Роль МСФО в обеспечении экологически ориентированного поведения компаний в условиях перехода к устойчивому развитию Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 338.23

роль мсфо в обеспечении экологически ориентированного поведения компаний в условиях перехода к устойчивому развитию

Н. В. КРУЧИНИНА,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и экономической информатики E-mail:twins_77@inbox. т Московский государственный университет путей сообщения

Экономическое развитие неизбежно затрагивает окружающую среду, поэтому все сферы экономики должны играть определенную роль в минимизации отрицательных последствий. Большая часть воздействий на окружающую среду является прямым результатом производства товаров и услуг. Принципы устойчивого развития могут быть реализованы различными мерами стимулирующего характера. В статье рассмотрены возможности и экономические последствия стимулирования природоохранной деятельности отечественных предприятий на основе использования резервов, заложенных в международной практике бухгалтерского учета и отчетности.

Ключевые слова: международные стандарты финансовой отчетности, активы, обязательства, природоохранные расходы, природоохранная деятельность, отчетность.

Необходимость мотивации экологически ориентированного поведения хозяйствующих субъектов назрела давно и сомнений не вызывает. В своем Послании Федеральному Собранию Президент РФ обозначил задачу повышения эффективности управления в природоохранной деятельности как стратегичес-

кий приоритет [6]. В свою очередь управление невозможно без грамотного экономического обоснования принимаемых решений, т. е. без учета и контроля.

В настоящее время инвестиции в охрану окружающей среды не являются для российских предприятий приоритетной целью. Более того, затраты на ее охрану нередко ставят хозяйствующего субъекта в невыгодное положение по сравнению с организациями, пренебрегающими такими вложениями. Напротив, в Европе инвестиции в природоохранную деятельность давно уже стали не только проявлением социальной ориентации бизнеса, но и его самостоятельным прибыльным направлением. Этому способствуют особенности международных стандартов финансовой отчетности в отличие от российской практики учета.

В соответствии с МСФО имеется пять элементов финансовой отчетности: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. При этом в основе идентификации активов в западном учете лежит теория Эйгена Шмаленбаха.

Современное определение этой экономической категории, приведенное в Принципах под-

готовки финансовой отчетности МСФО, гласит, что активами являются ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем [2]. В этой связи объекты основных средств природоохранного назначения удовлетворяют критериям признания, так как они делают возможным получение компанией больших выгод, чем те, которые компания получила бы, если данных затрат не было бы понесено (например, штрафы и платежи, выставленные компании за нарушение законодательства в сфере охраны окружающей седы, экономия материальных ресурсов, получение вторсырья и т. д.).

Однако западные компании, которые осуществляют инвестиции в природоохранные основные средства, оказываются в более выгодном положении по сравнению с российскими организациями.

Во-первых, амортизируемая стоимость основных средств отличается от первоначальной на сумму ликвидационной стоимости, т. е. уменьшает амортизационные отчисления, включаемые в себестоимость продукции. Возникает вопрос: а как же увеличение налогооблагаемой прибыли? В Германии, например, введена система налогообложения всех загрязняющих производств, что привело к росту расходов на очистные сооружения. В ряде случаев такие расходы составляют до 50 % производственных расходов [1]. В Голландии за каждый день «несоответствия экологическим стандартам» предприятие должно уплатить штраф, величина которого такова, что предприятие старается как можно быстрее устранить несоответствие.

Во-вторых, в первоначальную стоимость объектов основных средств по МСФО разрешено включать резервы на ликвидацию по дисконтированной стоимости. Поэтому компании получают дополнительный источник финансовых ресурсов, так как затраты на утилизацию и восстановление окружающей среды велики, и единовременно изыскать такие финансовые ресурсы крайне сложно.

В-третьих, если при покупке основных средств имела место рассрочка платежа, то объект основных средств признается по дисконтированной стоимости, что уменьшает его балансовую стоимость и амортизационные отчисления. Использование данного положения в практике

российских организаций приведет еще и к уменьшению налога на имущество юридических лиц.

В-четвертых, компания может менять параметры амортизации (срок полезного использования, метод, ликвидационную стоимость) с ретроспективным отражением финансовых результатов. Следовательно, у компании имеются большие возможности управления капиталом, вложенным в основные средства природоохранного назначения.

В-пятых, переоценка объектов основных средств проводится с учетом результатов тестирования на обесценение, тем самым реализуется принцип осмотрительности при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Рассматривая проблему объективной рыночной оценки внеоборотных активов, нужно отдельно выделить землю как главное орудие сельскохозяйственных товаропроизводителей. Амортизация по земельным участкам не начисляется, однако согласно МСФО признаются резервы по обесценению с тем, чтобы активы были показаны на балансе по стоимости, не превышающей экономических выгод, которые компания может получить от их использования. Поэтому изменение почвенного плодородия может быть отражено в денежном эквиваленте. В соответствии с п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, земельные участки переоценке не подлежат [5], а процедуры обесценения активов в российском бухгалтерском учете не предусмотрено вовсе.

