CC BY
1475
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
Ж.А. Иванова,
доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Восточно-Сибирского государственного технологического университета (г. Улан-Удэ),
кандидат экономических наук [email protected]
В статье представлена идея о том, что современный управленческий учет должен осуществлять не только сбор и регистрацию информации, но и ее анализ и оценку с целью получения таких данных, на основе которых возможно эффективное управление организацией. Это требует разработки учетной политики для целей управленческого учета.
Ключевые слова: финансовый учет, управленческий учет, эффективность деятельности предприятия, аналитические процедуры
УДК 657.1 ББК У052.9(2)2
В системе народнохозяйственного учета выделяют оперативно-технический (текущий), статистический и бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет включает в себя подсистемы бухгалтерского (финансового) и управленческого учета. Бухгалтерский учет ориентирован на сбор и регистрацию имевших место в хозяйственной жизни предприятия событий и обеспечивает учетной информацией нужды как внешних, так и внутренних пользователей информации. Государственное регулирование бухгалтерского учета необходимо для обеспечения единообразия ведения учета активов, обязательств, капитала и хозяйственных операций, совершаемых организациями; для составления и предоставления сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходов, расходов, необходимой внешним и внутренним пользователям. Организация и ведение финансового учета строго регламентируются со стороны государства, его информация не представляет собой объект коммерческой тайны, в отличие от системы управленческого учета, данные которого не подлежат разглашению.
Принципы формирования учетной информации для бухгалтерской финансовой отчетности и налогообложения установлены в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), где сказано, что «под учетной политикой понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки, итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности».
Бухгалтерский раздел учетной политики должен предусматривать и обоснованно использовать один из возможных вариантов (способов): списания расходов на затраты по производству продукции; начисления амортизации основных средств; погашения первоначальной стоимости нематериальных активов; метод оценки материально-производственных запасов при отпуске их в производство и прочем выбытии; метод оценки незавершенного производства; метод включения затрат в себестоимость проданной продукции (работ, услуг) или метод признания затрат в качестве расходов на обычную деятельность и другие методы.
Современная учетная система предприятия наряду с бухгалтерским, статистическим, оперативным учетом также включает в себя налоговый учет, который является источником учетного обеспечения управления. С введением в действие ФЗ от 06. 08. 2001 № 110-ФЗ произошло законодательное закрепление ведения налогового учета, который может использовать данные финансового учета и дополнять их данными, содержащимися в налоговых регистрах. Важность налогового учета как источника учетного обеспечения управления не вызывает сомнений.
В практической деятельности коммерческих организаций, таким образом, могут иметь место две учетные политики: бухгалтерская и налоговая. Иными словами, приказ об учетной политике может содержать два раздела — бухгалтерский и налоговый, или же отдельными приказами могут быть утверждены учетная политика для целей бухгалтерского учета и учетная политика для целей налогообложения.
Вместе с тем, налоговый кодекс Российской Федерации не определяет необходимости ведения учетной политики для целей налогообложения. Получение информации о формиро-
вании суммы доходов и расходов, об определении доли расходов, подлежащих отражению в текущем налоговом (отчетном) периоде, должно обеспечиваться первичными учетными документами, учетными регистрами налогового учета, расчетами налоговой базы.
Управленческий учет основывается на всеобъемлющем принципе, охватывает практически всю учетную информацию и предполагает:
— развитие самостоятельной системы формирования учетной информации;
— использование данных бухгалтерского финансового учета об экономических элементах затрат.
Управленческий учет направлен на интеграцию различных подсистем и методов управления, использует их для достижения единой цели и ставит перед собой разнообразные задачи: информационное обеспечение управления; аналитическое обеспечение принимаемых решений; прогнозирование, планирование, бюджетирование хозяйственной деятельности; оперативное управление, регулирование хозяйственной деятельности; оценку всей хозяйственной деятельности, мониторинг выполнения планов, внутрихозяйственный контроль.
По мнению проф. В.Ф.Палия эффективно действующая система управленческого учета должна включать в себя:
— обоснованную структуру внутрифирменного управления по центрам финансовой отчетности, бизнес-процессам, сегментам деятельности;
— сметы и бюджеты для всей структуры управления с инструкциями исполнителям по их составлению и выполнению;
— план счетов управленческого учета, адаптированный к структуре внутрифирменного управления;
— методические указания по ведению счетов управленческого учета в соответствии с согласованным планом счетов;
— формы внутрифирменной отчетности и методические указания по их составлению, представлению и анализу;
— методы нормирования издержек, учета и анализа отклонений от норм с необходимыми инструкциями исполнителям;
— методы калькулирования по прямым и полным издержкам с распределением расходов по функциям, инструкции исполнителям;
— методы трансфертного ценообразования, инструкции исполнителям;
— план документооборота.
Управление производством и его успешное развитие предполагает наличие комплексной системы управления, объединяющей все аспекты менеджмента. Его невозможно представить без управленческой информации, которая образует систему управления. Возникновение и формирование этой системы обусловливается системным характером внутренних и внешних связей каждого объекта управления, а содержание неразрывно связано с содержанием комплекса управленческих воздействий, осуществляемых субъектом управления по отношению к объекту.
