CC BY
126
БЮДЖЕТИРОВАНИЕ
БЮДЖЕТИРОВАНИЕ - ФУНДАМЕНТ СТРАТЕГИИ РАЗВИТИЯ ОРГАНИЗАЦИИ
Л. Н. ВЕТРОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет и аудит» Орловского государственного аграрного университета
Обеспечение устойчивого положения организации на рынке в большой степени зависит от наличия эффективной системы управления. При этом стратегия организации должна вырабатываться на основе прогнозов состояния рынков выпускаемой продукции, анализа сильных и слабых его сторон. Реализация такой стратегии организации в большой степени зависит от созданного на предприятии механизма бюджетирования.
Экономически эффективная деятельность организации возможна тогда, когда она имеет четко заданные параметры затрат и результатов. Бюджетирование — это процесс определения таких параметров. Когда параметры заданы, необходим учет и контроль за их исполнением, составляющий основу управленческого учета и анализа.
Бюджетирование — это более широкое понятие, чем планирование. Оно является интегрированной системой, обобщающей данные планирования, учета и контроля не только доходов и расходов, но и формирующих их процессов и величин. То есть бюджетирование включает в себя планирование (составление бизнес-плана (производственно-финансового плана) по сегментам организации), учет (фактические данные) и контроль (на основе сопоставления плановых и фактических показателей).
Цель бюджетирования — повысить эффективность деятельности организации путем усилий всех его сегментов.
Бюджетирование только начинает развиваться в нашей стране. Исходя из опыта зарубежных стран можно выявить целый ряд преимуществ применения бюджетирования на предприятии:
— бюджетирование помогает контролировать производственную деятельность. Без наличия плана (бюджета) руководитель только реагирует на обстановку, вместо того чтобы контролировать ее;
— бюджетирование позволяет повысить эффективность распределения и использования ресурсов организации.
Если отсутствует бюджетирование, то, как правило, для того чтобы проанализировать деятельность организации, сравнивают показатели текущего периода с предыдущим периодом. Но это может привести к ошибочным выводам. Если результаты работы и улучшились, это хорошо, но при этом не учитываются появившиеся возможности, которых не существовало в прошлом.
Бюджетирование всегда является основой для оценки выполнения плана центрами ответственности. Центр ответственности — это, как правило, руководитель звена, бригады, цеха, подразделения и т. д. Работа менеджеров (центров ответственности) оценивается по отчетам о выполнении бюджета, что мотивирует ответственность менеджеров. При этом невыполнение плана указывает на то, что на данные центры ответственности следует обратить внимание.
Бюджетирование и контроль за выполнением бюджета позволяет принимать решения в части анализа безубыточности производства, планирования выпуска продукции, осуществления капитальных вложений.
При постановке системы бюджетирования на предприятии целесообразно рассмотреть следующие вопросы:
1) какой отдел будет заниматься бюджетрова-нием;
бухгалтерия не выделена в самостоятельную и находится в составе управленческой;
— третий вариант предполагает интегрированную систему, в которой объединены финансовая, управленческая и бюджетная бухгалтерии. При этом используется единая система счетов и бухгалтерских проводок.
Бюджетирование осуществляется с помощью финансовых инструментов, называемых бюджетами.
Бюджет — это количественный план доходов и расходов в денежном выражении на определенный период времени. Он необходим для планирования, учета, контроля и оценки эффективности деятельности организации.
Процесс бюджетирования должен быть стандартизирован с помощью бюджетных форм, инструкций и процедур.
В подготовке бюджетов и бюджетной отчетности участвуют разные подразделения организации.
Все бюджеты составляются на основе прогноза объема продаж. При составлении основных бюджетов могут использоваться два подхода (рис. 1):
• прямой — на основе операционных бюджетов, определения дебиторской и кредиторской задолженности, запасов сырья и готовой продукции и на этой основе определения основных соотношений финансовых потребностей и финансовых возможностей;
• косвенный (более упрощенный) — на основе сбалансирования доходов и текущих расходов, первоначальных стартовых затрат и внешнего финансирования.
Косвенный метод составления бюджета. При
данном методе составляется ожидаемый бюджет, как правило, на месяц с учетом доходов и расходов организации (табл. 1).
Наряду с бюджетами на предстоящий период в процессе бюджетирования составляются отчеты об исполнении бюджетов за истекший период (табл. 2).
Таблица 1
Ожидаемый бюджет сельскохозяйственной организации на январь 2008 г., млн руб.
Показатель Подразделение 1 Подразделение 2 Итого по предприятию
Доходы
1. Остатокденежных средств на начало периода 16 5 21
2. Собственные источники 1260 823 2 083
2.1. Реализация продукции растениеводства 1200 500 1700
В том числе:
сахарная свекла 1200 500 1700
прочая продукция
2.2. Реализация продукции животноводства 60 318 378
В том числе:
молоко 60 50 110
КРС в живом весе
свиньи в живом весе — 20 20
2) каким из методов будет осуществляться бюджетирование;
3) как будет производиться контроль за исполнением бюджета;
4) какими методами и способами будет производиться анализ отклонений от запланированной величины.
По опыту зарубежных компаний бюджетированием, как правило, занимаются специальные отделы, иногда называемые бюджетной бухгалтерией, и работники этих отделов, именуемые контроллерами.
Бюджетная бухгалтерия призвана представлять фактические и нормативные бюджетные затраты и результаты, разрабатывать рекомендации по их оптимизации.
Контроллеры должны рассчитать ожидаемый результат деятельности по видам бизнеса и оценить реальность его достижения. Кроме того, они обязаны предвидеть экономическую ситуацию организации по истечении определенного периода времени через анализ исполнения бюджетов.