Однако в настоящее время все большее количество предприятий заинтересовано в отражении реальной рыночной стоимости своих основных средств в бухгалтерском балансе. Стремление отразить стоимость своего имущества по реальным ценам вызвано требованиями и условиями процессов привлечения инвестиций в развитие предприятия и сложившейся мировой практикой бухгалтерского учета. Зачастую балансовая стоимость основных средств предприятия может быть значительно меньше его реальной стоимости. В результате нарушается принцип достоверности в составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности, поскольку баланс предприятия не отражает реального финансового положения данного юридического лица и, следовательно, не дает возможности

потенциальному инвестору принять быстрое и обоснованное решение об инвестировании средств, а самому предприятию затрудняет доступ к инвестиционному капиталу.

Например, в 2009 г. по Саратовской области доля проб почвы, не отвечающей нормативам по санитарно-химическим показателям, составила 8,6 %, что на 2,9 % выше, чем в 2008 г. Кроме того, серьезной проблемой является постепенное снижение плодородия, а также другие виды негативных процессов, ведущих к образованию нарушенных почв.

Общий средневзвешенный индекс эроди-рованности почв области составляет 58 % [3]. Логично в этих условиях использовать предлагаемые МСФО подходы по отражению в учете негативного воздействия экологического фактора на стоимостной показатель актива. Особенно этот вопрос актуален в условиях, когда собственник земельного участка принимает на себя всю ответственность не только за будущее загрязнение, но за прошлое.

Другой важной проблемой на пути стимулирования природоохранной деятельности хозяйствующих субъектов является учет экологических обязательств, которые не выделяются специально ни в международной, ни в российской практике бухгалтерского учета. Согласно Принципам подготовки и составления бухгалтерской отчетности обязательства представляют собой текущую задолженность компании, возникающую в результате ее действий в прошлом, что приведет к оттоку ресурсов компании, содержащих экономическую выгоду [2]. Экологическое обязательство возникает у компании, если она обязана нести расходы, обусловленные ее взаимодействием с окружающей средой.

К обязательствам компании в области охраны окружающей среды относятся:

— оценка и признание выбросов парниковых газов в качестве объекта нематериальных активов;

— учет обязательств по выбросам углекислого газа;

— учет расходов и перераспределение квот на выбросы;

— затраты на участие в программах экологического оздоровления территорий;

— затраты на формирование благоприятного экологического имиджа;

— плановые затраты на экологическое обеспечение текущей деятельности;

— плановые затраты на экологическую деятельность по инновационным проектам;

— вероятные затраты на внедрение нанотех-нологий, обеспечивающих сокращение выбросов парниковых газов;

— платежи за загрязнение окружающей среды;

— платежи за пользование ресурсами;

— налоги;

— штрафы, санкции и т. п.

В Российской Федерации платежи за загрязнение окружающей среды и пользование ресурсами подразделяются на нормативные и сверхнормативные. С точки зрения бухгалтерского учета вся сумма платежей хозяйствующего субъекта и за нормативное, и за сверхнормативное загрязнение и потребление включается в затраты и относится на себестоимость продукции. Налоговый учет требует не включать сумму платежей за сверхнормативное загрязнение и пользование в затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, и называет источником покрытия этих затрат чистую прибыль компании. Как следствие, образуются постоянная разница и постоянное налоговое обязательство, приводящие к увеличению суммы налога на прибыль.

Теоретически механизм отражения этой группы экологических обязательств обладает стимулирующим воздействием, так как организация, загрязняющая окружающую среду, будет не только уплачивать больше налоговых платежей, но и вынуждена покрывать сверхнормативное потребление и загрязнение за счет собственных средств. Однако на практике ситуация выглядит иначе: плата за загрязнение в России значительно ниже, чем за рубежом. Ее размер не отражает общественно необходимых затрат на осуществление охраны окружающей среды с учетом нормативной прибыли, поэтому хозяйствующему субъекту выгоднее платить за «сверхнорматив», нежели внедрять природоохранные мероприятия.

Повышение размера платежей при сохранении существующего экономического механизма, лежащего в основе платного использования и загрязнения окружающей среды, проблемы не решит по ряду причин, среди которых и недостижимость так называемого «нулевого уровня» загрязнения, лежащего в основе формирования

нормативов; и отсутствие технической базы, способной контролировать законодательно установленные нормативы загрязнения; и чрезмерно большое количество видов загрязняющих веществ в выбросах и сбросах [4]. Направления совершенствования экономических инструментов охраны окружающей среды и природопользования, по мнению автора, должны найти адекватное отражение в нормативной базе учета и отчетности.