Информация необходима при осуществлении всех этапов цикла управления, однако в системе управленческой информации особое место занимает та ее часть, которая связана с управленческими решениями, поскольку информация яв-
ляется исходным материалом для подготовки, обоснования и принятия решений. Любое управленческое решение нельзя сформулировать, не выделив главное и второстепенное из всей совокупности информации, не проанализировав факты и обстоятельства, относящиеся к конкретной ситуации, сложившейся на производстве. Для принятия решения всегда нужны сведения, которые подробно, достоверно, своевременно и всесторонне характеризуют ситуацию, требующую управленческого вмешательства.
Анализ современного состояния информационного обеспечения управления предприятием показывает, что бухгалтерский учет, выступая в роли основного поставщика информации, не обеспечивает управленцев всех уровней оперативной информацией и это препятствует своевременной обработке информации и принятию правильных управленческих решений. Так, например, учет затрат, являющийся определяющим в западных системах управленческого учета, в России обеспечивает управление, как правило, только в части, совпадающей с финансовым учетом. Более того, учет затрат и калькулирование себестоимости продукции не только в полной мере подчиняются требованиям традиционного финансового учета, но и зачастую основываются на нормативных документах, регулирующих вопросы налогообложения. Таким образом, величина затрат на производство, исчисленная исходя из требований нормативных документов, используется во всех случаях жизни: и для составления финансовой и налоговой отчетности, и для принятия управленческих решений. Безусловно, речь не идет о нерелевантности информации о затратах, формируемой в системе финансового учета. Как отмечает С.А. Стуков, участки учета, относимые к финансовой бухгалтерии, являются не менее важными с точки зрения получения необходимых данных, их анализа и принятия на их основе управленческих решений. Эти данные нужны для проведения финансового анализа, но такой подход способствует искажению индивидуальной себестоимости продукции. Важно отметить, что сегодня первостепенное значение для предприятия имеет индивидуальная себестоимость каждого вида продукции, так как именно она влияет на заинтересованность во внедрении, расширении или свертывании производства. Таким образом, мы можем говорить об отсутствии целостной и взаимосвязанной системы выработки информации, и возможности ее использования различными уровнями управления предприятия.
Кроме того, принятию эффективных управленческих решений препятствуют:
— отсутствие на предприятиях внутренней учетно-аналитической отчетности, что не способствует эффективному развитию предприятия;
— применение традиционных способов планирования, учета и контроля, исключающих возможность получения оперативной информации;
— накопление избыточного и беспорядочного массива данных учетно-аналитической информации без структурирования информации по задачам и функциям управления;
— отсутствие координации между системами информации для внешних и внутренних пользователей;
— бессистемные расчеты и широкое использование не всегда полезных финансовых коэффициентов, рассчитываемых на основе бухгалтерской информации.
Варианты построения информационной системы зависят от многих факторов. Основная задача построения информационной системы сводится к координации действий различных структурных подразделений, направленных на достижение конечной цели, оценки вклада каждого подразделения и организация контроля действий подразделений по ее выполнению. Наличие информационной системы, способной удовлетворять запросы заинтересованных пользователей и, прежде всего, менеджеров различных уровней управления данными, позволяют в конечном итоге провести анализ эффективности деятельности, по результатам которого становится возможным определение стратегических альтернатив и принятие тактических и оперативных решений. Конкурентные преимущества от использования полной, актуальной и достоверной информации вполне очевидны, поскольку она способствует принятию эффективных решений.
Разработка элементов учетной политики для целей управленческого учета (или управленческой учетной политики) является одним из ключевых элементов организации управ-
ленческого учета на предприятиях. Наряду с этим, к его элементам относятся:
— определение организационно-финансовой структуры предприятия и выделение центров ответственности;
— классификация затрат по направлениям;
— постановка системы бюджетирования на предприятии;
— формирование системы внутренней управленческой отчетности;
— автоматизация учетно-аналитических процедур.
Подчеркивая необходимость разработки учетной политики
для целей управленческого учета, важно отметить, что в настоящее время наблюдается отсутствие масштабных научных исследований в этой области. Так, В.Ф. Палий отмечает: «...разработки в области теории бухгалтерского учета отстают от объективно возникающих практических проблем», что красноречиво подтверждает необходимость осуществления научных изысканий по этой проблеме. В связи с тем, что к формированию информации в различных учетных системах (финансовый, налоговый, управленческий учет), регулированию информационных потоков, созданию универсальной системы учетно-аналитических показателей сегодня необходимо выработать на предприятиях системный подход, считаем необходимым разработку учетной политики для целей управленческого учета.
Целью разработки учетной политики является создание комплекса взаимосвязанных между собой документов, обеспечивающих единство методики при организации и ведении бухгалтерского, налогового и управленческого учета на предприятиях, повышение качества и достоверности всех видов отчетности, предоставление полезной и оперативной информации руководству для принятия обоснованных управленческих решений. М.С. Кузьмина управленческую учетную политику понимает как совокупность регламентных внутрифирменных процедур информационного обмена, направленных на принятие управленческих решений для достижения целей организации [1]. По мнению М.А. Вахрушиной, учетную политику для целей управленческого учета (УПУУ) можно определить как совокупность способов ведения управленческого учета, обеспечивающих его непрерывность и преемственность и способствующих реализации возможностей его элементов (бюджетирования, собственно учета и отчетности, внутреннего управленческого контроля и управленческого анализа) в интересах внутрифирменного управления хозяйствующим субъектом [2].