Современная бюджетная бухгалтерия развивается по двум направлениям:
• в виде интегрированного учета исполнения бюджета в составе финансовой или управленческой бухгалтерии;
• как самостоятельная бюджетная бухгалтерия, построенная на информации управленческого учета (автономный учет).
Исходя из этого возможны три варианта связи финансовой, управленческой и бюджетной бухгалтерий:
— при первом варианте организуется автономная система с выделением бюджетной бухгалтерии в самостоятельную подсистему, использующую данные управленческого учета;
— при втором варианте существует обособленный учет исполнения бюджета, но бюджетная
Продолжение табл. 1
Показатель Подразделение 1 Подразделение 2 Итого по предприятию
мясо КРС — 48 48
мясо свиней — 200 200
прочая продукция
2.3. Реализация продукции переработки — — —
В том числе:
мясопродукция
комбикорм, мука, сахар
прочая продукция
2.4. Реализация услуг 75 - 75
В том числе:
хранение зерна
выработка комбикорма
автотранспорт 75 — 75
мтп
ремонтная мастерская
переработка скота
прочие услуги
2.5. Розничная торговля
Итого выручка от реализации товаров и услуг 1335 823 2158
3. Возвратдебиторской задолженности — — —
4. Дотации и компенсации 22 44 66
В том числе возмещение % за пользование кредитом — 44 44
5. Кредиты и займы
В том числе товарный кредит «Орловия» — — —
Прочие поступления
Всего источников 1357 867 2 224
Расходы
1. Заработная плата 80 120 200
2. Налоги, относимые на себестоимость 20 21 41
В том числе:
в бюджет
во внебюджетные фонды 20 21 41
3. Покупные сырье и материалы 1 664 2 007 3 671
В том числе
минеральные удобрения 600 378 978
средства защиты растений 192 192
ГСМ 440 793 1 233
запчасти 10 80 90
ветмедикаменты 12 10 22
корма 470 491 961
семена 120 60 180
молодняк скота
приобретение ОС
сырье для МПК
сырье для переработки
стройматериалы 10 - 10
товары для розничной торговли
инвентарь 2 2
прочие затраты 2 1 3
4. Платныеуслуги 78 53 131
В том числе
электроэнергия 60 30 90
связь 3 3 6
отопление
транспорт 15 20 35
газ
прочие услуги
Окончаниетабл. 1
Показатель Подразделение 1 Подразделение 2 Итого по предприятию
5. Гашение % по кредиту (суд. прист.)
6. Прочие расходы
Итого текущих расходов 1842 2 201 4 043
ПРОФИЦИТ (+), ДЕФИЦИТ (-) затраттекущего периода -485 -1 334 -1 819
Погашение кредиторской задолженности
В том числе:
заработная плата
налоги в бюджет
налоги во внебюджетные фонды
кредиты банка, бюджетные средства
лизинг
прочие кредиторы
ПРОФИЦИТ (+), ДЕФИЦИТ (-) с учетом гашения кредиторской задолженности -485 -1 334 -1 819
Таблица 2
Выполнение бюджета по подразделению 1 (январь 2008 г.), млн руб.
Показатель План Факт % выполнения
Доходы
1. Остатокденежных средств на начало периода 16 16 100
2. Собственные источники 1 260 1260 100
2.1. Реализация продукции растениеводства 1 200 1 120 93,3
В том числе
зерно 1 200 1 120 93,3
сахарная свекла
прочая продукция
2.2. Реализация продукции животноводства 60 60 100
В том числе
молоко 60 60 100
КРС в живом весе
свиньи в живом весе —
мясо КРС —
мясо свиней —
прочая продукция
2.3. Реализация продукции переработки —
В том числе:
мясопродукция
комбикорм, мука, сахар
прочая продукция
2.4. Реализация услуг 75
В том числе
хранение зерна
выработка комбикорма
автотранспорт 75 72 96
мтп
реммастерская
переработка скота
прочие услуги
2.5. Розничная торговля (наценка и прочий товар)
Итого выручка от реализации товаров и услуг 1 335 1252 93,8
3. Возвратдебиторской задолженности —
4. Дотации и компенсации 22 10 45,5
В том числе возмещение % за пользование кредитом —
5. Кредиты и займы
В том числе товарный кредит «Орловия»
Прочие поступления
Продолжение табл. 2
Показатель План Факт % выполнения
Всего источников 1 357 1262 93
Расходы
1. Заработная плата 80 80 100
2. Налоги, относимые на себестоимость 20 20 100
В том числе:
в бюджет
во внебюджетные фонды 20 20 100
3. Покупные сырье и материалы 1 664 1779 107
В том числе:
минеральные удобрения 600 450 75
средства защиты растений
ГСМ 440 520 118
запчасти 10 8 80
ветмедикаменты 12 10 83
корма 470 595 126,6
семена 120 98 81,6
молодняк скота
приобретение ОС
сырье для МПК
сырье для переработки
стройматериалы 10 10 100
товары для розничной торговли
инвентарь
прочие затраты 2 4 200
4. Платныеуслуги 78 84 107,7
В том числе
электроэнергия 60 63 105
связь 3 3 100
отопление
транспорт 15 15 100
газ
прочие услуги
5. Гашение % по кредиту (суд. прист.)
6. Прочиерасходы
Итого текущих расходов 1842 1 963 106,6
ПРОФИЦИТ (+), ДГФИЦИТ (—) затрат текущего периода -485 -701 -
Погашение кредиторской задолженности
В том числе:
заработная плата
налоги в бюджет
налоги во внебюджетные фонды
кредиты банка, бюджетные средства
лизинг
прочие кредиторы
ПРОФИЦИТ (+), ДГФИЦИТ (-) с учетом гашения кредиторской задолженности -485 -701 -
Отчеты по бюджетам сводят воедино информацию по планированию, учету, контролю и анализу деятельности организации (табл. 3). Менеджеры должны отслеживать выполнение бюджетов и выявлять так называемые «узкие места» в деятельности организации.
