CC BY
40угет
КВАЛИФИКАЦИОННАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ОБЪЕКТОВ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
Н. С. ГУЛЯЕВ,
кандидат экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: econdekl@orelsau.ru
О. В. СТЕБЛЕЦОВА,
соискатель кафедры бухгалтерского учета и аудита
E-mail: soval978@mail.ru Орловский государственный аграрный университет
Разработка учетной политики для целей управленческого учета основывается на взаимосвязи финансового и управленческого учета. Особую роль такая взаимосвязь приобретает при обосновании квалификационных характеристик и объектов учета в организациях агропромышленного комплекса. В статье обосновано использование нормативного метода в управленческом учете и определены основные элементы учетной политики для целей управленческого учета.
Ключевые слова: учетная политика, управление, учет, затраты, АПК.
Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/2008) «Учетная политика организации» устанавливает принципы формирования учетной информации для бухгалтерской финансовой отчетности.
Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки, итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности [3].
Требования формирования учетной информации соблюдают и при построении учетной политики для управленческого учета. Нормативное
регулирование на учетную политику не распространяется, так как отсутствует квалификационное определение понятия «учетная политика для целей управленческого учета».
Квалификационная характеристика объектов управленческого учета должна включать не только понятие, описание и принципы постановки на учет и списания с баланса объекта бухгалтерского учета, но и использование различных признаков их классификации.
Следовательно, каждое предприятие самостоятельно определяет необходимость разработки и применения учетной политики для целей управленческого учета и содержание ее положений. Учетная политика для целей управленческого учета должна определять:
- объекты управленческого учета: затраты и расходы, материальные активы, капитал, обязательства (дебиторская и кредиторская задолженности), капитальные вложения;
- квалификационную характеристику объектов управленческого учета;
- моментпризнания;
- денежную оценку.
Учетную политику для управленческого учета следует строить, руководствуясь международными,
национальными стандартами финансовой отчетности, так как информация бухгалтерской финансовой отчетности используется в аналитической работе для принятия управленческих решений.
Целью управленческого учета предусматривалось формирование учетной информации о текущих расходах в разрезе статей затрат и использование ее для выявления отклонений фактических затрат от нормативных, причин, вызывающих расхождение этих величин.
Контроль и анализ, как правило, проводились по материалам внутрихозяйственной отчетности и использовались для управления затратами и себестоимостью сельскохозяйственной продукции, услуг и работ вспомогательных производств. При этом сложилась ситуация, когда используется характеристика элементов и статей затрат, предусмотренных системой бухгалтерского финансового учета, а, следовательно, для принятия мер, способствующих снижению себестоимости, должны быть приняты в расчет плановые (нормативные) затраты на фактически произведенную продукцию, выполненные работы, услуги.
Исходя из этого, в [1] отмечено, что какой бы метод учета затрат ни применялся в бухгалтерском учете, для целей контроля и анализа должны быть сформированы показатели о фактических и нормативных затратах. Реформирование бухгалтерского учета и развитие управленческого выводят нормативный метод учета затрат из перечня самостоятельно существующих методов и ставят его в способ расчета нормативных затрат на фактический объем производства продукции (работ, услуг).
При разработке учетной политики для управленческого учета следует принять во внимание существующую взаимосвязь управленческого и финансового учетов. В частности, расходы обычной деятельности в финансовом учете — это те же затраты производства, но относимые на произведенную и реализуемую продукцию. Затраты на нереализованную продукцию отражаются в учете, а, следовательно, и в бухгалтерском балансе как остатки готовой продукции, затраты в незавершенном производстве, расходы будущих периодов, резервы предстоящихрасходов.
Квалификационная характеристика объектов, обеспечивающих кругооборот средств (капитала) предприятия, должна быть определена не только для производственного процесса, но и для процессов заготовки материальных ресурсов и продаж готовой продукции.
В той части, в которой материалы потреблены в процессе производства стоимость их контроли-
руется в составе затрат на производство. В части материалов, находящихся в производственных запасах, объектом управленческого учета являются транспортно-заготовительные расходы. Состав транспортно-заготовительных расходов включают в основные затраты, но сами по себе они становятся распределяемыми затратами относительно стоимости материальных запасов и относятся к статье «Затраты материальных ресурсов», поскольку выражают вместе с оценкой сырья и материалов их фактическую себестоимость. При обособленном учете транспортно-заготовительных расходов покупные материальные запасы следует принять на учет и списывать на затраты производства по фактической стоимости (ценам поставщика).