По нашему мнению, под учетной политикой для целей управленческого учета следует понимать принятую организацией совокупность способов ведения управленческого учета, обеспечивающих возможность принятия эффективных управленческих решений. В связи с тем, что управленческий учет охватывает все компоненты менеджмента, представляется необходимым и целесообразным разрабатывать учетную политику для целей управленческого учета. Она должна включать в себя следующие основные составляющие: организационный, методический и технический аспекты. Разработка УПУУ будет зависеть от специфики производства и потребляемых ресурсов, особенностей организации управления, правовых норм предпринимательской деятельности, определенных учредительными документами, а также текущими и долгосрочными целями предпринимательства. В управленческом учете можно руководствоваться принципами РПБУ, подходами, декларируемыми МСФО, не возбраняется использование иных приемов и методов. Правила МСФО лучше отражают экономическую суть операций и поэтому в большей степени подходят для управленческого учета. Например, производственные предприятия по МСФО должны отражать запасы продукции на складах и остатки материалов в соответствии с вероятностью реализации продукции и пригодности остатков материалов для производства, т.е. в соответствии со способностью актива генерировать доходы. В российской же практике бухгалтерия обычно отражает на балансе даже запасы, не способные генерировать доходы. Далее, в системах бухгалтерского и управленческого учета, например, методы оценки запасов могут различаться. В управленческом учете метод ЛИФО, основанный на оценке себестоимости последних по времени приобретения материалов, может успешно применяться, если подготовленная таким образом информация будет полезной для менеджмента организации, несмотря на его отмену в системе бухгалтерского финансового учета. Наряду с этим, в управленческом учете могут найти применение
и другие, известные в мировой практике, но не используемые в российском финансовом учете приемы, к числу которых относятся: ХИФО, ЛОФО, КИФО и КИЛО. Руководство предприятий и организаций также заинтересовано в получении достоверной информации о движении денежных средств, что предполагает применение в управленческом учете кассового метода, в отличие от системы финансового учета, применяющего метод начисления. Таким образом, основной принцип, заложенный в основу построения эффективной управленческой учетной политики, должен состоять в том, чтобы использовать только те данные, которые действительно необходимы для принятия адекватных управленческих решений. Если использование стандартов, например, МСФО позволяет получить управленческую отчетность, пригодную для целей управления компанией, стандарты должны соблюдаться. Если же для каких-либо хозяйственных операций требуются иные методы учета, экономически обоснованные, но не соответствующие МСФО, от их применения для учета этих операций лучше отказаться.
Организационный аспект подразумевает, как осуществляются эти способы с точки зрения организации и ведения управленческого учета (вариант автономии, интегрированная или смешанная), его места в управленческой структуре хозяйствующего субъекта и взаимодействия с другими функциональными и производственными службами. Технический аспект предполагает, как реализуются эти способы в учетных регистрах, рабочем плане счетов для целей управленческого учета, формировании системы внутренней управленческой отчетности. Методический аспект предусматривает применение методов калькулирования себестоимости продукции и ценообразования, подходы к распределению по объектам калькулирования косвенных расходов, применяемые по отдельным сегментам организации, методику расчета основных учетно-аналитических показателей для стра-
тегического, тактического и оперативного управления. Более подробная информация по аспектам учетной политики для целей управленческого учета представлена в табл. 1.
Рассмотрение управленческого учета в совокупности технической, методической и организационной сторон может обеспечить реализацию предназначения современного управленческого учета. Информация системы управленческого учета обеспечивает необходимую детализацию информации по рассматриваемым явлениям и процессам, по доходам и расходам, и таким образом создаются условия для оперативного использования этой информации в целях управления.
Реализация принципа децентрализации управления и делегирования ответственности от высших звеньев управления к низшим создает условия для формирования центров ответственности для целей управленческого учета. По мнению В.Ф. Палия при создании системы управленческого учета по центрам ответственности следует иметь в виду, что она:
— функционирует либо параллельно с обычной системой бухгалтерского учета, либо встраивается в нее через разветвленные системы аналитических счетов;
— нацелена на удовлетворение информационных потребностей внутреннего управления;
— позволяет контролировать издержки и экономические результаты на различных уровнях ответственности, оценивать работу отдельных менеджеров и центров ответственности на основе анализа отклонений;
— обеспечивает функцию наделения и ограничения свободы действий исполнителей, играет роль сигнальной системы в механизме внутреннего управления организацией;
— может решать возможные задачи только при четком определении сферы ответственности отдельных менеджеров, необходимых контролируемых показателей и статей [3].
Таблица 1
Элементы учетной политики для целей управленческого учета
Элемент учетной политики Внутренний документ Цель документа
ОРГАНИЗАЦИОННЫЙ РАЗДЕЛ УПУУ
Управленческая структура организации Положение об управленческой структуре организации. Определение схемы организационной структуры, основных организационно-производственных и управленческих подразделений, их функции и направления деятельности. Выработка механизма обеспечения взаимодействия, координации и контроля деятельности служб и подразделений.
Финансовая структура организации Положение о финансовой структуре. Разработка номенклатуры мест возникновения затрат и центров ответственности по затратам, продажам, прибыли и инвестициям.
Бюджетная структура Положение о бюджетировании. Разработка положений, закрепляющих общие правила бюджетирования, разработка структуры генерального бюджета организации и регламентов бюджетирования.
Структура службы управленческого учета Положение о службе управленческого учета. Разработка структуры аппарата управленческого учета, должностных инструкций сотрудников отдела, мероприятия по повышению квалификации, графиков выполнения учетно-аналитических работ.