Отчеты по бюджетам могут готовиться ежемесячно (наиболее частый случай), ежеквартально, по полугодиям и ежегодно. По некоторым данным отчитываются ежедневно (например, по отгрузке), по
другим — еженедельно (например, по производству и продажам). Определяется периодичность отчетов путем проведения анализа «затраты/выгоды».
Для того чтобы был результат функционирования бюджетной системы, необходима привязка частных бюджетов к центрам финансовой ответственности. Если такого не происходит, то ситуация оценивается на уровне организации. При этом неэффективность работы организации не дает понять, чем это вызвано. То есть доходы и расходы
Таблица 3
Ожидаемое исполнение бюджета в целом по предприятию за январь 2008 г.
Показатель Подразделение 1 Подразделение 2 Итого по предприятию (сумма значений показателей по всем подразделениям)
План Факт % выполнения План Факт % выполнения План Факт % выполнения
Доходы
1. Остаток денежных средств на начало периода 16 16 100
2. Собственные источники 1260 1 260 100
2.1. Реализация продукции растениеводства 1200 1 120 93,3
В том числе
зерно 1200 1 120 93,3
сахарная свекла
прочая продукция
2.2.Реализация продукции животноводства 60 60 100
В том числе
молоко 60 60 100
КРС в живом весе
свиньи в живом весе —
мясо КРС —
мясо свиней —
прочая продукция
2.3. Реализация продукции переработки
В том числе:
мясопродукция
комбикорм, мука, сахар
прочая продукция
2.4. Реализация услуг 75
В том числе
хранение зерна
выработка комбикорма
автотранспорт 75 72 96
мтп
реммастерская
переработка скота
прочие услуги
2.5. Розничная торговля (наценка и прочий товар)
Итого выручка от реализации товаров и услуг 1 335 1252 93,8
3. Возврат дебиторской задолженности —
4. Дотации и компенсации 22 10 45,5
В том числе возмещение % за пользование кредитом -
5. Кредиты и займы
Показатель Подразделение 1 Подразделение 2 Итого по предприятию (сумма значений показателей по всем подразделениям)
План Факт % выполнения План Факт % выполнения План Факт % выполнения
В том числе товарный кредит «Орловия»
Прочие поступления -
Всего источников 1 357 1262 93
Расходы
1. Заработная плата 80 80 100
2. Налоги, относимые на себестоимость 20 20 100
В том числе
в бюджет
во внебюджетные фонды 20 20 100
3. Покупные сырье и материалы 1 664 1 779 107
В том числе
минеральные удобрения 600 450 75
средства защиты растений
ГСМ 440 520 118
запчасти 10 8 80
ветмедикаменты 12 10 83
корма 470 595 126,6
семена 120 98 81,6
молодняк скота
приобретение ОС
сырье для МПК
сырье для переработки
стройматериалы 10 10 100
товары для розничной торговли
инвентарь
прочие затраты 2 4 200
4. Платные услуги 78 84 107,7
В том числе:
электроэнергия 60 63 105
связь 3 3 100
отопление
транспорт 15 15 100
газ
прочие услуги
5. Гашение % по кредиту (суд. прист.)
6. Прочие расходы
Итого текущих расходов 1842 1 963 106,6
ПРОФИЦИТ (+), ДГФИЦИТ (-) затрат текущего периода -485 -701 —
5
Итого по предприятию (сумма значений показателей по всем подразделениям) План | Факт | % выполнения
Подразделение 2 | План | Факт | % выполнения |
Подразделение 1 | %выполнения |
| Факт -701
| План -485
Показатель | Погашение кредиторской задолженности В том числе: заработная плата налоги в бюджет налоги во внебюджетные фонды кредиты банка, бюджетные средства | лизинг л & о н к £ & о к № о & К ПРОФИЦИТ (+), ДЕФИЦИТ (-) с учетом гашения кредиторской задолженности
должны балансироваться по центрам ответственности.
Несомненно, подходы к формированию центров ответственности должны быть различными. Центры ответственности следует определять в зависимости от характера и содержания функций, выполняемых соответствующими службами и подразделениями, ответственными за использование в производстве соответствующих видов ресурсов. Они должны охватывать все структурные подразделения, а внутри подразделения необходимо иметь ответственных за определенные участки работы, чтобы руководители, специалисты и рабочие отвечали за эффективность затраченныхресурсов.
Однако кроме производственных центров ответственности следует разработать систему центров, ответственных за контроль текущих расходов и достижение бюджетных результатов, поскольку процесс управления организацией не заканчивается выходом продукции и калькулированием ее себестоимости.
В связи с этим выделяют следующие типы центров ответственности:
- центры доходов, включающие управление маркетингом и сбытом;
- центры расходов, включающие управление производством и техническим обеспечением;
- профит-центры, включающие управление финансами и экономикой организации;
- центры инвестиций, включающие управление техническим развитием, работой персонала организации и т.д.
В данном случае при формировании центров ответственности следует учитывать ряд принципов:
1) в каждом центре ответственности должны быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения расходов;
2) в каждом центре ответственности должен быть ответственный руководитель, который не только контролирует, но и имеет возможность непосредственно влиять на то, за что он отвечает;
3) степень детализации должна быть достаточной для анализа, но не избыточной, чтобы ведение учета не было слишком трудоемким;
4) на центр ответственности целесообразно относить только прямые расходы, непосредственно связанные с его работой;
5) поскольку деление организации на центры ответственности сильно влияет на мотивацию руководителя соответствующего центра, необходимо учитывать социально-психологические факторы.
Прямой метод составления бюджета. Данный метод считается наиболее сложным и трудоемким. Выбирая этот метод составления бюджета, предприятие разрабатывает ряд бюджетов на определенный период времени (чаще на год с корректировкой по месяцам): генеральный (главный), общий и частные бюджеты.