С позиций управленческого учета для управления себестоимостью заготовок и затрат на производство продукции транспортно-заготовительные расходы целесообразно включать в состав затрат и ежемесячно списывать на производство. Транс-портно-заготовительные расходы (ТЗР) являются дополнительной оценкой для материальных ресурсов. По методу их отнесения на счета учета затрат производства можно судить о полноте включения затрат в себестоимость продукции и возмещения их выручкой от продажи. При оценке материальных запасов по нормативной оценке следует открывать сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и организовать учет по нему по основным группам основных материалов:
- 15-1 «ТЗР на сырье и материалы»;
- 15-2 «ТЗР на удобрения, средства защиты растений»;
- 15-4 «ТЗР на топливо»;
- 15-6 «ТЗР на запасные части»;
- 15-7 «ТЗР на корма»;
- 15-8 «ТЗР на семена и посадочный материал»;
- 15-10 «ТЗР на строительные материалы» и т.д. применительно к классификационным группам производственных запасов к сч. 10 «Материалы».
Техническое решение этого вопроса в бухгалтерском учете представляется возможным на основе применения «Производственного отчета (лицевого счета) подразделения» (ф. № 83-АПК) (табл. 1).
Так как учет транспортно-заготовительных рас -ходов развертывается по статьям производственных затрат в «Производственном отчете (лицевом счете) подразделения» (ф. № 83-АПК), выявление отклонений фактических расходов от нормативных будет характеризоваться одной учетной позицией — «Экономия» или «Перерасход».
Таблица 1
Вариант формы производственного отчета (лицевого счета) подразделения при организации управленческого учета раздел «Затраты производства», руб.
Натуральные Нормативные затраты Нормативные затраты
показатели о на единицу на фактический объем Отклоне-
потребленных продукции; потребля- полученной Факти- ние фак-
услугах вспо- голову про- емых услуг продукции; ческие тических
Статья затрат могательных дуктивного вспомога- на весь объем фактически затраты за затрат от
производств, поголовья тельных выполнен- потреблен- отчетный норматив-
материальных скота; объема произ- ных работ; ных услуг период ных, «+»
и трудовых выполняемых водств на поголовье или «—»
ресурсах работ животных
Оплата труда
Отчисления на социаль-
ные нужды
Материальныересурсы, используемые в производстве
Семена и посадочный
материал
Удобрения
Средства защиты расте-
нии и животных
Корма
Сырье для переработки
Нефтепродукты
Топливо и энергия на
технологические цели
Работа и услуги сторон-
них организации
Содержание основных
средств
Работы и услуги вспомогательных производств:
Автотранспорт
Гужевой транспорт
Машинно-тракторный
парк
Электроснабжение
Теплоснабжение
Водоснабжение
Газоснабжение
Налоги, сборы и другие
платежи
Прочие затраты
Потери от брака
Общепроизводственные
расходы
Общехозяйственные
расходы
Итого...
Примечание. Сведения о выходе продукции, средней численности поголовья приводятся в разделе II «Выход продукции» Производственного отчета (лицевого счета) подразделения.
При обособленном учете транспортно-заго-товительных расходов для целей управленческого учета учетной ценой для материальных запасов должна быть цена поставщика. Учет материалов в этом случае следует организовывать по сальдовому методу, при котором отчет о движении материаль-
ных ценностей предоставляется к бухгалтерской обработке в количественно-суммовых измерителях. Следовательно, роль управленческого учета операций процесса заготовления (приобретения) материальных ресурсов становится ориентированной на нормативное потребление производствен-
ных запасов через складское снабжение на текущий или будущий период работы, определение размеров переходящих и страховых запасов. Нормативные запасы для сезонного сельскохозяйственного производства должны стать объектом управленческого учета, целью которого должна стать разработка экономических механизмов повышения эффективности использования оборотных средств (показателей оборачиваемости).
Одновременно при организации контроля за операциями процесса снабжения материальными ресурсами в управленческом учете следует изучать изменение запасов готовой продукции в результате ее сбыта. При контроле за запасами готовой продукции следует руководствоваться договорными отношениями, которыми может предусматриваться наличие товарной продукции в пути. Эта операция не предоставляет права перехода продукции в собственность покупателя, а, следовательно, нет права определять финансовый результат от продаж.
В системе бухгалтерского учета имеется техническая возможность организации учета затрат одновременно и для целей финансового и управленческого учетов. При этом любой из методов учета затрат требуют отражения в учете фактических и нормативных затрат. При развитии управленческого учета фактические и нормативные затраты следует рассматривать как способы выражения затрат. Нормативный метод учета затрат как самостоятельный способ учета теряет свое значение и становится способом выявления фактических отклонений. Нормативный способ выражения затрат необходим для расчета отклонений фактических затрат от нормативных, а в последующем необходим для выявления причин и факторов, вызывающих эти отклонения. Принципы разработки нормативных затрат для объектов их учета известны работникам планово-учетной службы.