ТЕХНИЧЕСКИЙ РАЗДЕЛ УПУУ
План счетов и их корреспонденции Рабочий план счетов управленческого учета. Обобщение информации о процессах формирования издержек производства и обращения, стоимости готовой продукции, а также процессах ее реализации. Обеспечение взаимосвязи финансового и управленческого учета.
Внутренний документооборот План документации и документооборота. Разработка перечня документов для учета свершившихся и будущих фактов хозяйственной деятельности, формирование графика документооборота.
МЕТОДИЧЕСКИЙ РАЗДЕЛ УПУУ
Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции Положение об УПУУ, Положение о нормативном хозяйстве организации, Положение о составе затрат в разрезе статей калькуляции. Разработка классификатора по объектам учета затрат, носителям затрат, объектам калькулирования, порядка их применения. Формирование информации о базах распределения косвенных расходов. Разработка структуры и состава статей смет и калькуляций.
Методы ценообразования Положение об УПУУ, Положение о составе затрат в разрезе статей калькуляции. Обобщение информации о возможностях применения тех или иных методов ценообразования.
Бюджетирование и внутренняя отчетность Положение о бюджетировании, Положение о внутренней управленческой отчетности, Положение об управленческом анализе. Определение состава и структуры бюджетов, формирование реестра управленческих отчетов, порядка их составления и графика представления. Разработка системы стоимостных и натуральных показателей для оценки, контроля, анализа, прогнозирования и планирования деятельности отдельных направлений деятельности организации и ответственных менеджеров.
1 5 1
При определении центров ответственности во внимание принимают технологическую структуру предприятия, а далее выделяют ее горизонтальный и вертикальный разрезы. Первый ограничивается кругом деятельности каждого лица, ответственного за центр, второй — предопределяет иерархическую лестницу правомочий лиц, принимающих управленческие решения. Каждый из центров может быть центром или затрат, или доходов, или инвестиций. В первом случае отчет составляют по расходам, во втором — по прибыли, и в третьем — по срокам окупаемости.
Центр затрат — это структурное подразделение предприятия, руководитель которого отвечает только за затраты (например, производственный цех, конструкторское бюро и др.). В рамках такого центра организуется планирование, нормирование и учет затрат факторов производства с целью контроля, анализа и управления процессами их использования. При определении структурного подразделения как центра затрат в условиях промышленного производства рекомендуется учитывать следующие моменты:
— каждый центр затрат, возглавляемый менеджером, должен являться отдельной сферой ответственности;
— центр затрат должен объединять приблизительно однотипные машины и рабочие места, обуславливающие издержки однородного характера. Это облегчает определение совокупности факторов, оказывающих влияние на величину расходов данного центра затрат и выбор базы распределения расходов по носителям затрат. Поскольку основным фактором, определяющим величину затрат на производственных участках, является загрузка мощностей, то она чаще всего выбирается в качестве базы распределения в центрах затрат. При этом на каждом производственном участке загрузка производственных мощностей должна иметь по возможности однородный характер, для чего необходимо более глубокое деление предприятия на центры затрат;
— все издержки по их видам должны без особых сложностей списываться на центры затрат. С углублением деления предприятия на такие центры, возрастает доля расходов, являющихся общими по отношению к нескольким центрам затрат, что вызывает необходимость их распределения.
Центр затрат может быть как достаточно большим (предприятие в целом), так и малым (рабочее место). Крупные центры затрат могут состоять из более мелких. Степень детализации центров затрат от предприятия к предприятию различна и зависит от задач, поставленных руководством перед менеджером по контролю затрат, закрепленных за центром ответственности. Как правило, чем больше размер центра затрат, тем выше степень ответственности.
Разновидностью центра ответственности является центр выручки (дохода) — подразделение, руководитель которого отвечает только за выручку, но не за затраты, например отдел сбыта, экспедиция. Деятельность руководителей подобных подразделений в системе управленческого учета оценивается на основе заработанных ими доходов, поэтому задачей управленческого учета в этом случае будет фиксация результатов деятельности центра ответственности на выходе. Взаимосвязи между затратами на функционирование такого центра и значением выручки (дохода) практически нет, в связи с чем основным контролируемым показателем является выручка (доход), а также определяющие ее показатели: объем сбыта, структура реализации и цена.
Центр инвестиций — это подразделение, руководитель которого отвечает не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения. Примером может служить дочернее предприятие, имеющее право инвестировать собственную прибыль. Целью такого центра является не только получение прибыли, но и достижение максимальной рентабельности вложенного капитала, доходности инвестиций и увеличение акционерной стоимости.
По итогам этапа формирования центров ответственности следует разработать «Классификатор центров ответственности», в которых закрепляются принципы их выделения, классификации и кодирования, и «Справочник центров ответственности», содержащий перечень центров ответственности предприятия.
Для каждого центра ответственности целесообразно разработать систему показателей, при помощи которых можно оценить эффективность его функционирования. Здесь главным является определение того, какая информация, собира-
емая центрами, должна найти отражение в управленческой отчетности.
Проблема, связанная с выбором того или иного варианта организации управленческого учета и его взаимодействия с финансовым учетом является для нашей страны не новой. Подходы, связанные с организацией управленческого учета и вопросы его взаимодействия с финансовым учетом рассматривались В.Ф. Палием, В.Б. Ивашкевичем, Е.А. Мизиковским и другими авторами. В III разделе Плана счетов «Затраты на производство» выделены свободные коды счетов (счета 30-39), которые можно использовать для отражения операций в системе управленческого учета. Инструкцией по применению Плана счетов рекомендовано использование счетов 20-29 для группировки затрат по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), а счета 30-39 — для учета затрат по элементам. Таким образом, информационная взаимосвязь между управленческим и финансовым учетом допускает возможность существования как интегрированного (однокругового), так и автономного (двухкругового) вариантов организации учета.
