CC BY
48
8 (101) - 2009
Экономика и управление
УЧЕТНО-ИНФОРМАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ УСТОЙЧИВОГО РАЗВИТИЯ И РАЦИОНАЛЬНОГО ПРИРОДОПОЛЬЗОВАНИЯ
ж. ришар,
профессор университета Париж-Дофин (Франция) в. г. ШИроБоков, доктор экономических наук, профессор
ю. в. алтухова
воронежский государственный аграрный университет им. к. Д. глинки
Сегодня все большее внимание со стороны общества, организаций и государства уделяется экологическим и социальным проблемам производственного процесса. Двадцатый век принес человечеству многочисленные позитивные и негативные возможности. К числу последних можно отнести ядерную и экологическую катастрофы, и как следствие — гибель человечества. Разница лишь в том, что для первой достаточно исторического мгновения, а вторая надвигается скрытно, коварно, обрекая человечество на медленную мучительную смерть [10]. Назревает необходимость предоставления предприятиями информации об истощении природного капитала и загрязнении окружающей среды, а также причинении вреда природе или благу человека.
В этой связи особую актуальность приобретает понятие «устойчивого развития» экономики и общества в целом с учетом экологической и социальной компоненты.
Рассмотрим проблему бухгалтерского учета экологической составляющей окружающей среды в организациях, и в частности на предприятиях агропромышленного комплекса Российской Федерации. В современных условиях экономический рост связывают не только с экономическими факторами, но и решением проблем, обусловленных антропогенным загрязнением среды и углубляющимся исчерпанием ресурсов планеты.
Определение «устойчивого развития» общества.
Термин «устойчивое развитие» пока еще не получил общепризнанного определения и имеет дискуссионный характер [11]. Понятие устойчивости широкое. Им оперируют как при описании социально-политических явлений, так и при характеристике взаимодействия общества с окружающей средой.
Понятие «устойчивое развитие» (sustainable development) зародилось в середине 1980-х гг. в международных организациях, для того чтобы четко различать типы роста и развития, которые ведут к деградации природного наследия человечества [3]. На Пленарном заседании 42-й сессии Генеральной ассамблеи ООН 20.10. 1987 была принята резолюция с определением основного принципа устойчивого развития [10]. Согласно определению, предложенному в Докладе Г. Х. Брундтланд1, устойчивое
1 Доклад «Наше общее будущее» (Our Common Future), опубликованный в 1987 г. Международной комиссией по окружающей среде и развитию, под председательством Гро Харлем Брундтланд (Gro Harlem Brundtland), премьер-министра Норвегии. Этот доклад провозгласил необходимость согласования нынешнего экономического развития и развития будущих поколений. В связи с этим организации должны сохранять и улучшать природные ресурсы, необходимые для удовлетворения потребностей будущих поколений. Это пожелание, известное в мире под именем доктрины устойчивого развития, должно привести к интеграции на всех уровнях эффектов экономических и промышленных решений, касающихся окружающей среды [OEC, 1996, с. 88].
развитие — это «развитие, при котором удовлетворение потребностей общества осуществляется без ущерба для будущих поколений» [15]. Существуют две концепции устойчивого развития:
1) потребности, в частности основные потребности малоимущих, которым следует придавать особое значение;
2) идея ограничений, связанных с влиянием техники и социальной организации на способность окружающей среды удовлетворять потребности настоящего и будущего [31].
После публикации названного доклада понятие «устойчивое развитие» получило широкое распространение. Цель устойчивого развития состоит в гармоничном сочетании трех компонентов человеческой деятельности: экономического, социального и природного (экологического) [39].
Западная концепция устойчивого развития во многом опирается на идеи рационального природопользования, разработанные отечественными географами, биологами и экономистами в 1960— 1970 гг., которые изложены в книге советского географа Д. Л. Арманда «Нам и внукам, ставшей своего рода манифестом рационального природопользования и обоснованы идеи справедливого распределения природных благ между поколениями людей [1]. Основные положения отечественной концепции рационального природопользования:
1) справедливое распределение природных богатств между поколениями людей. Равный доступ к природным благам, справедливое перераспределение доходов от природопользования между всеми членами общества;
2) потребление возобновимых природных ресурсов в ограниченном объеме, исключающем их деградацию;
3) оптимальное использование природных богатств, минимизация отходов производства и жизнедеятельности. Непревышение пороговых значений негативного воздействия на среду, сохранение ассимиляционного потенциала природной среды;
4) минимизация экологического риска, возмещение вреда окружающей среде, платность природопользования;
5) оптимизация пространственной организации природопользования, заповедание наиболее ценных природных территорий;
6) государственная и общественная поддержка производственной и бытовой культуры природопользования [10].
Выдвигаемые международным сообществом идея и концепция устойчивого развития призва-
ны внести серьезные коррективы в сложившиеся представления о ранжировании и иерархии потребностей. В отличие от экономических потерь экологический ущерб носит необратимый и невосстановимый характер. Россия как раз относится к тем странам, для которых постановка экологических потребностей «в очередь» за экономическим процветанием просто неприемлема [15, с. 55]. Экологический потенциал России не имеет себе равных в мире. Подтверждение этому — наличие огромной территории, не затронутой хозяйственной деятельностью. В наиболее развитых странах размеры таких площадей не превышают 4 % общей территории этих государств. Данное обстоятельство дает России возможность добиться более равномерной нагрузки на окружающую природу. Содержание экологических нормативов, порядок их введения не могут быть едиными и унифицированными для такой огромной страны, как Россия. Центр тяжести выбора государственных форм экологического контроля должен быть перенесен на регионально-отраслевой уровень [15, с. 57].