Международный стандарт IAS 12 «Налоги на прибыль» подходит к отложенному налогообложению с позиции балансового метода и не предусматривает отражения в учете условного расхода по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств. Отложенные обязательства появляются в МСФО при сравнении двух балансов: финансового и налогового. В финансовый баланс включают активы, обязательства и капитал в оценках согласно МСФО. В налоговый баланс входят те же показатели, но в размере, который соответствует налоговому законодательству. Стандарт выделяет возмещаемые (кредитовый остаток временных разниц) и налогооблагаемые (дебетовый остаток временных разниц) временные разницы.

Если разница постоянна, ее налоговую базу искусственно принимают равной бухгалтерской базе. При этом в соответствии с балансовым методом разницы не возникают, следовательно, никаких отложенных налогов у фирмы не появится.

Экономический механизм управления в сфере охраны окружающей среды в западных странах основан на принципе «загрязнитель платит», поэтому и нет никакого «разрешенного» сверхнормативного загрязнения, а есть система жестких штрафов и санкций, подпадающих под понятие «экстраординарные расходы», источником погашения которых является чистая прибыль компании.

В условиях обострения экологических проблем важнейшей проблемой учета становится отражение информации о расходах на природоохранные мероприятия. Согласно Международному классификатору направлений природоохранной деятельности и расходов (CEPA) к природоохранной деятельности относятся мероприятия, непосредственно связанные с предотвращением, сокращением и устранением загрязнения

или другого ущерба, нанесенного окружающей природной среде в результате производственной деятельности. Природоохранные расходы — совокупные расходы, инвестиции и текущие расходы в целом и с разбивкой по направлениям природоохранной деятельности (атмосферный воздух / климат, сточные воды, отходы, почва и подземные воды, биоразнообразие и ландшафт, и др.) и секторам экономики (государственный, коммерческий, домашние хозяйства и специализированные поставщики природоохранных услуг). Кроме того, расходы по секторам и по направлениям природоохранной деятельности группируются по видам экономической деятельности в соответствии с Международной стандартной отраслевой классификацией видов экономической деятельности (МСОК).

Измерение финансового бремени по охране окружающей среды, которое ложится на экономику, помогает оценить влияние природоохранных издержек на международную конкурентоспособность, степень реализации принципа «загрязнитель платит» и экономическую эффективность мер по защите окружающей среды. Показатель позволяет сравнивать объемы средств, израсходованных на охрану окружающей среды государственным и частным секторами экономики.

Раз в два года Евростат и Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) собирают данные по природоохранным расходам во всех секторах экономики более чем тридцати европейских и семи неевропейских стран. Причем Российская Федерация не входит в число таких стран по причине различия классификаций не только по областям природоохранной деятельности, но и по видам экономической деятельности. Значительные методологические отличия классификаторов продуцируют несовпадение границ видов как экономической, так и природоохранной деятельности, что приводит к различным показателям.

Существенным недостатком методологии учета природоохранных затрат в Российской Федерации, по мнению автора, является отсутствие их классификации с точки зрения принципов финансирования и исполнителя: хозяйствующие субъекты показывают общий объем расходов на природоохранную деятельность, поэтому значительная часть таких расходов «размыта» на счетах учета «общехозяйственных» и «общепро-

изводственных» расходов. Обратимся к опыту европейских стран.

В соответствии с принципом исполнителя природоохранные расходы (обозначим их R1) включают все виды расходов, понесенных сектором, в связи с природоохранными мероприятиями, проведенными самим сектором. Тогда сумма природоохранных расходов R1 будет представлять собой разность между суммой природоохранных инвестиций и внутренними текущими природоохранными расходами и доходами от побочной продукции (продукции, произведенной из отходов, которую можно либо продать, либо использовать в собственном потреблении, поэтому она является экономической выгодой от природоохранной деятельности и должна быть исключена из общей суммы расходов на нее).

Пр и нцип ф и нан сиро ван и я пока зыва ет, сколько денег непосредственно отчисляет на при -родоохранные мероприятия конкретный сектор (обозначим эти расходы И2) вне зависимости от того, реализуются ли они им самим или нет. Сумма расходов К2 может быть определена в виде раз -ности между суммой расходов, отнесенных к R1, и суммой платежей за природоохранные услуги и доходами, полученными от природоохранных услуг, скорректированными на суммы трансфертов, связанных с природоохранной деятельностью. Расходы при этом должны быть увеличены на сумму перечисленных трансфертов, а сумма полученных трансфертов — исключается [7].