Целью создания интегрированной системы учета выступает сближение функций планирования, учета, анализа и других управленческих функций. Основным преимуществом такого подхода является наличие единой информационной базы. Иными словами, счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на производство, ведутся в единой системе учета без обособления калькуляционных счетов в системе управленческого учета. В III разделе Плана счетов можно открыть следующие счета: 30 — «Материальные затраты»; 31- «Затраты на оплату труда»; 32 — «Отчисления на социальные нужды»; 33
— «Амортизация»; 34 — «Прочие затраты»; 37- «Отражение общих затрат». По дебету счета 30 — «Материальные затраты» — в корреспонденции со счетами 10 — «Материалы», 16 — «Отклонение в стоимости материалов», 60 — «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ промышленного характера, материальной составляющей других расходов в корреспонденции с соответствующими счетами. К счету 30 открывают субсчеты по видам и направлениям материальных затрат.
По дебету счета 31 в корреспонденции со счетами 70 — «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 — «Резерв предстоящих расходов и платежей» — отражаются суммы начисленной заработной платы, включая премии и другие формы оплаты труда персонала организации. В дебет данного счета заносятся также начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др. На этом счете необходимо вести субсчеты, характеризующие виды и направления начислений на оплату труда.
По дебету счета 32 — «Отчисления на социальные нужды»
— в корреспонденции со счетом 69 — «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — отражаются суммы, начисленные для формирования пенсионного фонда и других аналогичных фондов социальной защиты. Если отчисления на социальные нужды приобретают форму социального налога, то счет 32 корреспондирует с кредитом счета 68 — «Расчеты по налогам и сборам». Предстоящие социальные выплаты, которые раньше осуществляли за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, по решению собственника или его представителей отражаются по дебету счета 32 в корреспонденции со счетом 96 -»Резервы предстоящих расходов». К счету 32 открываются субсчеты по видам отчислений на социальные нужды.
По дебету счета 33 — «Амортизация» в корреспонденции со счетами 02 -»Амортизация основных средств», 04 — «Нематериальные активы», 05 — «Амортизация нематериальных активов» — отражаются расходы организации на амортизацию, начисленные в соответствии с принятыми ею методами и нормами амортизации.
По дебету счета 34 — «Прочие затраты» в корреспонденции со счетами 60 — «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 — «Расчеты с подотчетными лицами», 76 — «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 — «Внутрихозяйственные расчеты» и другими счетами отражают расходы, которые не нашли отражения на других счетах по учету расходов по экономическим элементам, поскольку не относятся ни к одному из указанных элементов. В связи с тем, что расходы, отражаемые
на данном счете, разнородны, представляется обязательным ведение субсчетов к счету 34.
Ежемесячно счета по учету элементов затрат заносят в дебет отражающего счета 37 — «Отражение общих затрат» — следующей записью:
Д сч.37 К сч.30,31,32,33,34.
Собранные на счете 37 суммы распределяют между калькуляционными счетами и записывают в дебет счетов 20 — «Основное производство», 23 — «Вспомогательное производство», 25 — «Общепроизводственные расходы», 26 — «Общехозяйственные расходы», 29 — «Обслуживающие производства и хозяйства», а также в дебет счета 44 — «Расходы на продажу».
Интегрированный вариант построения системы управленческого учета на предприятиях позволит решить следующие задачи:
— обеспечение единого подхода к измерению и оценке затрат и результатов в прошлом, отраженных в финансовом учете, и в будущем, формируемых в системе управленческого учета;
— создание единой информационной системы учета, анализа и планирования;
— обеспечение согласованности временных регламентов подготовки чисто бухгалтерских отчетов с требованиями регламента планирования, контроля и анализа;
— разработка аналитического плана счетов учета, позволяющего формировать отчеты по исполнению планов по различным участкам деятельности.
Такой вариант в большей степени подходит для сравнительно небольших организаций, где ограничены возможности контроля затрат и не допускаются различные оценки.
Двухкруговая (автономная) система должна найти отражение на предприятиях, которые нуждаются в детализированной информации о затратах в калькуляционном разрезе, по структурным подразделениям и иным параметрам. При варианте автономии счета 20-29 выделяются в самодостаточную систему счетов управленческого учета. К имеющимся счетам добавляется специальный отражающий счет 27 — «Распределение общих затрат», зеркально противоположный счету 37 — «Отражение общих затрат». Суть данного варианта состоит в том, что расходы по обычным видам деятельности, так же, как и при применении первого варианта группируют на счетах 30-34 в разрезе элементов. Ежемесячно эти счеты закрывают в дебет счета 37. Одновременно те же суммы расходов записывают по кредиту другого отражающего счета 27 — «Распределение общих затрат» в корреспонденции со счетами 20, 23, 25, 26, 29.
На счетах 20, 23, 29 отражают прямые затраты на производство в аналитическом разрезе по местам их возникновения, что обеспечивает контроль за отклонениями от установленных норм.
На счете 25 группируют производственные накладные расходы по сметам производственных подразделений (филиалов, цехов, участков) и производится контроль отклонений фактических расходов по статьям смет.