К существенным недостаткам современной экономики России относят следующие:
• многие элементы издержек, участвующих в процессе производства продуктов, не имеют стоимостной оценки или явно недооцениваются, т. е. достаются производителям бесплатно или по заниженной цене. Такими элементами являются, например, воздух, вода, земля, полезные ископаемые, леса, флора и фауна. Таким образом, действует правило: то, что не имеет цены или экономической оценки, не существует для экономики и игнорируется в процессе принятия решений. Это означает, что заболеваемость и смертность населения от загрязнения окружающей среды, деградация природы, истощение природных ресурсов, различные экологические ущербы просто не учитываются в процессе принятия хозяйственных решений, разработки программ и планов развития страны и регионов;
• цены не отражают полных издержек производства. Еще меньше они отражают предполагаемую стоимость истощения ресурсов и деградации окружающей среды;
• производители товаров имеют доходы в значительной мере за счет невключения в цену товара суммы недоплаченной ренты за пользование недрами, а также неуплаченной суммы за пользование и ущерб водным ресурсам и атмосферному воздуху;
РЕгиомьнАя экономика: теория и практика
25
• имеет место бесплатное присвоение транснациональными корпорациями и монополиями своеобразной ренты за пользование воздухом и водой, другими ресурсами, являющимися собственностью всего человечества [10]. Современные «антиэкологические» тенденции
экономического развития России проявляются в следующем:
• имеют место отрицательные динамика и величины макроэкономических показателей, в которых учитывается экологический фактор;
• растут показатели природоемкости по сравнению с дореформенным периодом, что отражает увеличение затрат природных ресурсов и объемов загрязнений на единицу конечного результата;
• происходят структурные сдвиги в экономике, увеличивающие долю природоэксплуатирую-щих и загрязняющих отраслей. Эта тенденция четко прослеживается последние десятилетия. Переход к устойчивому развитию обусловливает
необходимость включения экологического фактора в систему основных социально-экономических показателей развития. Традиционные макропоказатели (ВВП, ВНП, национальный доход и пр.) не отражают экологической ситуации, и за их ростом может скрываться экологическая деградация. В настоящее время в мире уже существуют достаточно разнообразные методики учета и показатели устойчивого развития, такие как GRI (Global Reporting Initiative)2, истинные сбережения (методика, разработанная Всемирным банком), система интегрированных экологических и экономических счетов (ООН), Green Accounts (Дания, 1995), UN Global Compac, The Natural Step, истинный индикатор развития (Genuine Progress Indicator, GPI) и др. Кроме того, появились нормативные акты, требующие учета экологического фактора: Environmental Reporting Decree (Нидерланды, 1999), Accounting Act Regnskapsloven (Норвегия, 1999), Постановление № 2002-221 (Закон о новых экономических регулированиях, Франция, 2001-420) [34], EMAS (Eco Management and Audit Scheme) 3 и др. [11, с. 73—74; 19]. Систему эколого-экономических индикаторов, позволяющую учиты-
2 Глобальная инициатива по отчетности об устойчивом развитии.
3 Система, действующая на территории Европейского
Союза, касается экологического менеджмента и аудита (постановление (CE) Европейского Совета, от 19.03.2001 № 761/2001, пересмотренное в 2004 г.) (toglement (CE) n° 761/2001 du Parlement Еигорйеп et du Conseil de l'Union Еигорйеппе du 19 mars 2001 permettant la participation volontaire des organisations а un systame communautaire de management environnemental et d'audit (EMAS) - JO n° L 114 du 24.04.2001).
вать экологический фактор в социально-экономических показателях развития России, разработали С. Н. Бобылев и П. А. Макеенко [3].
Помимо этого, для перехода к устойчивому развитию очевидна необходимость компенсации истощения «природного капитала». «Природный капитал» недооценен, а часто бесплатен для пользования. Переход на экологизацию налоговой системы с сокращением налогов на труд и капитал и ростом налогов на природно-эксплуатирующую деятельность мог бы сохранить природный капитал России. Часть прибыли от экспорта невозобнови-мых природных ресурсов можно было бы использовать для сохранения живой природы, здоровья экосистем и биоразнообразия [10; 17].
Следует отметить, что, кроме того, выделяют понятие устойчивости окружающей среды, которое предполагает поддержание экологической целостности и запасов природных ресурсов. В этом смысле понятие «устойчивость» возникло в лесном хозяйстве и означает, что лесозаготовки (рубка леса) не должны превышать роста новых деревьев. Общее толкование устойчивости окружающей среды состоит в том, что общество должно использовать природные ресурсы не более, чем природная среда может регенерировать» 4.
Различают слабую и сильную устойчивость окружающей среды [33]. Первый подход состоит в сохранении и поддержке природного капитала и капитала, произведенного человеком («man-made» capital), в совокупности (т. е. эти два вида капитала могут взаимозамещаться), тогда как согласно второму подходу, эти капиталы рассматриваются только как взаимодополняемые.
В отличие от понятия устойчивости окружающей среды, термин устойчивого развития общества включает социально-экономические аспекты, в то время как устойчивость — понятие естественных наук.
Когда речь идет о соблюдении организациями принципов устойчивого развития, выделяется понятие социальной ответственности предприятий (corporate social responsibility). Организации, соблюдающие принципы устойчивости, используют комплексный подход к социальным и экологическим компонентам своей деятельности. В настоящее время законодательством большинства стран не предусмотрено обязательств, ограничений или наказаний в отношении природоохранной деятель-
4 «The concept of sustainability stems from forest engineering and requires that the harvest of trees must not exceed the growth of new trees. The general interpretation of sustainability is that society must use no more natural ressources than the natural environment can regenerate». In Schaltegger et al. (1996), с. 122.
