решения / Н. Никитина // Финансовая газета. - 2006 - № 9. - С. 4-6.
5. Щиборщ К.В. Бюджетное планирование деятельности промышленного предприятия / К.В. Щиборщ // Аудитор. - 2006. - № 3. - С. 22-34.
э 89092347585, 89027200482
E-mail: natali naumov@mail.ru, оvk77 w list.ru
Ключевые слова: бюджет, бюджетирование, организационная система, промышленное
предприятие, эффективность, бюджетный процесс, контроль, отклонения, корректировка