На счете 26 производится группировка общих управленческих накладных расходов для контроля соблюдения смет по филиалам и управленческим подразделениям. Счета 25 и 26 ежемесячно закрывают, списывая собранные на них суммы в дебет счетов 20, 23, 29, на которых обеспечивается возможность калькулирования сокращенной и полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг).
В конце периода калькулируемые расходы на этих счетах закрывают следующей записью:
Д сч. 27 К сч. 20, 23, 29.
Вариант автономии обеспечивает возможность получения систематизированной информации для управления текущими расходами и себестоимостью.
Основная цель классификации затрат в современных условиях должна сводиться к стремлению обеспечить системы управления данными о расходах организации в объеме, необходимом и достаточном для выработки и принятия адекватных управленческих решений. Сегодня каждое предприятие вправе самостоятельно решать вопрос о том, по каким статьям классифицировать затраты. При этом следует иметь в виду, что детализация затрат зависит от экономической целесообразности и желания руководства решать определенные задачи. Например, нельзя получить существенную выгоду от статьи затрат, занимающей менее, например пяти процентов от общей величины
затрат. В фокусе внимания руководителя должны находиться те затраты, которые занимают значительный удельный вес в общих затратах, и сохраняющие свой уровень в динамике. Управленческий учет затрат на производство предусматривает различные подходы к группировке затрат. Современное предприятие как на западе, так и в российской практике стремится классифицировать затраты исходя из целей управления и их учета по соответствующим направлениям.
Первое направление связано с реализацией традиционной задачи учета, суть которой заключается в полном и достоверном отражении фактических расходов и необходимости осуществления контроля использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Информация о затратах данного направления является содержанием и основой функциональной и технологической моделей управленческого учета. К первому направлению учета затрат относятся: прямые и косвенные; основные и накладные; производственные затраты и затраты отчетного периода; одноэлементные и комплексные; текущие расходы, расходы будущего периода и предстоящие расходы.
Второе направление классификации затрат основано на том, что в условиях рынка предприятию необходимо не только учитывать, но и анализировать уже имеющиеся затраты, на их основе прогнозировать будущий уровень затрат, их динамику, а также оценивать затраты, возникающие в результате принятого альтернативного решения. Данное направление показывает, что управленческий учет имеет дело в основном с группами решений, выделяемых в зависимости от характера проблем и методов их разрешения. Например, в соответствии с целями, многими авторами выделены тактические, оперативные и стратегические управленческие решения. Стратегические решения определяют долгосрочную перспективу организации и оказывают большое влияние на ее будущее финансовое положение. Эти решения являются основой для принятия тактических и оперативных решений. Главное их отличие от стратегических заключается в том, что они основываются на результатах анализа экономической обстановки сегодняшнего дня и оценке материальных, человеческих и финансовых ресурсов, которыми располагает организация в настоящее время. Эти ресурсы в значительной степени определяются качеством принятых долгосрочных решений. Ко второму направлению относятся такие затраты, как: переменные и постоянные; вмененные; дифференциальные; безвозвратные; инкрементные; маржинальные и релевантные.
Третье направление классификации затрат связано с необходимостью осуществления процесса контроля и регулирования. Данное направление основано на определении и анализе взаимосвязи затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование соответствующих средств. К этому направлению относятся следующие затраты: эффективные и неэффективные; в пределах норм и по отклонениям от них; контролируемые и неконтролируемые.
При решении вопроса о классификации затрат по тому или иному признаку, на наш взгляд, следует учитывать:
— особенности структуры производства, системы управления, техники и технологии и конкретные условия хозяйствования;
— отечественное учетное наследие в части организации учета производственных затрат;
— последние достижения в сфере информационных технологий;
— новую учетную методологию, создающую условия для внедрения в хозяйственную практику предприятий таких методов учета затрат, как директ-костинг, функциональный метод, система «Точно в срок» и другие;
— внутренние особенности деятельности и воздействие факторов внешней среды, что позволит предприятиям разрабатывать и применять новые классы затрат, обслуживая тем самым нужды анализа, планирования и контроля.
Бюджетирование можно рассматривать как один из инструментов управления предприятием. Однако на сегодня нет единства мнения по определению сущности бюджетирования.
Н.Г. Данилочкина рассматривает бюджетирование как инструмент контроллинга, оно позволяет руководителю заранее оценить эффективность управленческих решений, оптимальным образом распределить ресурсы между подразделениями, наметить пути развития и избежать кризисной ситуации. М.А. Вахрушина, Т.П. Карпова отмечают, что процесс планирования
неразрывно связан с процессом контроля. Без контроля планирование становится бессмысленным. В этой связи, бюджетирование является составной частью управленческого контроля, оно создает объективную основу оценки результатов деятельности организации в целом и ее структурных подразделений. М.С. Кузьмина и другие считают, что бюджетирование является составной частью управленческого учета, поскольку для учета затрат, являющегося ключевым вопросом управленческого учета, важен не только подсчет произведенных затрат, но и прогнозирование их размера на ближайшую перспективу.
Таким образом, обзор литературы показал, что специалисты выделяют следующие подходы к определению роли и места бюджетирования в системе управления:
— бюджетирование как главная составляющая планирования;
— бюджетирование как инструмент контроллинга;
— бюджетирование как инструмент управленческого контроля;
— бюджетирование как составная часть управленческого учета.
