CC BY
60
Проблемы учета
УЧЕТ ЗАТРАТ НА КОМАНДИРОВКИ
В. В. ГОРНОСТАЕВ, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
В соответствии с производственной необходимостью сотрудники организаций, в частности организаций, занимающихся капитальным строительством, направляются в служебные командировки. В некоторых случаях для сопровождения сотрудника, который командируется для участия в мероприятии, не относящимся к производственной деятельности организации, в командировку направляется и водитель. Рассмотрим, можно ли учитывать в целях налогообложения прибыли затраты на командировку водителя и как в целом их учитывать при осуществлении капитального строительства (на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» или допустимо организовать учет таких затрат на сч. 26 «Общехозяйственные расходы»).
Учет затрат на командировки водителей. Для целей бухгалтерского учета объект, подлежащий учету, классифицируется в соответствии с установленными определениями видов активов и критериями их признания. По общему правилу, указанная классификация производится первоначально при признании объекта в бухгалтерском учете (см. Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренную Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997, Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 г., утвержденные письмом Минфина России от 19.12.2006 № 07-05-06/302).
При принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида организации следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими
нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 08.09.2009 № 03-05-05-01/54).
При ведении бухгалтерского учета в строительстве необходимо руководствоваться, в частности, следующими нормативно-правовыми актами:
— Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;
— Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России 30.12.1993 № 160 (далее — Положение № 160). Данное Положение применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету;
— Методикой определения стоимости строительной продукции на территории РФ МДС 8135.2004, утвержденной постановлением Госстроя от 05.03.2004 № 15/1 «Об утверждении и введении в действие методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (далее — Методика).
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. На основании п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость (НДС) и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
— суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
— суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
— таможенные пошлины и таможенные сборы;
— невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные расходы и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N° 94н, пп. 2.2 и 2.3 Положения № 160 расходы, связанные с возведением объектов строительства, у застройщика отражаются в бухгалтерском учете с применением сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).
Расходы, учитываемые на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», являются капитальными затратами по строительству объекта, состав которых установлен Методикой.
В составе капитальных вложений, впоследствии формирующих стоимость объектов основных средств, должны отражаться затраты, имеющие непосредственную связь с возведением конкретного основного средства, которые могут быть до начала строительства определены, исчислены и учтены при составлении сметной документации. Действующим законодательством установлен открытый
перечень расходов, подлежащих включению в стоимость объекта капитального строительства. Однако критерием включения расходов, в том числе и общехозяйственных расходов, в стоимость актива является непосредственная связь с приобретением, сооружением и изготовлением такого актива. В противном случае такие расходы относятся в состав текущих расходов организации.
Основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и др.) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом, является сметная стоимость — сумма денежных средств, необходимых для осуществления строительства в соответствии с проектными материалами (п. 3.1 Методики).
В соответствии с гл. 9 Рекомендуемого перечня основных видов прочих работ и затрат, включаемых в сводный сметный расчет стоимости строительства (приложение 8 Методики), в перечень включаются затраты, связанные с командированием рабочих для выполнения строительных, монтажных и специальных строительных работ (п. 9.6). Затраты на командировки водителей, осуществляющих доставку сотрудников, командировки которых связаны с осуществлением строительства, прямо в указанном перечне не поименованы.
С одной стороны, такие затраты можно признать «затратами, связанными с командированием рабочих для выполнения строительных, монтажных и специальных строительных работ», так как без этих расходов невозможна командировка и работников, непосредственно участвующих в строительном процессе, т. е. можно говорить о связи расходов на командировку водителей с командировкой рабочих.
С другой стороны, приведенная связь достаточно условна, а в п. 9.6 приложения 8 Методики говорится также о том, что затраты, связанные с командировкой, определяются исходя из постановления Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» (далее — Постановление № 729). В Постановлении
№ 729 в качестве затрат, связанных со служебными командировками, упоминаются только:
— расходы по найму жилого помещения;
— расходы на выплату суточных;
— расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы.
Командировочные расходы водителей, осуществляющих перевоз командируемых сотрудников, в качестве расходов, связанных с командировкой, не приводятся.
По мнению эксперта, рассматриваемые затраты на командировки водителей можно не включать в состав капитальных вложений, впоследствии формирующих первоначальную стоимость объекта строительства, а учитывать в составе общехозяйственных затрат (как административно-управленческие расходы) на сч. 26 «Общехозяйственные затраты».
В то же время, как было указано, четкого перечня затрат, подлежащих включению в первоначальную стоимость строящегося объекта, законодательно не установлено. Поэтому затраты на командировки водителей организация вправе включить и в инвентарную стоимость вводимого в эксплуатацию объекта.
Окончательное решение о порядке учета таких затрат необходимо закрепить в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций»).