Следует отметить, что группа инвестиционных природоохранных расходов в международном учете и отчетности подразделяется на инвестиции в технологии «на конце трубы», используемой для очистки уже произведенных загрязнений, и инвестиции в интегрированные технологии, подразумевающие изменение производственного процесса в целях снижения количества производимых загрязнений.

Преимуществом такой классификации природоохранных расходов является возможность оценки «финансового вклада» в охрану окружающей среды конкретного природопользователя и качества проводимых мероприятий, так как можно тратить из года в год средства на природоохранную деятельность, перекладывая эти затраты на потребителей, не получая при этом качественных улучшений окружающей среды, что и происходит с большинством отечественных

предприятий. Реализация одного из основных принципов экологического менеджмента — принципа последовательного улучшения — невозможна без инвестиций в инновационные интегрированные технологии. Это предложение в настоящее время становится наиболее актуальным, так как главной целью инвестиций является не просто финансирование расходов на природоохранную деятельность, а повышение их эффективности, включение всех секторов экономики в минимизацию отрицательных последствий воздействия на окружающую среду для обеспечения устойчивого развития.

Новым направлением в учете становится учет сертификатов сокращения выбросов углекислого газа (CER). Пока не существует стандарта МСФО, посвященного этому вопросу, а механизм перераспределения выбросов создан Киотским протоколом. В связи с этим в рамках более обширной программы корпоративной социальной ответственности регулирующие органы по охране окружающей среды стран ОЭСР и учредители стандартов объединили свои усилия в целях разработки универсального стандарта отчетности по изменению климата для мелких и крупных организаций. Его основная цель — пересмотр стимулов, предусмотренных в системах корпоративного налогообложения для малого и среднего бизнеса, для поощрения инвестиций в чистые технологии [8]. Кроме того, ведется разработка руководства для организаций малого и среднего бизнеса по оценке их экологического и социального влияния.

Таким образом, важной составляющей учетной работы является отражение достоверной информации об активах и обязательствах, относящихся к природоохранной деятельности (см. рисунок). В этой связи методология и стандарты, согласованные на международном уровне, в частности МСФО, обладают многими преимуществами. Использование этих принципов в конечном итоге способствует повышению эффективности природоохранной деятельности. Подтверждением стимулирующего действия международных стандартов и принципов учета является тот факт, что в настоящее время бизнес на добровольной основе все больше осуществляет финансирование мер природоохранного характера как средств достижения победы в конкурентной борьбе за счет улучшения имиджа компании, оправдания надежд акционеров, увеличения доли на рынке и т. д.

Направления природоохранной деятельности:

- охрана атмосферного воздуха и проблемы изменения климата;

- очистка сточных вод;

- обращение с отходами;

- защита и реабилитация почвы, подземных и поверхностных вод;

- снижение шумового и вибрационного воздействия;

- сохранение биоразнообразия и ландшафтов;

- радиационная безопасность;

- научно-исследовательские работы;

- другие направления

Государственный сектор

МСФО

Система сбора данных по природоохранным расходам и доходам ОЭСР. Система сбора информации об окружающей среде Евростата (SERIEE)

Общие инвестиционные расходы:

- инвестиции в технологии «на конце трубы»;

- инвестиции в интегрированные технологии

Доходы от побочной продукции

Субсидии и трансферты

Общие текущие расходы

Доходы от реализации природоохранных услуг

Природоохранные активы

Коммерческий сектор

Сектор домашних хозяйств

Специализированные поставщики природоохранных услуг

Информационная база экологически ориентированного бухгалтерского учета

Список литературы

1. Акишин А С. Экологическая политика зарубежных стран и России. Волгоград: ВГУ, 2003.

2. Грюнинг Х, Коэн М. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Весь мир. 2006.

3. Доклад о состоянии и об охране окружающей среды Саратовской области в 2009 г. Саратов: Правительство Саратовской области, 2010.

4. Кручинина Н. В. Совершенствование экономических инструментов управления охраной окружающей среды и природопользованием в условиях перехода к устойчивому развитию // Менеджмент в России и за рубежом. 2010. № 6.

5. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

6. Послание Президента Российской Федерации Дмитрия Медведева Федеральному Собранию Российской Федерации // Российская газета. 2010. № 5350 (271) .

7. Indicator of nature protection expenses. Geneva: European Commission and Eurostat. 2010.

8. The UN Climate Change conference. Kopengagen: ACCA. 2009.

УВАЖАЕМЫЕ ЧИТАТЕЛИ !

Журналы Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» стали доступны в электронном виде в Научной Электронной Библиотеке (eLIBRARY.RU).

На сайте eLIBRARY.RU можно оформить годовую подписку на текущие и архивные выпуски журналов, приобрести отдельные номера изданий или статьи.