ности. Во Франции в 2001—2002 гг. появился закон о новых экономических регулированиях (loi relative aux nouvelles ragulations rnonomiques dite loi NRE), который обязывает организации, котирующиеся на бирже, включать в их годовой отчет информацию, касающуюся социальных и экологических последствий их деятельности.
Как подчеркивают М. Капрон и Ф. Кэрель-Лануазеле, в международных торговых отношениях вполне закономерно регулирование социальных проблем. Необходимо избежать того, чтобы продукция, произведенная в странах с низкой заработной платой и низким уровнем социальной защиты, конкурировала на несправедливых условиях с товарами, произведенными в более развитых с социальной точки зрения странах, то есть избежать так называемого «социального демпинга» [30, с. 21].
Особое значение приобретает учет экологических последствий и социальной ответственности в аграрном секторе.
Устойчивое развитие сельского хозяйства. Проблемам устойчивости развития сельского хозяйства уделяется внимание в Федеральном законе «О развитии сельского хозяйства». Важность этой проблемы подчеркивалась на Всероссийском форуме «Проблемы долговременного развития экономики России»: «Аграрное будущее России», который состоялся в 2006 г. [19]. Позднее была принята Государственная программа «Развитие сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2008—2012 годы», в которой большое внимание уделено проблеме устойчивого развития сельских территорий. Устойчивость сельского хозяйства может быть достигнута лишь при соблюдении общих принципов устойчивого развития.
В зарубежной литературе существует множество определений устойчивого сельского хозяйства: «sustainable agriculture» (Caviglia, 1999), «l'agriculture durable» (FNCIVAM — Fйdйration Nationale des Centres d'Initiatives pour Valoriser l'Agriculture et le Milieu rural5), «dnveloppement durable en agriculture» (научный подход института INRA (Institut national de la recherche agronomique) 6, «l'agriculture raisonnйe» (система понятий, утвержденная государственным аппаратом Франции и распространяемая Форумом FARRE — (Forum de l'agriculture raisonnйe respectueuse de l'environnement) 7.
5 Национальная Федерация центров инициатив для оценки сельского хозяйства и сельской среды.
6 Национальный институт агрономических исследований.
7 Форум рационального сельского хозяйства, бережно относящегося к окружающей среде.
Одно из наиболее емких определений было дано Дж. Л. Кавилья: «Устойчивое сельское хозяйство определяется как хозяйство, которое сохраняет природную и экологическую целостность почвы, водных и земельных ресурсов, посредством чередования различных культур в сочетании с многолетними насаждениями, обеспечивая при этом достаточный доход фермерам» [32, с. 19]. Как видим, устойчивое развитие характеризуется тремя аспектами: экономическим, экологическим и социальным.
В России достижение устойчивого развития сельского хозяйства на данном этапе невозможно без поддержки государства. Основой устойчивого развития сельского хозяйства является финансовая поддержка государства, направленная на создание оптимальной материально-технической базы, позволяющей повышать экономическую эффективность производства с соблюдением экологических требований. Необходимо осуществлять комплексный подход при биологизации и экологизации интенсификационных процессов в отраслях сельского хозяйства; дифференцированно использовать природные, техногенные, трудовые и другие ресурсы; построить высокопродуктивные и экологически устойчивые агросистемы и агролан-дшафты [13].
В Государственной Программе [5] большое внимание уделяется социальным аспектам устойчивости — повышению уровня и качества жизни сельского населения, для чего предусмотрено проведение мероприятий:
• по повышению уровня развития социальной инфраструктуры и инженерного обустройства сельских поселений с целью повышения уровня и качества жизни сельского населения, а также создания условий для улучшения социально-демографической ситуации в сельской местности;
• поддержки комплексной компактной застройки и благоустройства сельских поселений в рамках пилотных проектов в целях повышения уровня комфортности и привлекательности проживания в сельской местности, а также роста инвестиционной активности в социально-экономическом развитии сельских территорий.
Кроме того, Программой предусмотрены такие меры, как поддержание почвенного плодородия, создание системы государственного информационного обеспечения в сфере сельского хозяйства и др.
В последние годы в общественном сознании укоренилось мнение о том, что если производство
сельскохозяйственной продукции и вредит окружающей среде, то по сравнению с промышленными предприятиями вред этот незначителен. Однако результаты научных исследований последних лет говорят об обратном. В результате ведения сельского хозяйства без учета экологических последствий производства ежегодно снижается величина запасов гумуса в пахотном слое земли сельскохозяйственных предприятий. Огромные площади подвержены водной и ветровой эрозии. Большое количество пастбищ сбито в результате бесконтрольного выпаса животных. Территории животноводческих ферм почти повсеместно переполнены как свежим, так и многолетним навозом. Происходит, как говорил В. И. Вернадский, «сгущение» определенного вида живого вещества. Сложное экономическое положение сельских товаропроизводителей отодвинуло на второй план решение экологических проблем. В сложившихся условиях природные системы уже не могут самовосстанавливаться. Это приводит к серьезным экологическим последствиям, которые негативно отражаются на темпах как экономического, так и социального развития села [6].
Для управления устойчивостью необходимо создание адекватной системы информационного обеспечения. Составляющей такого обеспечения является подсистема бухгалтерского учета.