Главный (генеральный) бюджет охватывает основную деятельность организации. Его цель — объединить и суммировать бюджеты структурных подразделений организации, для которых составляются частные бюджеты. К частным бюджетам относятся: бюджет продаж, бюджет производства, бюджет доходов и т. д.
Главный бюджет включает операционный и финансовый бюджеты.
Операционный бюджет (текущий, периодический) показывает прогнозируемые объемы продаж и производства. Он сводится к прогнозированию прибылей и убытков каждого подразделения.
Финансовый бюджет прогнозирует денежные потоки организации. Обычно он оформляется в виде прогноза движения денежных средств на планируемый период времени. Финансовый бюджет составляется на основании операционного бюджета.
Кроме бюджетов структурных подразделений разрабатываются бюджеты для отдельных видов деятельности, например бюджет социального развития, бюджет научно-исследовательских работ и др.
Бюджет, скоординированный по всем программам, структурным подразделениям и представляющий план работы организации в целом, называют общим бюджетом (рис. 1).
Рассмотрим порядок бюджетирования отдельных расходов организации.
Бюджет производственных затрат (табл. 4) формируется на основе производственной программы (табл. 5), которая составляется в физических единицах измерения с учетом степени использования производственных мощностей либо с учетом запланированных продаж и обеспечения необходимого уровня запасов готовых изделий.
Рис. 1. Схема общего бюджета производственной организации
Количество продукции, которое необходимо произвести, вычисляется с учетом переходящих остатков готовой продукции. При данном способе расчета возникает проблема оценки предполагаемых остатков готовой продукции на складе и необходимость учета затрат по складированию. Принимается во внимание и цикличность спроса, возможности складских помещений, периодичность выпуска и реализации продукции.
Все производственные подразделения (цеха, участки) относятся к центрам затрат, поэтому совокупный производственный бюджет определяется как сумма бюджетов всех производственных подразделений, входящих в организационную структуру организации.
Производственный бюджет включает прямые и косвенные затраты.
Бюджет косвенных общепроизводственных расходов (табл. 6) представляет собой детализированный план предполагаемых расходов цехового характера, которые необходимы для обеспечения выполнения производственной программы. В бюджете следует выделить постоянную и переменную составляющие этих затрат в зависимости от объема производимой продукции. Это повышает точность прогнозирования и анализа.
Бюджет общепроизводственных расходов может входить в состав производственного бюджета, планируемого для производственного подразделения, либо выступать самостоятельно в виде сметы, разработанной для обслуживающих производственных подразделений.
Бюджет закупок материальных ресурсов (табл. 7) занимает важное место в системе бюджетирования, так как он связан со значительным расходованием денежных средств и существенно влияет на эффективность производства.
Величина затрат на приобретение сырья определяется исходя из планируемой программы производства и необходимых для этого материальных ресурсов, принимая во внимание время доставки и технологические особенности производства.
Структура бюджета затрат на приобретение материалов может включать не только стоимость приобретаемых материалов, но и издержки по снабжению, в которые могут включаться стоимость транспортировки, разгрузки, затраты по складированию и хранению, командировочные расходы, затраты на посреднические услуги, связанные с
Таблица 4
Бюджет производственных затрат по подразделению 1, руб.
Показатель Подразделение 1 Фактически
Труд производственных рабочих 306 ООО
Основные материалы
Материал X 183 600
Материал У 204 ООО
Контролируемые накладные расходы
Вспомогательные материалы 30 600
Заработная плата вспомогательных рабочих 30 600
Энергия (переменная часть) 15 300
Ремонт и техобслуживание (переменная часть) 5 100
Неконтролируемые накладные расходы
Амортизация 25 000
Затраты на управление 25 000
Энергия (постоянная часть) 10 000
Ремонт и техобслуживание (постоянная часть) 11 400
Итого... 846 600
Таблица 5
Годовая производственная программа производства продукции, шт.
Показатель Цех 1 (А) Цех 2 (Б)
Продукция к реализации 8 500 1 600
Планируемый конечный запас готовой продукции 1 870 90
Всего необходимо к реализации и в запас 10 370 1 690
Минус планируемый начальный запас готовой продукции 170 85
Необходимо произвести 10 200 1 605
Таблица 6
Бюджет косвенных общепроизводственных расходов
Показатель Накладные расходы, руб. Итого, руб.
Цех 1 Цех2
Контролируемые накладные расходы
Вспомогательные материалы 30 600 4 815
Зарплата вспомогательных рабочих 30 600 7 222
Энергия (переменная часть) 15 300 2 407
Ремонт и техобслуживание (переменная часть) 5 100 2 407
Итого... 81 600 16 851 98 451
Неконтролц темые накладные расходы
Амортизация 25 000 20 000
Затраты на управление 25 000 10 000
Энергия (постоянная часть) 10 000 500
Ремонт и техобслуживание (постоянная часть) 11 400 799
Итого... 71400 31299 102 699
Совокупные накладные расходы (всего) 153 000 48 150 201150
Сметная цеховая ставка распределения накладных расходов 153 000/102 000= 1,50 48 150/24 075= 2,00
приобретением материалов, таможенные пошлины, проценты за банковский кредит.
Бюджет административных расходов. Данные расходы бюджетируют на основе принятых планов и программ с учетом организационной структуры организации.
Сложность формирования данного бюджета состоит в том, что затраты по его статьям трудно прогнозируются ввиду их разнообразия и зависимости от различных факторов. Большинство административных издержек не поддаются стандартизации.
При необходимости руководители функциональных подразделений определяют исполнителей, ответственных за конкретные статьи издержек.