Учет затрат материальных ресурсов следует организовать по отдельным их элементам — семенам и посадочному материалу, удобрениям, средствам защиты растений и нефтепродуктам, топливу и энергии. Одноэлементные затраты могут быть пронормированы. Так, нормативные затраты на семена устанавливают исходя из объема сельскохозяйственных работ весеннего сева, уборочного периода и подготовки почвы к посеву, а также нормы высева семян. Аналогичный расчет нормативных затрат ведут по элементам «Удобрения» и «Средства защиты растений».
Сложнее формируются затраты по статьям учета потребленных услуг вспомогательных про-
изводств. Нормативная оценка их формируется из состава затрат, формирующих стоимость услуг, и включает стоимость топлива, воды и горючесмазочных материалов, услуг транспорта, затрат по амортизации, текущему ремонту и содержанию основных средств, занятых во вспомогательных производствах, оплаты труда с отчислениями на социальные нужды работников вспомогательных производств. При изменении рыночных цен на материальные ресурсы появляется необходимость корректировки расценок на потребляемые услуги. Расходы по организации труда и управлению предприятием в себестоимость вспомогательных производств не включают.
При организации управленческого учета используют в первую очередь показатели оперативно-технического учета выхода продукции, выполненных работ, потребленных услуг вспомогательных производств. Во вторую очередь устанавливают периодичность и сроки использования документов о показателях, влияющих на сумму затрат при сложившихся условиях выполнения технологических операций процесса производства.
Если в качестве учетных цен принять расчетную (нормативную) оценку производственных запасов, то в этом случае предусматривается использование балансового сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» для определения отклонений фактической себестоимости материальных ценностей от их стоимости в оценке по учетным ценам и учет их на балансовом сч. 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». Для списания отклонений фактической себестоимости материалов от их стоимости по учетным ценам следует производить расчет этих отклонений на стоимость потребленных на производство и управление материальных ресурсов. Порядок расчета отклонений аналогичен порядку списания ТЗР на потребленные материальные ресурсы, (табл. 2).
Отдельные элементы учетной политики, регулируемые нормативными документами, в системе финансового учета должны быть использованы для организации управленческого учета (табл. 3).
Кроме рассмотренной квалификационной характеристики объектов учета МПЗ в учетной политике по управленческому учету целесообразно также детально проанализировать и другие ее составляющие — полноту формирования производственной себестоимости, определение финансового результата от продажи продукции по центрам ответственности и др.
Таблица 2
Вариант расчета сумм транспортно-заготовительных расходов, списываемых пропорционально стоимости израсходованных материальных ресурсов по учетным ценам за_20_г.
Шифр счетов аналитических счетов учета Сумма ТЗР по группам материальных ценностей,руб. Шифр счетов аналитического учета материальных ресурсов Стоимость материальных ресурсов по учетным ценам, руб. Стоимость израсходованных материалов ТЗР к стоимости материалов, % (гр. 4 /гр. 8* 100%) Сумма ТЗР, подлежащих списанию (гр. 10* гр.9) Дебет счетов учета затрат
Остаток на начало текущего месяца Зате-кущий месяц Итого расходов (гр. 2 + гр.З) Остаток на начало текущего месяца Поступило за текущий месяц Итого (гр. 6 + гр.7)
15-1 10-1
15-2 10-2
15-4 10-4
15-6 10-6
15-7 10-7
15-8 10-8
15-10 10-10
Итого...
Примечание. В качестве учетных цен приняты цены поставщика.