Учет окружающей среды. В рамках нашего исследования была использована классификация типов экологического учета, разработанная одним из авторов настоящей статьи [37]. Исходя из разнообразия предлагаемых решений учета, в основу классификации положены следующие признаки:
1) направление отношения предприятия с окружающей средой. Различают точку зрения «Внешнее—Внутреннее» (outside-in), согласно которой определяется влияние окружающей среды (внешнее) на организацию (внутреннее), и «Внутреннее—Внешнее» (inside-out), согласно которой определяется влияние организации на окружающую среду;
2) пространственное измерение окружающей среды. Выделяется ограничительная концепция, согласно которой окружающая среда ограничивается средой функционирования организации, и расширительная концепция, в соответствии с которой окружающая среда включает не только природу, но и людей, участвующих в деятельности предприятия;
3) способ сохранения капитала. Различают два подхода. Традиционный подход основан на концепции сохранения финансового (частного) капитала. Концепция экологического дифферен-
цированного бухгалтерского учета предполагает учет финансового, природного и человеческого капитала. В последнем контексте существуют две модели сохранения капитала [33]:
• «слабая» модель, допускающая замещение природного капитала финансовым;
• «сильная» модель, которая отрицает идею такого замещения;
4) пространственное измерение информации (микроэкономическое и макроэкономическое);
5) уровень детализации информации, согласно которому различают управленческий бухгалтерский учет и финансовый учет, а также некоторые ученые [38] обособляют налоговый учет;
6) вид оценки данных. Выделяются три подхода к оценке окружающей среды:
• типы учета окружающей среды, ограничивающиеся идентификацией количественных данных;
• типы учета окружающей среды, которые используют системы цен;
• типы учета окружающей среды, использующие другие данные, как, например, эко-баллы, поверхности, единицы энергии и т. д.;
7) концепция результата (одни концепции основаны на учете прироста только финансового капитала, другие учитывают природный и человеческий капитал).
Предлагается выделять категории природного и человеческого капитала, поскольку помимо финансового капитала необходимо также учитывать и природные ресурсы, и таким образом следить за их рациональным использованием.
Интересной является точка зрения Р. Грея, рассматривающего традиционный финансовый учет как совокупность всех видов учета, которая значительно и искусственно ограничивается [35]. Традиционный финансовый учет является частной формой более широкого понятия — «социального учета».
Выделяют внутренний экологический учет, внешний и регламентированный [38].
Важное значение имеет оценка влияния бизнеса на окружающую среду. Следует отметить, что некоторые научные центры при европейских университетах специализируются на оценке влияния на окружающую среду, например Центр экологических исследований8 университета города Leiden (Голландия) или французская лаборатория LAEPSI/POLDEN при Институте INSA (г. Лион). Исследуя проблемы оценки, С. Шелтеггер указывает на то, что «... сегодня экологический учет
8 Centre d'Etudes Environnementales (CML).
требует измерения влияния на окружающую среду в физических терминах. Хотя некоторые активы и действия организации, оказывающие влияние на окружающую среду, могут быть выражены в денежной форме, но еще нет возможности измерить все экологические воздействия предприятия в денежных единицах» [38].
Понятие экологического учета должно быть дифференцировано в зависимости от уровня счетов. К примеру, на уровне системы национальных счетов А. Бородин его определяет отражением резервов природных ресурсов в физических показателях, денежной оценкой деградации окружающей среды и расходами на природоохранные мероприятия, а также исчислением «зеленого» ВВП. Это соответствует новой методологии в стадии разработки — учету природных ресурсов [39], которая заключается в корректировке национальных счетов природоохранными расходами экономического производства. На уровне предприятий экологический учет может быть использован в контексте методологий финансового и управленческого учета, а также экономического анализа [4].
Как видим, на макроэкономическом уровне такие подходы касаются не только финансового капитала, но и природного, тогда как на микроэкономическом уровне природный капитал игнорируется.
Система руководства и нормативного регулирования охраны окружающей среды в Российской Федерации. В 1988 г. был создан Государственный комитет по охране природы, который был затем преобразован в Министерство охраны окружающей среды и природных ресурсов, а в 1996 г. вновь переименован в Госкомэкологии России с ограничением функциональной направленности. В 1999 г. было создано Министерство природных ресурсов, в состав которого вошел ряд ведомств, связанных с окружающей средой, в том числе и Госкомэкологии России.
Реализация идеи устойчивого развития в России началась с выхода распоряжения Правительства Российской Федерации от 19.08.1992 № 1522-р, на основании которого была создана Межведомственная комиссия для разработки предложений по реализации решений Конференции ООН по окружающей среде и развитию. Ей поручалось подготовить и представить в Правительство РФ к 1 ноября 1992 г. проект национального плана действий по реализации решений данной конференции. Одновременно поручалось Минэкологии России, Мининформпечати России информирование общественности об итогах работы Конференции ООН
по окружающей среде и развитию и принятых ею решениях [10].
В 1994 г., 4 февраля, вышел Указ Президента Российской Федерации № 236 «О государственной стратегии Российской Федерации по охране окружающей среды и обеспечению устойчивого развития». Он предусматривал два направления действий:
• решение текущих социально-экономических задач в неразрывной связи с осуществлением адекватных мер по защите и улучшению окружающей среды, сбережению и восстановлению природных ресурсов;
• реализацию закрепленного в Конституции Российской Федерации права граждан на благоприятную окружающую среду и права будущих поколений людей на пользование природно-ресурсным потенциалом в целях поддержания устойчивого развития [12]. Президент Российской Федерации утвердил
проект концепции перехода РФ к устойчивому развитию своим Указом от 01.04.1996 №440 «О концепции перехода Российской Федерации к устойчивому развитию».
Дальнейшее развитие идея устойчивого развития получила в Экологической доктрине Российской Федерации, одобренной распоряжением Правительства Российской Федерации от 31.08.2002 № 1225-р. Согласно экологической доктрине Российской Федерации, стратегической целью государственной политики в области экологии является сохранение природных систем, поддержание их целостности и жизнеобеспечивающих функций для устойчивого развития общества, повышения качества жизни, улучшения здоровья населения и демографической ситуации, обеспечения экологической безопасности страны.