Бюджет инвестиций (капиталовложений) — один из самых важных бюджетов, так как залогом успешного функционирования организации в условиях жесткой конкурентной борьбы становится эффективно проводимая инвестиционная политика. Инвестиции осуществляются в соответствии с долгосрочными планами организации по капитальным вложениям.
Таблица 7
Бюджет закупок материальных ресурсов
Показатель Материал X, шт Материал У, шт
Количество, необходимоедляудовлетворения потребностей производства по смете использования материалов 114 840 65 445
Планируемый конечный запас 10 200 1 700
Всего 125 040 67 145
Минус планируемый начальный запас 8 500 8 000
Итого необходимо приобрести 116 540 59 145
Планируемая цена приобретения единицы, руб. 1,80 4,00
Итого расходы на закупки, руб. 209 772 236 580
Бюджет текущих затрат и капитальных вложений составляется по каждому проекту инвестиций на период срока его реализации в разрезе ресурсов и функций. Срок реализации проекта может охватывать несколько периодов операционного бюджета.
Бюджетирование капитальных вложений включает процесс выбора оптимальных, альтернативных, долгосрочных вариантов и возможностей по инвестированию. При формировании бюджетов предусматриваются расчеты временного периода, необходимого для возврата вложенных средств, прибыли по проекту, а также определяются источники финансирования капитальных вложений.
Финансовый бюджет состоит:
1)из бюджета движения денежных средств,
2) из бюджета доходов и расходов (плана прибылей и убытков)
3) из бюджетного прогнозного баланса.
Бюджет движения денежных средств составляется для планирования и управления финансовыми потоками. Он характеризует поступление и выплату денежных средств в наличной и безналичной формах в течение бюджетного периода.
Этот бюджет является сводным, так как в нем учитываются данные по всем бюджетам в части движения денежных потоков, поэтому амортизация и другие калькуляционные расходы, не требующие денежных средств, во внимание не принимаются.
Структура бюджета включает три части:
1) остаток денежных средств на начало и конец расчетного периода;
2) ожидаемые поступления денежных средств;
3) предстоящие платежи.
Трудность при составлении данного бюджета состоит в том, что необходимо спрогнозировать реальные поступления денежных средств от покупателей, учесть платежи и отсрочки выплат поставщикам, рассчитать налоговые, финансовые и другие поступления и платежи.
Результатом составления данного бюджета должно стать выявление прогнозируемого остатка денежных средств.
Бюджет движения денежных средств разрабатывается в целях управления денежными потоками, что предполагает определение источников их поступлений и направлений использования, выявление причин недостатка (избытка) денежных средств. Этот бюджет позволяет понять, надо ли (если да, то когда и в каких размерах) брать кредит, в какой очередности рассчитываться с поставщиками, почему при наличии прибыли у организации отсутствуют свободные денежные средства. Таким образом, бюджет позволяет организации соизмерить планы с возможностями, т. е. жить по средствам. В отличие от двух других финансовых бюджетов (бюджета доходов и расходов и бюджетного прогнозного баланса) бюджет движения денежных средств не зависит от учетной политики организации. Он относительно прост в составлении, в связи с чем многие российские организации процесс бюджетирования заканчивают составлением этого бюджета. В рамках поставленного ранее вопроса важно отметить, что бюджет движения денежных средств генерирует в первую очередь информацию об ожидаемых денежных потоках по отдельным сегментам бизнеса.
Значимость данного бюджета двойственная: с одной стороны, расчетный остаток денежных средств является необходимым элементом при составлении прогнозного баланса, с другой — это инструмент управления финансовыми ресурсами, неотъемлемая часть управленческой деятельности финансового менеджера.
Завершающим этапом составления системы бюджетов является формирование прогноза бюджета прибылей и убытков и прогнозного баланса основной деятельности.
При составлении прогноза прибылей и убытков (табл. 8) сводятся воедино показатели затрат и выручки из других бюджетов: данные о доходах берутся из бюджета продаж, а затраты — из соответствующих бюджетов и группируются по статьям калькуляции или по экономическим элементам.
Основной задачей плана прибылей и убытков (доходов и расходов) является расчет будущего фи-
Таблица 8
Прогноз прибылей и убытков за 2008 г., руб.
Показатель Вспомогательные показатели Совокупные производственные расходы Результаты деятельности
Реализация 1 074 000
Начальный запас сырья 47 300
Закупки 209 772+236 580 = 446 352
Итого 493 652
Минус конечный запас сырья 25 160
Стоимость потребленного сырья 468 492
Труд производственных рабочих 378 225
Общепроизводственные накладные расходы (таблица 6) (совокупные накладные расходы) 201 150
Итого совокупные производственные расходы 1 047 867
Плюс начальный запас готовой продукции (из баланса на начало периода) 24 769
Минус конечный запас готовой продукции {остаток готовой продукции АиБхна себестоимость продукции) 1 870 х 83+90 х 125,40 = 166 496
Себестоимость реализованной продукции 906 140
Валовая прибыль 167 860
Торговые и административные расходы 69 000
Сметная прибыль от хозяйственной деятельности за год 98 860
нансового результата организации в целом. План прибылей и убытков позволяет рассчитать ожидаемую рентабельность отдельных сегментов бизнеса, точку их безубыточной работы, определить приоритетные направления развития организации, решать другие управленческие задачи. Он определяется алгебраическим суммированием ожидаемых финансовых результатов деятельности сегментов бизнеса.
Заключительным шагом является составление прогнозного баланса, статьи которого должны быть агрегированы с целью лучшей обозримости и выделения наиболее значимых позиций для проведения сравнительного анализа (табл. 9).