Таблица 3
Элементы учетной политики для целей управленческого учета
Элемент учетной политики Допустимый законодательством вариант или разработанный организацией самостоятельно Особенность
Организационно-техническийраздел
Порядок отражения хозяйственных операций в управленческом учете Простая запись (принцип «приход — расход») Принцип «приход — расход» для оценки финансового состояния требует дополнительных расчетов, что нарушает требование рациональности
Двойная запись Трудоемкость работ при использовании метода двойной записи компенсируется возможностью использования российского Плана счетов
Разработка плана счетов для целей управленческого учета На основе российского Плана счетов [2] Не учитывает специфику деятельности организации
С применением международных стандартов Удобный формат только для организаций, формирующих отчетность по правилам международных стандартов
На основе рабочего плана счетов, самостоятельно разработанного организацией Трудоемкий процесс
Определение калькуляционного периода Пять дней, декада, месяц Период зависит от системы бюджетирования
Документарное основание для отражения в управленческом учете Бухгалтерские первичные документы. Управленческие первичные документы Целесообразно этот пункт проработать для каждой группы операций
Методическийраздел
Порядок определения учетной цены материалов Фактическая себестоимость по данным предыдущего или отчетного периода. Планово-расчетные цены. Средняя цена для учетной группы материалов. Договорные цены Целесообразно применять планово-расчетные цены
Порядок оценки сырья и материалов, используемых при производстве продукции (работ, услуг) По стоимости единицы запасов. По средней стоимости. По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО). По стоимости партии закупок Целесообразно использовать ФИФО, так как информация, содержащаяся в отчетности, будет более достоверно отображать стоимость материальных ценностей
Трансфертные цены По рыночным ценам. По балансовой стоимости передаваемых ТМЦ. По нормативной стоимости, определяемой вышестоящей организацией Цены на предаваемые ТМЦ головной организацией устанавливаются, исходя из характера отношений между вышестоящей и дочерними организациями
Окончание табл. 3
Элемент учетной политики Допустимый законодательством вариант или разработанный организацией самостоятельно Особенность
Определение лимита стоимости имущества, подлежащего учету в составе МПЗ Объекты учета средств труда с длительным периодом использования учитывать в составе основных средств. Объекты учета средств труда с длительным периодом использования и стоимостью не более 20 000 руб. учитывать в составе МПЗ Отнесение всех объектов учета средств труда с длительным сроком пользования независимо от их стоимости к основным средствам предотвращает хищения
Метод начисления амортизации Линейный способ. Способ уменьшаемого остатка: - с применением ускоренной амортизации; - без применения ускоренной амортизации; - с применением замедленной амортизации. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного пользования. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (нерегулярный метод) Выбор метода амортизации должен быть обусловлен тем, что амортизационные отчисления должны распределяться между различными группами расходов
Вариант учета стоимости готовой продукции (работ, услуг) По фактической производственной себестоимости. По нормативной (плановой) производственной себестоимости. По прямым статьям расходов. По договорным ценам Выбор метода учета стоимости готовой продукции (работ, услуг) обусловлен задачами прогнозирования продаж
Способ признания управленческих расходов Согласно [4] расходы: - распределяются между реализованной и нереализованной продукцией с целью калькулирования производственной себестоимости. Расходы списываются в дебет счета 20 «Основное производство»; - полностью включаются в себестоимость реализованной продукции в виде условно-постоянных расходов. Расходы списываются в дебет счета 90 «Продажи» Организация выбирает самостоятельно в зависимости от условий организации управленческого учета и закрепляет в Учетной политике выбранный вариант учета косвенных расходов. При втором варианте учета косвенных затрат оценка незавершенного производства и готовой продукции осуществляется по прямым статьям затрат и калькулируется неполная производственная себестоимость.
Критерий распределения косвенных (накладных) расходов между конкретными видами продукции (работ, услуг) Площадь. Объем выпуска продукции (работ, услуг). Выручка. Расходы на оплату труда производственных рабочих Могут использоваться любые базы в зависимости от метода калькулирования и целей управления себестоимостью
Порядок распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства В полном объеме относить на себестоимость оказанных услуг Распределять на остатки НЗП В зависимости от метода калькулирования и целей управления себестоимостью
Способ включения в текущие затраты расходов по резервированию средств Создание резерва предстоящих расходов на счет 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей». Отражение фактических затрат в момент их признания Организация самостоятельно выбирает вариант учета резервируемых средств и закрепляет его в Учетной политике
Способ организации учета затрат и расходов в системе финансового и управленческого учета Методическими рекомендациями [2] предусмотрено: - на основе применения калькуляционных счетов Типового плана счетов (счета 20—29); - на основе ведения счетов, обеспечивающих группировку затрат по экономическим элементам (счета 30—39) и применения калькуляционных счетов. Для учета расходов для хозяйственных операций процесса заготовления использовать счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»; процесса сбыта — счет 44 «Расходы на продажу» Выбранные варианты организации учета затрат и расходов в системе управленческого учета закрепляются предприятием в учетной политике
Список литературы
1. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях: приказ Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 06.06.2003 № 792.
2. Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций агропромышленного комплекса: приказ Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 13.06.2001 № 654.
3. ПБУ1/2008 «Учетная политика организации»: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 № 106н.
4. ПБУ 10/99 «Расходы организации»: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № ЗЗн.