Важно также отметить, что в 1990-х гг. в России появилась единая система внебюджетных государственных экологических фондов, объединяющая Федеральный экологический фонд, республиканские, краевые, областные и местные фонды, складывающиеся из платежей за выбросы, сбросы, размещение отходов и другие виды загрязнений.
Фонды образовывались из поступающих от предприятий, учреждений, организаций, граждан, а также иностранных юридических лиц и граждан средств, в том числе:
• плата за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду, размещение отходов и другие виды загрязнения;
• суммы, полученные по искам о возмещении
РБгионАльнАя экономика: теория и практика
29
вреда, и штрафы за экологические правонарушения;
• средства от реализации конфискованных орудий охоты и рыболовства, незаконно добытой с их помощью продукции;
• валютные поступления от иностранных юридических лиц и граждан.
Получаемые средства направлялись на реализацию природоохранных мероприятий федерального, регионального и местного значения (финансирование и кредитование федеральных программ и научно-технических проектов, направленных на оздоровление окружающей природной среды, населения, а также на проведение мер и программ по охране окружающей природной среды, воспроизводство природных ресурсов, научные исследования, внедрение экологически чистых технологий, строительство очистных сооружений, выплату компенсационных сумм гражданам на возмещение вреда, причиненного здоровью загрязнением и иными неблагоприятными воздействиями на окружающую природную среду, развитие экологического воспитания и образования, иные цели, связанные с охраной окружающей среды). 10 % всех платежей перечислялись в федеральный бюджет на содержание территориальных государственных природоохранных органов. Из 90 %, которые оставались в распоряжении системы экологических фондов, с 1995 г. еще 10 % были включены в федеральный бюджет, а Федеральный экологический фонд РФ, аккумулировавший эти средства, приобрел статус целевого бюджетного фонда. В 2000—2001 гг. наполняемость его превысила плановые значения более чем на 150 %. В бюджете 2001 г. этот фонд уже не был предусмотрен, и были приостановлены все нормы платы за выбросы и сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов и другие виды вредного воздействия на окружающую среду [9, с. 22; 22, с. 60].
В настоящее время в российском законодательстве установлены пределы выбросов загрязняющих веществ и пользования природными ресурсами, а также правила исчисления экологических платежей и разрешений на загрязнение. Кроме того, предусмотрена выдача лицензий на эксплуатацию водных ресурсов и деятельность по размещению опасных отходов. Существуют три вида обязательных платежей за загрязнение окружающей среды:
1) за загрязнение атмосферы;
2) за сброс загрязняющих веществ в водные объекты (или на рельеф);
3) за размещение отходов. Основные виды платы за природные ресурсы (земля, недра, вода, лес и
иная растительность, животный мир, рекреационные ресурсы и другие природные ресурсы) включают платежи: за право пользования природными ресурсами в пределах установленных лимитов; за сверхлимитное и нерациональное использование природных ресурсов; на воспроизводство и охрану природных ресурсов.
Кроме того, за счет собственных источников средств предприятий производятся расходы по возмещению в полном объеме вреда, причиненного природной среде, здоровью, имуществу граждан загрязнением окружающей среды. В соответствии с Методическими указаниями по оценке и возмещению вреда, нанесенного окружающей природной среде в результате экологических правонарушений, возмещение вреда производится добровольно либо по решению суда. Возмещение вреда может осуществляться в стоимостной форме за счет собственных средств лица, совершившего экологическое правонарушение, или средств страховых организаций. С согласия сторон по решению суда или арбитражного суда вред может быть возмещен в натуральной форме путем возложения на ответчика обязанности по восстановлению окружающей природной среды своими силами и средствами [9].
После 2004 г. Россия, основываясь на опыте Европейского союза, касающегося системы прав на загрязнение, стала усовершенствовать политику в области окружающей среды. Имеются в виду разрешения на выбросы загрязняющих веществ, которые содержат нормы воздействия организации на окружающую среду (количество выбросов, сбросов, размещения отходов) и выдаются Ростех-надзором9 [9, с. 76; 21, с. 23].
Учетно-информационное обеспечение устойчивого развития. С 1993 г стало обязательным осуществление учета и представление информации органам, осуществляющим государственное управление в области охраны окружающей среды и контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации, о выбросах загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными и передвижными источниками, сбросах в поверхностные и подземные воды, размещении отходов производства и потребления10.
9 В соответствии с постановлением Правительства РФ от 30.07.2004 № 401 разрешения на выбросы и сбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и на вредные физические воздействия на атмосферный воздух выдает Ростехнадзор.
10 В соответствии с инструктивно-методическими указаниями по взиманию платы за загрязнение окружающей природной среды, утвержденными Министерством охраны окружающей среды и природных ресурсов РФ и согласованными с Министерством финансов РФ и Министерством экономики РФ от 26.01.1993 «Порядок расчета платы за загрязнение окружающей природной среды», а также с Федеральным законом
Организации должны предоставлять формы статистической отчетности: 2-ТП (воздух), 2-ТП (водхоз), 2-ТП (отходы), подписанные специалистами, и прилагать к ним копии разрешений на выбросы.
В случае непредоставления форм отчетности на утверждение начисления платы предусмотрено осуществлять по имеющимся в отделе по экологическому надзору области данным, с применением соответствующих повышающих коэффициентов из-за отсутствия подтверждающей документации и разрешений. Ответственность за достоверность данных возложена на руководителя предприятия, искажение отчетных данных влечет за собой применение штрафных санкций в соответствии с законодательством РФ [8, с. 2].