Приведенные выше определения свидетельствуют о некотором разбросе мнений, но вместе с тем они дополняют друг друга и таким образом дают возможность правильно подойти к раскрытию его сущности.
По нашему мнению, бюджетирование, с одной стороны, следует рассматривать как управленческую технологию, обеспечивающая выработку и повышение обоснованности принимаемых управленческих решений, а с другой, как важнейший структурный элемент метода управленческого учета, в рамках которого разрабатывается совокупность оперативных и финансовых бюджетов.
Бюджетирование — это технология, направленная на планирование деятельности предприятия в соответствии с предполагаемыми результатами. В его рамках осуществляется собственно планирование, учет, контроль, анализ и регулирование всех видов деятельности. Бюджетирование призвано выполнять такие функции управления предприятием, как определение и формулировка задач; планирование ресурсов; оценка деятельности и мотивация персонала на основе оценки; контроль исполнения.
Внедрение системы бюджетирования в отечественную практику сопряжено с определенными трудностями, несмотря на те выгоды и перспективы, которое оно дает:
— отсутствие или не всегда четкое понимание целей и задач предприятия руководством, весьма туманное представление о перспективах развития своих компаний. Нормальное функционирование предприятия в современных условиях предполагает, прежде всего, наличие четко сформулированных целей, определение критериев их достижения и время достижения поставленных целей;
— разработка бюджетов предполагает большое количество первичной информации. Эта информация, как правило, разбросана между структурными подразделениями, действия которых зачастую не согласованы. Более того, нет системы предоставления достоверной информации в необходимом объеме и в нужное время. Экономические службы предприятия подготавливают огромное количество документов, большая часть которых не пригодна для целей управления, на их основе невозможно принятие оперативных управленческих решений;
— сложность, трудоемкость и дороговизна разработки. Это способствует тому, что на предприятиях бюджетирование как метод управления «разбросано» по подразделениям и применяют его по частям. Так, планированием занимается один отдел
— планово-экономический, а отчетностью — другой, бухгалтерия. Наряду с этим, в имеющейся литературе по бюджетированию, многие аспекты рассматриваются поверхностно, фрагментарно, отражаются частичные взгляды на проблемы бюджетирования. Тем самым создается ложное ощущение легкости постановки бюджетирования, что ведет к формальному использованию бюджетных техник, не принося реальных выгод предприятию. Должное функционирование системы бюджетирования предполагает интеграцию планирования, отчетности, анализа в единый контур управления, который должен осуществляться работниками управленческой бухгалтерии, при этом оно должно базироваться на общих принципах финансового менеджмента.
Успешная постановка и внедрение системы бюджетирования предполагает необходимость разработки положения о бюд-
жетировании, определяющего место и роль бюджетирования в системе управления производством.
В Положении о бюджетировании может быть закреплено формирование следующих документов системы бюджетирования:
— положения, закрепляющие общие правила системы бюджетирования. В них должны найти отражение: определения терминов; принципы и функции бюджетирования; организационная структура управления предприятием; распределение прав, обязанностей и ответственности исполнителей;
— регламенты, закрепляющие правила организации бюджетирования: определение периода бюджетирования, сроков представления бюджетов, согласования, утверждения, порядок последующей корректировки, виды бюджетов, состав показателей, нормативов, схемы документооборота по составлению бюджета, графики документооборота, участники создания документов, адреса и сроки представления документов, автоматизация бюджетирования;
— методики, закрепляющие технологию бюджетирования.
На каждом предприятии должна быть создана своя уникальная система бюджетирования, которая определяется такими факторами, как организация производства, ассортимент продукции и ее качество, специфика технологического процесса, стратегические цели организации, информационные потребности менеджмента, ограничения, влияющие на функционирование компании.
Внутренняя управленческая отчетность — это форма представления сведений, существенных для выбора определенного варианта действий из множества альтернативных. Состав и содержание отчетных показателей, форма и сроки их представления устанавливаются организацией самостоятельно и зависят от вида ее экономической деятельности, организационно-правовой формы, стратегии и тактики управления, квалификации управленческого персонала и других специфических особенностей каждого хозяйствующего субъекта [4].
При разработке внутренней отчетности необходимо стремиться к тому, чтобы она была:
— достоверной и сопоставимой по различным периодам времени;
— полезной для принятия соответствующих управленческих решений;
— представлена в объеме, необходимом и достаточном для проведения анализа.
Необходимость построения управленческой отчетности, исключающей дублирование одних и тех же показателей, требует их четкой классификации.
Так, Н. Адамовым и Г. Адамовой предложена классификация по следующим критериям: 1) по форме представления (табличные, графические, текстовые); 2) по видам деятельности (отчеты по закупке и заготовлению, отчеты по производству, отчеты по реализации); 3) по уровню представления (отчеты для высшего руководства, отчеты для менеджеров структурных подразделений, отчеты для менеджеров низшего звена); 4) по объему информации (оперативные отчеты, текущие отчеты, сводные отчеты); 5) по содержанию (комплексные отчеты, отчеты по ключевым позициям, аналитические отчеты) [5].
В.Ф. Палий классифицирует управленческие отчеты по следующим признакам: 1) по содержанию информации (внутренние отчеты подразделяются на комплексные, тематические (по ключевым показателям), аналитические; 2) по уровням управления (оперативные отчеты, текущие и сводные отчеты); 3) по объему информации (сводки, итоговые отчеты, общие (сводные) отчеты; 4) по формам представления (табличные, графические и текстовые) [6].