Прогнозный баланс позволяет установить будущий экономический потенциал организации и ответить на вопросы: какое влияние на стоимость организации окажут запланированные бюджетом действия и обернутся ли они приращением или уменьшением стоимости капитала? Ответы на эти вопросы необходимы в первую очередь инвестору
для принятия решения о целесообразности финансирования. Помимо этого прогнозный баланс позволяет:
— рассчитать ожидаемые значения ряда финансовых коэффициентов (рентабельности продаж, оборачиваемости активов, коэффициентов ликвидности и финансовой устойчивости и т. д.) и оценить альтернативные возможности вложения денег;
— оптимизировать производственные запасы;
— спрогнозировать сумму налогов;
— установить жесткие лимиты накладных расходов в абсолютных величинах;
— выявить расхождения, случайно допущенные при составлении бюджета денежных средств и плана прибылей и убытков. Если, например, планом прибылей и убытков предусмотрен расход сырья в сумме большей, чем это предусмотрено в бюджете денежных средств, в прогнозном балансе вырастет кредиторская задолженность, при обратном соотношении — возрастут материальные запасы.
Таблица 9
Прогнозный баланс на 31.12.2008
Актив Пассив
Основные средства 256 750 Уставный капитал 300 000
Оборотные средства 152 819 Резервный капитал 92 369
В том числе Кредиторы 62 200
Сырье 47 300
Готовая продукция 24 769
Дебиторы 72 250
Денежные средства 8 500
Баланс 454 569 Баланс 454 569
Прогнозный баланс, как и бюджет доходов и расходов, зависит от учетной политики организации и является наиболее сложным с точки зрения методологии составления документом. Однако и он может быть рассмотрен в концепции сегментации бизнеса. Если организационно предприятие разделено на центры инвестиций, то прогнозный баланс будет представлять собой свод частных балансов, составленных по соответствующим центрам инвестиций.
Сводные бюджеты в виде прогнозного финансового результата и прогнозного баланса имеют существенную значимость для руководителей высшего уровня управления организацией:
• во-первых, они используются для окончательной проверки математической корректности и взаимосвязи всех бюджетов;
• во-вторых, позволяют выявить узкие места в обеспечении ресурсами, появлении непредвиденных обстоятельств и других неблагоприятных ситуаций, заранее разработать мероприятия по их устранению;
• в-третьих, позволяют рассчитать прогнозные значения коэффициентов ликвидности и провести прогнозный финансовый анализ деятельности организации.
После выбора метода, которым будет осуществляться бюджетирование, следует продумать вопрос осуществления контроля за исполнением бюджета.
Контроль за исполнением бюджета осуществляется постоянно, поэтому различают предварительный, текущий и последующий контроль.
Предварительный контроль проводится до начала выполнения действий по претворению намеченных целей организации. Его задача — установить, могут ли возникнуть какие-либо трудности, препятствующие выполнению этих планов.
Данный вид контроля осуществляется в процессе формирования бюджетов: когда предполагаемые результаты могут быть далеки от требуемых, когда рассматриваются различные варианты действий. В ходе предварительного контроля даются оценки ожидаемых продаж и выпуска продукции, рассматриваются необходимые для этого материальные, трудовые, финансовые и инвестиционные ресурсы.
Предварительный контроль затрат материальных ресурсов осуществляется при определении требований и стандартов приобретаемого сырья по качеству и цене, атакже при выборе поставщиков, обеспечивающих эти условия.
К методам предварительного контроля материально-производственных ресурсов относится также расчет необходимых запасов сырья, материалов для обеспечения бесперебойной работы организации, исключения создания излишков запасов на складе
и расхода значительных денежных средств на их приобретение и хранение.
В итоге формируется оптимальный бюджет закупок и расходования материально-производственных ресурсов с минимальными издержками по заготовлению, складированию и расходу.
Предварительный контрольза затратами трудовых ресурсов обеспечивается за счет тщательного анализа деловых, профессиональных качеств и навыков работников, которые необходимы для выполнения тех или иных должностных обязанностей, отбора наиболее подготовленных и квалифицированных рабочих.
Такой контроль включает также проверку рациональности размещения личного состава по рабочим местам внутри организации, соотношения между постоянными и временными работниками, расчет оптимальной численности персонала исходя из производственной программы и загрузки производственных мощностей, атакже оценку стоимости рабочей силы для включения ее в бюджеты затрат.
Задача предварительного контроля за финансовыми средствами — обеспечить платежеспособность организации, проведение эффективной политики по привлечению заемных средств.
Особую сложность представляет предварительный контроль за предполагаемыми инвестициями. Это связано со многими причинами:
• инвестиционные решения являются решениями стратегического характера, при их принятии и осуществлении необходимо учитывать множество факторов, в том числе требования гражданского, налогового, экологического законодательства;
• оценка рациональности инвестиций предполагает обязательное использование специального инструментария, связанного с анализом рисков;
• производственные инвестиции требуют значительного отвлечения финансовых средств, что может негативно отразиться на финансовом положении организации.
В ходе предварительного контроля за предполагаемыми инвестициями сопоставляют и анализируют различные инвестиционные решения. Их выбор осуществляется на основе использования обшей комплексной информации, позволяющей объективно оценить достоинства и недостатки каждого проекта. Только после этого они включаются в бюджет инвестиций.
Основными средствами проведения предварительного контроля является соблюдение определенных правил и процедур, которые существуют на предприятии при формировании системы бюджетов.
В результате предварительного контроля количественные и качественные показатели всех бюджетов должны быть увязаны между собой.
Текущий бюджетный контроль осуществляется непосредственно в ходе исполнения бюджета. Его задача заключается в сопоставлении фактических и бюджетных показателей, выявлении отклонений и осуществлении корректирующихдействий.
Текущий контроль базируется на обратной связи через систему учета. Он позволяет оценить достигнутые результаты по исполнению бюджета на определенном этапе его реализации.
Обратная связь в системе текущего бюджетного контроля осуществляется в виде отчетов, периодичность подготовки и подробность которых зависят от уровня менеджмента, для которого они предназначены, вида центров ответственности и ситуационных потребностей управления.