Однако еще не существует специальных бухгалтерских стандартов по учету факторов окружающей среды и элементов природного капитала. Лишь в некоторых федеральных законах, постановлениях Правительства или в положениях (стандартах) по бухгалтерскому учету (ПБУ) затронуты отдельные аспекты в этой области. В частности, положение (стандарт) бухгалтерского учета ПБУ № 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н (п. 39) предусматривает предоставление дополнительной информации, в том числе касающейся природоохранных мероприятий, в которой раскрываются:
• динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет;
• планируемое развитие организации;
• предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения;
• политика в отношении заемных средств, управления рисками;
• деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
• природоохранные мероприятия и иная информация [23; 28].
Природоохранные мероприятия — это все виды хозяйственной деятельности предприятий, направленные на уменьшение и ликвидацию отрицательного воздействия на окружающую среду, сохранение, улучшение и рациональное использование природно-ресурсного потенциала страны. Существует список природоохранных мероприятий, разработанный и утвержденный Министерством природы РФ 26.01.1993 [26].
от 04.05.1999 № 96-ФЗ «Об охране атмосферного воздуха» и другими нормативными актами.
Согласно ПБУ № 4/99, дополнительная информация при необходимости может быть представлена в виде аналитических таблиц, графиков и диаграмм.
При раскрытии информации о природоохранных мероприятиях в составе дополнительной информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, должны быть приведены следующие сведения:
• перечень основных проводимых и планируемых организацией мер в области охраны окружающей среды;
• оценка влияния мероприятий в области охраны окружающей среды на уровень вложений долгосрочного характера и доходности в отчетном году;
• характеристика финансовых последствий мероприятий в области охраны окружающей среды для будущих периодов;
• данные о платежах за нарушение природоохранного законодательства, экологических платежах и плате за природные ресурсы;
• данные о текущих расходах по охране окружающей среды и степени их влияния на финансовые результаты деятельности организации [23; 28]. Таким образом, речь идет об отражении финансовых последствий природоохранных мероприятий на ситуации предприятия. Можно сделать вывод, что по критериям классификации, положением ПБУ № 4/99 предусматривается традиционный экологический учет, или экологически дифференцированный бухгалтерский учет.
Помимо того, экологические обязательства упоминаются положением (стандартом) бухгалтерского учета ПБУ № 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» [24], но нет ни методологии исчисления, ни оценки такого условного факта.
В целом, в настоящее время российское законодательство в области учета окружающей среды ограничивается нормативными актами, устанавливающими лимиты выбросов загрязняющих веществ и использования природных ресурсов, а также правила исчисления экологических платежей и разрешений на загрязнение. Кроме того, предусмотрены лицензии по эксплуатации водных ресурсов и деятельности по размещению опасных отходов.
Российские ученые активно занимаются исследованием экономических проблем, связанных с окружающей средой и экологией. В ряде работ затронуты проблемы экологического учета. На эту тему были защищены диссертации, например Д. В. Бескровным [2] и А. В. Зотовым [9]. Также
были изданы работы, содержащие практические рекомендации по повышению роли бизнеса в устойчивом развитии общества [12].
Основываясь на критериях классификации Ж. Ришара, теоретические работы российских авторов можно в целом охарактеризовать следующим образом:
1) видение «внешнее—внутреннее» (outside-т): бухгалтерский учет находится под влиянием нормативных актов, норм платежей, штрафов за загрязнение и т. д. Например, в работе [29] предложена методика учета затрат на природоохранные мероприятия, которые предписываются российским законодательством, а также вводится категория «биологические активы». Отражать в экологических отчетах влияние природоохранных мероприятий на финансовое положение предприятия предлагает А. Бородин [4]. Таким образом, речь идет о традиционном учете окружающей среды, или экологически дифференцированном бухгалтерском учете.
Некоторые идеи исследователей отражают элементы видения «внутреннее—внешнее». Например, Л. Соломкина и другие предлагают определять экологический ущерб, вызванный деятельностью организации [27]. Придерживается видения «внутреннее—внешнее» с концепцией природного капитала, который должен оцениваться по стоимости восстановления К. В. Папенов [20];
2) ограничительная концепция пространственного измерения окружающей среды: окружающая среда ограничивается средой, в которой развивается предприятие;
3) в основном, сохранение капитала ограничивается поддержкой частного капитала: российские авторы размышляют скорее в контексте частного (традиционного) бухгалтерского учета. Но Г. Мкртчян и И. Блам предлагают вести учет природных активов, то есть речь также идет и о природном капитале [16];
4) в большинстве случаев сбор и анализ информации предполагаются на микроэкономическом уровне;
5) различается уровень детализации информации (будь то управленческий или финансовый учет);
6) при измерении, как правило, предлагается стоимостная оценка в сочетании с количественными данными. В частности, предполагается оценка по стоимости восстановления природных функций, находящихся под угрозой разрушения. Например, Л. Соломкина, Н. Сухомлинова и В. Баранов [27] предлагают использовать два следующих варианта оценки ущерба окружающей среде: натуральные
экологические показатели (потери почв, гумуса, элементов питания, недобор продукции) и стоимостные (стоимость удобрений для восстановления потерь, стоимость недополученной продукции растениеводства из-за снижения урожайности сельскохозяйственных культур на эродированных почвах и др.). Г. Мкртчян и И. Блам [20] выступают за денежную оценку природных активов посредством затрат на защиту окружающей среды или затрат на восстановление природного актива. По мнению К. В. Папенова [20], природный капитал должен оцениваться по стоимости восстановления.
Однако А. Ляпина [14] при оценке ресурсов предлагает исходить из направления использования природных активов (воды, воздуха, флоры, фауны, недр), что предполагает применение актуарных цен, соответствующих полезности (полезной стоимости) природных функций;
7) в большинстве случаев концепция результата, используемая российскими исследователями, остается традиционной. Лишь отдельные авторы предусматривают учет природных активов [16].