Наряду с вышеперечисленным, считаем целесообразным включить в классификацию управленческой отчетности следующие признаки: 1) по стабильности функционирования предприятия (отчеты, сформированные в условиях определенности и отчеты, составленные в условиях неопределенности); 2) по фактору времени (перспективные, текущие и оперативные).
Информация управленческого учета, трансформирующаяся в показатели внутренней отчетности, предназначена различным группам пользователей внутри организации, нацеленных и уполномоченных на принятие взвешенных управленческих решений. В этой связи, представляется целесообразным выделение таких групп пользователей:
1 54
— высшее руководство;
— менеджеры среднего уровня;
— менеджеры низшего уровня.
В управленческих отчетах, адресованных высшему руководству организации, должно найти отражение:
— фактически достигнутых результатов производственной, инвестиционной, финансовой и других видов деятельности как по организации в целом, так и по отдельным структурным подразделениям;
— оценка внутренних и внешних факторов, повлиявших и влияющих на результаты выполнения целей организации;
— плановые и прогнозные индикаторы развития организации на предстоящий период фин
Руководителям структурных подразделений в управленческой отчетности следует представлять:
— показатели деятельности структурных подразделений и результаты их аналитической обработки;
— информацию планового и прогнозного характера по предприятию в целом, и по отдельным структурным звеньям;
— необходимую информацию о смежных подразделениях и контрагентах.
Менеджерам низшего звена управления, ответственным за определенные участки деятельности, необходимо получать и анализировать информацию:
— об этой деятельности через систему синтетических и аналитических показателей;
— связанную с прогнозными оценками внутренних и внешних факторов;
— прочую информацию, способную оказать влияние на формирование итоговых результатов деятельности.
Автоматизация учетно-аналитических процедур является последним этапом внедрения системы управленческого учета, она призвана обеспечить упрощение процесса сбора, обработки и систематизации информации, а также доступность информации в любой момент времени. Проблемой в орга-
низации управленческого учета является подмена системы управленческого учета постановкой системы автоматизации. Не преуменьшая роли качественной программы, заметим, что постановка системы управления предприятием и внедрение информационных технологий в компании — это не одно и то же. По данным исследований Andersen Consulting, только 8% крупномасштабных проектов по внедрению информационных технологий завершаются успешно и полностью соответствуют заданным требованиям, только в 16 проектах из 100 соблюдаются стоимостные и временные рамки, а также обеспечивается надлежащее качество. Превышение заранее согласованной цены подобного рода проектов составляет от 100% до 200%, а 34% времени затрачивается на исправление ошибок. Для того, чтобы попасть в эти 8%, необходимо: определить цели и задачи, для решения которых идет процесс внедрения автоматизированных систем управленческого учета; оценить степень автоматизации управленческого учета на предприятии; выполнить такие организационные мероприятия, как описание происходящих на предприятии бизнес-процессов, изучение состава организационных и финансовых структур, определение количества подразделений и выполняемых ими функций и т. п.
При определении требований к будущей системе автоматизации должны быть задействованы представители всех служб, которые в дальнейшем будут потребителями информации этой системы. Осуществляя выбор программы автоматизированного ведения управленческого учета, следует принимать во внимание:
— уже имеющиеся на рынке и популярные среди специалистов по управленческому учету программы;
— доступность программного обеспечения;
— способность программы адаптироваться к особенностям деятельности того или иного предприятия;
— возможность обучения сотрудников;
— пригодность программы для дальнейшего совершенствования.
Литература
1. Кузьмина М.С. Формирование управленческой учетной политики // Бухгалтерский учет. — 2007. — № 4. — С.73.
2. Вахрушина М.А. Учетная политика для целей управленческого учета // Бухгалтерский учет. — 2007. — № 23. — С.67.
3. Палий В.Ф. Управленческий учет: организация и функционирование // Бухгалтерский учет — 2007 — № 23 — С.60.
4. Юдина Л.Н. Управленческая отчетность организации // Экономический анализ: теория и практика — 2007 — № 15 — С.7.
5. Адамов Н., Адамова Г. Внутренняя управленческая отчетность: принципы, виды и методы составления // Финансовая газета. Регион. вып. — 2007. — № 30.
6. Палий В.Ф. Организация управленческого учета. — М.: Бератор-Пресс, 2003.
ПОСТРОЕНИЕ ЭФФЕКТИВНОЙ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В КОМПАНИИ
Н.И. Бурых,
президент Региональной Общественной Ассоциации Бухгалтеров Сахалина,
генеральный директор Аудиторской компании ООО«Бухгалтерская Сервисная Служба»(г. Южно-Сахалинск)
В статье рассматриваются концепции систем управленческого учета, которые приводят к повышению конкурентоспособности менеджмента компании и снижению системных рисков.
Ключевые слова: управленческий учет, контроллинг, менеджмент компании
ББК У052.9(2)
Основу бухгалтерского учета заложил Луи Пачоли в XV веке, предложив систему двойной записи. Информации, генерируемой в рамках данной системы, было достаточно для контроля ресурсов вплоть до середины прошлого столетия. Однако, в 30-50-е гг. XX века на Западе стал развиваться специальный управленческий учет. Этот учет в отличие от бухгалтерского
имел целью не только регистрацию хозяйственных операций, состояний имущества и финансов, но и предоставление релевантной информации для принятия решений.
Целью управленческого учета является оказание информационной помощи руководителю в ключевых сферах:
• планирования,