В налоговом учете в силу п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ (НК РФ) расходы, связанные с созданием амортизируемого имущества, а также с его реконструкцией, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Затраты, связанные с созданием амортизируемого имущества, должны формировать первоначальную стоимость такого имущества в установленном гл. 25 НК РФ порядке и учитываются в целях налогообложения прибыли через механизм амортизации.
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Минфин России в письме от 02.03.2006 № 0303-04/1/178 указал, что общехозяйственные и другие аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение
или изготовление основных средств, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением, сооружением или изготовлением. Поэтому в налоговом учете расходы на командировки водителей могут быть включены в первоначальную стоимость строящегося объекта. В данном случае порядок признания расходов аналогичен порядку признания общехозяйственных расходов в бухгалтерском учете.
В то же время существует позиция, согласно которой если налоговое законодательство определяет какие-либо затраты как самостоятельный вид расходов, то такие затраты признаются расходами отчетного (налогового) периода и в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на командировки являются прочими расходами. Поэтому если придерживаться указанной позиции, то расходы на командировки водителей в налоговом учете должны отражаться на дату утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Отметим также, что согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Учет затрат на командировку водителя в том случае, когда они не учитываются в целях налогообложения. Как было указано, в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на командировки учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Однако следует учитывать, что в целях налогообложения прибыли любые расходы принимаются к налоговому учету только при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т. е. расходы должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Кроме того, из ст. 252 НК РФ следует, что для признания в целях налогообложения каких-либо расходов необходимо, чтобы эти расходы были направлены на получение доходов.
Поэтому, даже если прямая связь между понесенными затратами и получением дохода не очевидна, все равно при решении вопроса об оправданности расходов нельзя исходить только из того, привели они к фактическому получению доходов
или не привели, главное — именно направленность на получение доходов.
Конституционный Суд РФ в определениях от 04.06.2007 № 320-0-П и № 366-О-П указал, что «... обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность» (см. также постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»). Минфин России в целях определения обоснованности расходов также ссылается на данные судебные решения (письма Минфина России от 10.02.2010 № 03-0305/23, от 02.02.2010 № 03-03-05/14, от 04.08.2009 № 03-03-06/2/149 и др.).
Отметим также, что бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (письма Минфина России от 17.05.2011 № 03-03-06/1/296, от 14.01.2011 № 03-03-06/1/13, от 03.11.2010 № 03-03-06/1/688 и др.). Так, в письме от 06.07.2007 № 01-02-03/03-311 Минфин России подтвердил, что вопрос оценки эффективности и целесообразности затрат находится в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности.
Таким образом, в налоговом учете могут быть отражены любые затраты на командировки сотрудников, если организация сможет доказать, что расходы на эти командировки в конечном итоге направлены на получение дохода. То есть если сотрудник участвует в мероприятии, которое прямо не связано с предпринимательской деятельностью, но на этом мероприятии, например, устанавливаются
деловые связи, налаживаются партнерские отношения и тому подобное, затраты на командировку вполне можно учесть в целях налогообложения. Главное «подобрать» убедительное обоснование, поясняющее выгодность участия сотрудника в подобных мероприятиях.
Если же организация считает затраты на командировку сотрудника однозначно не обоснованными и не направленными на получение экономических выгод, то при таком подходе нельзя считать экономически оправданными не только затраты на командировку самого работника, участвующего в мероприятии, но и затраты на командировку водителя, который доставляет сотрудника на данное мероприятие. На взгляд эксперта, ключевую роль в определении экономической оправданности затрат играет именно цель посещения мероприятия. Если само мероприятие никоим образом не связано с деятельностью организации, то все расходы, связанные с его посещением, не оправданны и не подлежат учету при расчете налога на прибыль организаций.
Список литературы
1. Конституция Российской Федерации: принята всенародным голосованием 12.12.1993.
2. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета: постановление Правительства РФ от 02.10.2002 № 729.
6. Об утверждении и введении в действие методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации: постановление Госстроя от 05.03.2004 № 15/1.
7. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
8. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
10. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
11. Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П.
12. Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 366-О-П.
13. Письмо Минфина России от 02.03.2006 № 03-03-04/1/178.
14. Письмо Минфина России от 04.08.2009 № 03-03-06/2/149.
15. Письмо Минфина России от 08.09.2009 № 03-05-05-01/54.
16. Письмо Минфина России от 02.02.2010 № 03-03-05/14.
17. Письмо Минфина России от 10.02.2010 № 03-03-05/23.
18. Письмо Минфина России от 03.11.2010 № 03-03-06/1/688.
19. Письмо Минфина России от 14.01.2011 № 03-03-06/1/13.
20. Письмо Минфина России от 17.05.2011 № 03-03-06/1/296.
21. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций: утверждено письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160.
22. Постановление пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
23. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 г. : утверждены письмом Минфина России от 19.12.2006 № 07-05-06/302.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы.
Тел.: (495) 989-9610 e-mail: [email protected]