Как видим, в области учета окружающей среды отсутствует единый подход в определении целей, критериев и других элементов учетной системы. При раскрытии видения направления отношения организаций с окружающей средой (в научных работах представлены две точки зрения: концепция финансового капитала и концепция, основанная на включении в систему в качестве основного элемента природного капитала).
Проблемы, связанные с учетом затрат в области охраны окружающей среды, требуют совершенствования и регулирования экологического учета.
Бухгалтерская экологическая информация остается лишенной правовых рамок из-за отсутствия специальных бухгалтерских стандартов. Обязательными являются лишь формы статистической отчетности, предоставляющие информацию об объемах выбросов, сбросов, отходов, о суммах текущих затрат на природоохранные мероприятия и об осуществлении рациональной эксплуатации природных ресурсов.
Как правило, предприятия несут финансовую ответственность за загрязнение окружающей среды и за использование природных ресурсов, но они не представляют данных о размерах экологического ущерба и влиянии его последствий на результаты деятельности организации.
Согласно приведенным критериям на практике государство и организации придерживаются видения «внешнее—внутреннее» (outside-in). Так, например, осуществляется выдача лицензий и раз-
решений, в частности лицензий на эксплуатацию водных ресурсов и деятельность по размещению опасных отходов. Для остальных типов негативного воздействия на окружающую среду предусмотрены специальные разрешения, содержащие нормативы воздействия (количество выбросов, сбросов, размещения отходов). Именно по причине обязательного следования этим нормативам большинство предприятий разрабатывает бухгалтерские документы, отражающие названные факты хозяйственной деятельности.
Несмотря на различные факторы, тормозящие и препятствующие раскрытию информации природного, экологического, социального характеров, наметился прогресс в этой области, особенно в крупных российских предприятиях. Лидеры в отраслях народного хозяйства, таких как транспорт, химическая промышленность, металлургия, ведут экологический учет, осуществляют социальные инвестиции по причине рисков и опасности, связанных с этими видами деятельности; в отчетности раскрывают соответствующую информацию о мероприятиях экологического и социального характера.
Отсутствие четкой позиции в отношении спроса на информацию данного типа и демонстрации преимуществ такой информации замедляет мотивацию российских предприятий, в том числе и сельскохозяйственных, к ведению учета окружающей среды и публикации соответствующей информации. К тому же недостаток механизмов государственного регулирования создает дополнительные трудности.
Основные проблемы российских организаций касаются поиска оптимальной системы данных об окружающей среде (например, составление социального отчета в соответствии с международными стандартами, выбор которых разнообразен), выбора целей экологической политики и форм оценки рисков и преимуществ соответствующего бухгалтерского подхода. Наблюдается недостаток и порой отсутствие спроса общественности на данные, касающиеся экологической и социальной деятельности предприятий. Как следствие этого, государство вынуждено было заменить этот недостаток общественного спроса различными ограничениями и правилами. Эта практика позволила активизировать развитие экологического учета и природоохранной деятельности, но в настоящее время эта инициатива «исчерпала» себя и также требует изменений.
Учет окружающей среды позволит руководству и заинтересованным сторонам организации получать информацию об экологической и социальной деятельности предприятия, необходимую для
эффективного управления окружающей средой и принятия инвестиционных решений.
Информация о всех экономико-экологических последствиях производства будет способствовать минимизации вредного воздействия на окружающую среду.
Рост производства должен быть осуществлен на более высоком качественном уровне, в частности на основе экологически чистых и безопасных технологий, бережного отношения к окружающей среде. Бухгалтерский подход позволит:
• расширить возможности сбора, обработки и представления информации об окружающей среде;
• определять сумму экологических обязательств;
• формировать экологический баланс;
• осуществлять детальное отражение природоохранных затрат (текущих и инвестиций);
• исчислять показатели эффективности природоохранных мер;
• упростить реализацию процедур экологического аудита и аудита отчетов о воздействии на окружающую среду (например, отчетов устойчивого развития).
Наконец, интеграция эколого-экономических показателей в бухгалтерский учет и отчетность сделает возможным получение информации об отдаче капиталовложений и о финансовых результатах этих операций.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Арманд Д. Л. Нам и внукам. — М.: Мысль. 1964. — 183 с.
2. Бескровный Д. В. Учет затрат на экологически безопасное производство льна/ Д. В. Бескровный // Дис. на соиск. ученой степени канд. экон. наук: 08.00.12: — СПб. Пушкин. 2000. — 198 с.
3. Бобылев С. Н. Индикаторы устойчивого развития России/ С. Н. Бобылев, П. А. Макеенко. — Москва: ЦПРП. 2001.
4. Бородин А. Механизмы реализации эколого-эко-номического управления предприятием. // Проблемы теории и практики управления. 2006. № 6. С. 112—123.
5. Главное управление сельского хозяйства Иркутской области. Постановление Правительства Российской Федерации от 14.07.2007 № 446 «О Государственной программе развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2008—2012 годы». http://www. agroline. ru/docs/norma/gospr/.
6. Голубев А. Экономико-экологические последствия сельскохозяйственного производства/ А. Голубев, А. Санников // Международный сельскохозяйственный журнал. 1999. № 4. C. 30—33.
7. Гордеев А. О проекте Государственной программы развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2008 — 2012 годы. // АПК: экономика, управление. 2007. № 9. С. 2—5.
8. Дубовская Л. И. О порядке предоставления годовой отчетности. — Воронеж: ГУПР по Воронежской области. 2004. — 2 с.
9. Зотов А. В. Бухгалтерский учет и аудит экологической составляющей деятельности организации. // Дис. на соиск. ученой степени канд. экон. наук. — Воронеж: ВГАУ, 2006. — 217 с.