Например, менеджеры по производству и коммерческой деятельности нуждаются в ежедневной информации. Чем дальше руководитель находится от операционного уровня производства, тем большим может быть временной интервал между последовательными отчетами. Если возникают серьезные проблемы по исполнению бюджета и выявляются негативные тенденции, подготавливают специальные отчеты, в которых приводится подробная информация об отдельных продуктах, программах, секторах рынка сбыта, выявляются и анализируются отклонения, даются рекомендации.
При возникновении неожиданных обстоятельств составляются чрезвычайные отчеты.
В любом случае критерием временного интервала отчета в текущем контроле исполнения бюджета должна быть возможность вмешательства в целях изменения возникшей неблагоприятной ситуации.
Весьма важно для текущего контроля в бюджетировании определить состав показателей, которые поддаются корректировке, методику и последовательность ее осуществления. Здесь полезными могут быть методы стандарт- и директ-коста, нормативного учета издержек производства и сбыта.
Бюджетный текущий контроль может осуществляться путем наблюдений и на основе документальной первичной информации.
Таким образом, суть текущего контроля состоит в согласовании подразделениями всех платежей у определенного круга специалистов, которые проверяют основание платежа, экономическую обоснованность применяемых цен, расценок или тарифов, корректность условий договора, подтверждают предстоящие расходы подразделения соответствующей статьей утвержденного бюджета и непревышение ее абсолютной величины. Кроме того, важным элементом текущего управления затратами являются оперативные отчеты по подразделениям, местам формирования затрат и процессам.
Различают следующие способы осуществления контроля: наблюдение и документально-информационный способ.
Контроль через наблюдение за исполнением бюджетов осуществляется путем общения менеджера или контроллера со всеми участниками хозяйственной деятельности. Этот вид контроля позволяет выявить многие отклонения, не поддающиеся учету, более глубоко анализировать их причины и виновников. Он более оперативен и, следовательно, предпочтителен для текущего контроля.
Документально-информационный способ контроля позволяет точнее определить разрыв между бюджетными и фактическими показателями, обеспечить оценку, согласованную с данными финансового учета, устранить субъективный фактор при анализе причин и виновников отклонений.
В конечном итоге основная задача и роль текущего бюджетного контроля заключается в том, чтобы осуществить корректирующие действия на показатели исполнения бюджета до того, когда они сформируются окончательно.
Заключительный бюджетный контроль осуществляется по завершении деятельности, для которой определяется бюджет. Контроль осуществляется путем сопоставления фактических результатов и бюджетных показателей. Таким образом, наряду с контролем проводится анализ отклонений фактических показателей от запланированных.
Организационной формой результатов текущего и заключительного контроля являются отчеты по исполнению бюджета, которые сводят информацию по планированию и фактическому выполнению бюджетных показателей.
Итоговый контроль затратных статей бюджета осуществляется по окончании каждого бюджетного периода. При этом наиболее оптимальным является внутреннее деление годового бюджета на месячные.
В таких отчетах должны отражаться три вида информации:
1) офактическихрезультатах;
2) о планируемых показателях;
3) данные об отклонениях между фактическими и бюджетными показателями, сопровождающиеся пояснениями.
Кроме основной информации в отчетах необходимо выделять показатели, подконтрольные менеджеру данного центра ответственности, приводить для сравнения данные предыдущих периодов и аналогичных подразделений. В отчетность об исполнении бюджетов могут включаться дополнительные показатели о количестве работающих и числе отработанных ими человеко-часов, степени загрузки производственных мощностей, изменени-
ях в структуре и способах продаж, их объемах и т. д. Данные в отчетах обычно выражаются не только в стоимостных, ноив натуральных измерителях.
Отчетность играет роль сигнальной системы, обеспечивающей аппарат управления информацией об исполнении бюджета, поэтому она должна соответствовать международным критериям качества, быть понятной.
Для наглядности в отчетах целесообразно использовать графическое представление информации, выделять важную информацию, фокусируя внимание руководства на относительно небольшом количестве статей, в которых фактические значения существенно отличаются от бюджетных. Это позволяет эффективнее реализовать принципы управления по отклонениям.
В периодических отчетах сопоставляются запланированные и отчетные данные. По результатам составления отчетов проводится так называемый анализ план-фактных отклонений (т е. оценка уровня отклонений фактических показателей от плановых). При этом отклонения могут измеряться в абсолютных (например, в рублях) и в относительных (например, в процентах) единицах измерения. Отклонения могут рассчитываться между показателями, запланированными на определенный период, и по отношению к любому базовому периоду. Например, отклонения на 6-й месяц бюджетного периода могут устанавливаться в процентах к отклонениям в 1-м месяце. Превышающие предельно допустимый уровень отклонения оцениваются на предмет степени их влияния на аспекты функционирования организации, выявляются причины таких отклонений.
Все отклонения можно разделить на отрицательные, т. е. отдаляющие от намеченных ориентиров хозяйственной политики организации и принятых ею установок, и положительные, т. е. приближающие к ним. Например, выпуск продукции сверх плана может быть как отрицательным, так и положительным отклонением. Все зависит от принятых установок, производственных и сбытовых возможностей, а также от условий функционирования конкретной организации. Так, если организация ориентирована на расширение производства и освоение новых рынков, имеет потенциалы сбыта (развитая сбытовая сеть, продукция пользуется спросом), а дополнительные продажи обеспечивают получение дополнительной прибыли (т. е. имеет место превышение предельного дохода над предельными издержками), указанное отклонение положительное. Если же выпуск продукции заранее задан жесткими рамками и сбыт излишне выпущенной продукции представляется невозможным, а также если дополнительные издержки (дополнительный расход ресурсов, дополнительные затраты
на оплату труда рабочих, дополнительные затраты на обслуживание производственных мощностей и т. д.) превышают дополнительный доход от продажи сверхплановой продукции, это отклонение является отрицательным.