10. Корочкин Е. Ф. Экология и устойчивое развитие России. — Министерство природных ресурсов Российской Федерации. www. mnr. gov. ru/files/part/7239_ korachkin. doc.
11. Лещинская К. Л. Экологическая отчетность: мировые тенденции и факторы развития / К. Л. Лещинская, Т. В. Гринберг, Ш. Беннетт // Экология производства. 2005.№ 2. С. 72—76.
12. Литовченко С. Е. Доклад о социальных инвестициях в России 2004. Роль бизнеса в общественном развитии. — Москва, 2004. http://www. undp. ru/download. phtml?
13. Лысенко Е. Эколого-экономические основы устойчивого развития сельского хозяйства. // Экономист. 2001. № 5. С. 81—84.
14. Ляпина А. Комплексный эколого-экономичес-кий учет: теория и вопросы практической реализации. //Вопросы статистики. 1998. №8. С. 8—14.
15. Маклярский Б. М. Устойчивое развитие и экологические потребности. 1995. С. 51—57. http:// www. ecsocman. edu. ru:8100/images/pubs/2006/03/06/ 0000271904/007Maklyarskij. pdf.
16. Мкртчян Г. Система национальных счетов: экологический аспект/ Г. Мкртчян, И. Блам //Вопросы статистики. 1997. №11. С. 3—12.
17. Морозов В. И. Стратегия устойчивого развития и использование природно-ресурсного потенциала России. — М.: Изд. НИА-ПРИРОДА. 1998. — 32 с.
18. Морозова Е. В. Классификация затрат и отчетность о расходах на природоохранные мероприятия. http://science-bsea. narod. ru/2006/ekonom_2006/ morozova_klassifikac. htm
19. Официальный сайт Всероссийского форума «Проблемы долговременного развития экономики России»: Аграрное будущее России. http://www. iuecon. org/forum-06.htm
20. Папенов К. В. Проблемы отраслевой, межотраслевой и региональной экономики. // Вестник Московского университета. 2001. № 5. Сер. 6. Экономика. С. 55—79.
21. Петрунин В. В. Закон о федеральном бюджете на 2006 г. и другие нормативно-правовые акты о платежах за пользование природными ресурсами. //Финансовые и бухгалтерские консультации. 2006. № 3. С. 17—25.
22. Пилиев С. Совершенствование экономических механизмов природопользования/С. Пилиев, В. Кадо-хов//Экономист. 2002. №4. С. 57—63.
23. Положение (стандарт) по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): утв. приказом Министерства финансов РФ от 06.07.1999 № 43н.
24. Положение (стандарт) по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01): утв. приказом Министерства финансов РФ от 28.11.2001 № 96н // Российская газета. 12.01.2002. № 6.
25. Постановление Правительства Российской Федерации от 14.07.2007 №446 «О Государственной программе развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2008—2012 годы». http://www. agroline. ru/docs/norma/gospr/
26. Приложение №2 к инструктивно-методическим указаниям по взиманию платы за загрязнение окружающей природной среды (утв. Минприроды: РФ 26.01.1993). http://gov. cap. ru/hierarhy. asp?page=. /110906/117982/12 5626/125642.
27. Соломкина Л. Эколого-экономическая оценка систем земледелия/ Л. Соломкина, Н. Сухомлинова, В. Баранов// Экономика сельского хозяйства России. 2005. № 4. С. 31.
28. Сотникова Л. В. Бухгалтерский учет природоохранных мероприятий/ Л. В. Сотникова// Бухгалтерский учет. 2000. № 15.
29. Широбоков В. Г. К вопросу об исчислении экологических платежей и их отражении в бухгалтерском учете сельскохозяйственных предприятий/ В. Г. Широбоков, А. В. Зотов// Экологические проблемы сельскохозяйственного производства: материалы международной научной конференции. — Воронеж, 2004. С. 124—132.
30. CapronM., Quairel-LanoizeKeF. Mythes et raaliffis de l'entreprise responsable: acteurs, enjeux, straffigies. — Paris: La dfcouverte. 2004.
31. CapulJ. -Y., Garnier O. Dictionnaire dfficonomie et de sciences sociales. — Paris: Hatier. 2002.
32. Caviglia J. L. Sustainable agriculture in Brazil: economic development and deforestation. — Cheltenham, UK Northampton, MA: Edward ElgarParution. 1999. — 160 p.
33. Daly H. E. Steady-State Economics. Second edition with new essays. — Island Press. 1991. — 302 p.
34. Dfcret n° 2002—221 du 20 ffivrier 2002 pris pour l'application de l'article L. 225-102-1 du code de commerce et modifiant le dfcret no 67-236 du 23 mars 1967 sur les socrnffis commerciales// JO n° 44 du 21 ffivrier 2002. — http://www. admi. net/jo/20020221/JUSC0220073D. html.
35. Gray R., Owen D., Adams C. Accounting & Accountability Changes and challenges in corporate social and environmental reporting. — Prentice Hall. 1996. — 332 p.
36. Ordre des experts-comptables11 (OEC). Le Rapport environnement. — Paris: Expert Comptable Media. 1996. — 119 p.
37. Richard J. Comptabiliffis environnementales. — Paris. 2008. P. 1—16.
38. Schaltegger S. et al. Corporate Environmental Accounting/ Stefan Schaltegger with Kaspar M^ler and Henriette Hindrichsen. — Chichester. 1996. — 306 p.
39. Worldbank: Официальный сайт Всемирного Банка. — http://www. worldbank. org/depweb/french/modules/ glossary. html#natresourceacct.
11 Палата экспертов-бухгалтеров.