Анализ план-фактных отклонений позволяет определить требующие первоочередного внимания проблемные области хозяйственной деятельности, выявить не предусмотренные в процессе разработки бюджетов возможности, а также оценить деятельность каждого центра ответственности организации (подразделения), ответственного за исполнение определенного бюджета и его руководителей.
Так как некоторые внешние и внутренние факторы функционирования организации меняются в процессе бюджетирования, следует оперативно учитывать эти изменения. Например, при подготовке отчетов по бюджетам важно принимать во внимание изменчивость затрат, так как некоторые затраты меняются в зависимости от изменений уровня деятельности (производства). Другими словами, неверно сравнивать фактические затраты при одном уровне деятельности со сметными затратами при другом уровне. Первоначальная смета должна быть скорректирована по фактическому уровню деятельности. Этот процесс называется составлением гибкой сметы.
Анализ исполнении бюджетов позволяет менеджерам применять систему управления по отклонениям, когда внимание менеджера концентрируется на показателях, которые имеют значительные отклонения от плановых.
В процессе бюджетирования определяется прогнозное финансовое состояние организации. Если финансовые показатели, исчисленные на основе системы бюджетов (такие как ликвидность, прибыль, рентабельность и др.), неудовлетворительны, то проводится анализ влияния на финансовое состояние основных параметров бюджетов и заложенных в них нормативов при их изменении.
Анализ ежемесячного исполнения бюджета проводится по каждой статье и центру финансовой ответственности. Факторы, влияющие на исполнение текущего бюджета, могут быть подразделены:
— на управляемые факторы, величина которых находится под непосредственным контролем того или иного подразделения, например расход семян, удобрений, пестицидов, ГСМ на 1 га;
— на неуправляемые факторы, чаще всего к ним относятся внешние факторы, на величину которых предприятие не может оказать влияния, например макроэкономические процессы — инфляция, конкуренция;
— на внутренние факторы, величина которых в краткосрочном периоде не может быть измене-
£
К Я
£ £
£ р-
с
£ н £ рс
I
Р-£
£ I-
Ч
н
и
Е-
£
К ©
£
рс С Р-£
н *
I №
к к Ц
ей ь о Я и 5 Я
ш с а с Я Я ч
щ <и Е- <3 и к о
Я ч &
>к Гт
и н
с Я и
си я 0) с Я
я я
К о К ь о Ч о В £ <1)
= я •е
си В ^
и г. т
£ К & И и В
» я Я
н ч и
с и 1-
Ё щ * 3
Я я о с ^ с
я — сч
к Р я к
й >В §
I
й
о
с К Л Ы
о
о
0 %
1 §
& к
о к
® а & *
и я о к
3 ^
В й
к
В оН
я
<;
я
с ч
а
Й г:
я
<; о
я
н
о о сЯ « В
о ь
<и п
Я Я
у я
Й & Ч В
о ч
ь с М ч ю <|)
<1> В
ч я
г >
В 3 Г
и о В с ч н Й я г.
о 0 с & К с
Я
1С ^
о
1С
й
^
В
ч й К й В Е-
Я
<и
5
£ . й о
О, Й
Е5 с
о С
я й Р
о в
о К
Я и °
& § *
р &
М о
^ [г
& I
О й
В
с &
К В
Ж ^
§ £ § й м к
Й Ен (Г
В . с н
о
а
&
о К
н д
§ £
ё I
«
<3 и
Ч <и
я щ
н х
о <и
о о
Я к
Я 1>£
В к
£
о
•е £
3
т 5
£ К В
в я
й
^
в я
на. В эту группу включаются постоянные расходы организации.
В связи с этим механизм оценки исполнения бюджета по отклонениям основан на построении гибкого бюджета, который предполагает деление расходов на постоянные и переменные. Постоянные расходы в гибком бюджете остаются на уровне плановых или корректируются с учетом инфляции (например, изменилась величина арендной платы за офисное помещение), а переменные рассчитываются как функция от фактического объема производства (реализации) продукции, выполнения работ. Величина отклонения той или иной статьи бюджета определяется путем сравнении фактических расходов с откорректированными в гибком бюджете, а не с первоначально запланированными расходами.
Ежемесячный анализ отклонений фактических значений показателей бюджета от запланированных и разработка скользящих бюджетов позволяют менеджерам видеть четкую картину структуры затрат, выделять проблемные зоны, выявлять причины отклонений, принимать оперативные управленческие решения, реально оценивать положение организации по выполнению годового бюджета.
Таким образом, бюджетирование является фундаментом стратегии развития организации и позволяет решить целый ряд задач, связанных с управлением затратами на предприятии (рис. 2).
Прежде всего, это механизм контроля за направлениями и объемами расходования средств. Наделение менеджеров всей полнотой власти по вопросам, находящимся в компетенции соответствующего центра финансовой ответственности, и установление адекватной адресной ответственности за нежелательные результаты деятельности подразделения повышает стремление руководителей всех уровней управления в эффективном использовании предоставленных в их распоряжение ресурсов и активов, в соблюдении установленных лимитов затрат и запасов. Кроме того, с помощью бюджетирования осуществляется постоянный мониторинг эффективности отдельных направлений хозяйственной деятельности и центров ответственности.
Литература
1. Щиборщ К. В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России. — М.: Дело и сервис, 2005. - 592 с.
2. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет. — М.: издательство «Экономиста», 2006. — 618с.
3. Ашурлы 3., Кубарева Е. Внедрение матричной системы бюджетирования // Финансовый директор. — 2006. — №5.-С.6- 13.
4.Бюджеты и бизнес-планы крупных агропромышленных предприятий Орловской области за 2006 — 2007 гг.
