CC BY
144
4 (244)-2010
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЗАТРАТ И ВЫЯВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА ПРИ СТРОИТЕЛЬСТВЕ НЕФТЯНЫХ И ГАЗОВЫХ СКВАЖИН
Е. М. СОРОКИНА, доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита А. Б. СУТЯГИНА, аспирант кафедры бухгалтерскогоучета и аудита Байкальский государственный университет экономики и права (БГУЭП), г. Иркутск
Ведущее место в системе бухгалтерского учета каждой организации занимают учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг). Информация, формируемая на этом этапе учетных работ, необходима для определения финансового результата как экономического итога хозяйственной деятельности организации за определенный период времени. Своевременное получение информации о затратах позволяет принимать обоснованные управленческие решения, направленные на обеспечение рационального использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
Как известно, порядок учета затрат зависит от особенностей производственного процесса. Организациям, осуществляющим строительство нефтяных и газовых скважин по договорам строительного подряда, свойственны единичный характер выполняемых работ, конструктивная сложность сооружаемых объектов и разделение всего объема работ на этапы.
Единичный характер выполняемых работ предопределяет организацию учета затрат по позаказному методу, при котором объектом учета и калькулирования себестоимости является отдельный производственный заказ — комплекс
работ по строительству скважины, отраженный в договоре строительного подряда.
Строительство скважин представляет собой совокупность последовательных работ, отличающихся друг от друга технологическими особенностями и применяемыми техническими средствами. Как правило, строительство скважины включает в себя следующие этапы:
1) подготовительные работы к строительству (строительство подъездных путей, трубопроводов, бурение скважины на воду и т.д.);
2) строительно-монтажные работы (сборка буровой установки и привышечных сооружений);
3) подготовительные работы к бурению (осмотр и наладка оборудования, оснастка талевой системы, бурение и крепление шурфа, установка направления и др.);
4) бурение ствола скважины и его крепление;
5) оборудование устья, испытание скважины на продуктивность, сдача скважины в эксплуатацию;
6) демонтаж буровой установки и привышечных сооружений, транспортировка их на новую точку, нейтрализация отходов, рекультивация земель.
Каждый этап строительства скважины является необходимой базой следующего этапа и характеризуется уникальностью составляющих
его технологических процессов. Основным этапом строительства скважины, на долю которого приходится 70—80 % всех затрат, является бурение и крепление ствола скважины. Бурение — это углубление скважины, связанное с разрушением породы. Понятие крепления скважины охватывает работы по спуску в скважину обсадной колонны и ее цементированию в целях предотвращения осыпей, обвалов, межпластовых перетоков, самопроизвольного излива пластовых флюидов (воды, нефти, газа и их смесей) на поверхность, загрязнения источников водоснабжения и атмосферы. Как правило, при строительстве в скважины спускается несколько обсадных колонн, которые различаются по назначению и глубине спуска (см. рисунок).
Описание конструкции скважины, технологии и организации бурения осуществляется в техническом (рабочем) проекте, на основании которого составляется смета, определяющая общую сумму затрат по строительству, и заключается договор строительного подряда. В договоре строительного подряда между заказчиком и подрядчиком распределяются обязанности по обеспечению скважины необходимыми ресурсами (предметами, средствами труда и рабочей силой), оговариваются поэтапная разбивка строительства, моменты, определяющие начало и окончание каждого этапа, а также устанавливается порядок приемки и оплаты выполненных работ, что существенным образом влияет на порядок отражения в учете финансового результата.
Учет затрат на строительство скважин до введения в действие главы 25 Налогового кодекса РФ регулировался Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции
Расположение обсадных колонн в скважине.
1 — направление; 2 — кондуктор; 3 — промежуточная колонна; 4— эксплуатационная колонна; 5— потайная колонна (хвостовик)
(работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 № 552, а также Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем России от 04.12.1995 № БЕ-11-260/7.
С01.01.2002 согласно письму Минфина России от 15.10.2001 № 16-00-14/464 организация производственного учета является внутренним делом хозяйствующего субъекта, и каждая организация должна самостоятельно принимать решение, в каких разрезах классифицировать затраты; насколько детализировать места возникновения затрат и каким образом их увязать с центрами ответственности; вести учет фактических, плановых (нормативных), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат.
При организации сбора информации о затратах на строительство нефтяных и газовых скважин важно их разделение на прямые и косвенные.
Прямыми являются затраты, относящиеся к сфере основного производства, непосредственно связанные с выполнением работ по строительству скважины. К ним относятся затраты топлива и материалов, используемых при строительно-монтажных работах, бурении, креплении и испытании скважины на продуктивность, амортизация бурового оборудования, вышек, заработная плата работников буровой и вышкомонтажной бригад, бригады испытания и т. п. Эти затраты относятся на себестоимость работ каждого договора на основании данных первичных документов и отражаются в учете в разрезе калькуляционных статей. Перечень калькуляционных статей прямых затрат каждая организация устанавливает самостоятельно и закрепляет в учетной политике. При строительстве нефтяных и газовых скважин прямые затраты могут возникать и в сфере вспомогательного производства, предоставляющего услуги по транспортировке грузов, выработке тепла и электроэнергии, содержанию дорог и временных вертолетных площадок.
Косвенные затраты связаны с выполнением строительных работ по нескольким договорам (или одному договору, в рамках которого одновременно выполняется строительство нескольких скважин). К ним относятся затраты сфер обслуживания производства и управления. Как известно, косвенные затраты не могут быть прямо отнесены на себестоимость работ и подлежат распределению пропорционально какой-либо базе между объектами учета. Порядок такого распределения организации также устанавливают самостоятельно и закрепляют
в учетной политике. На практике организации, выполняющие строительство нефтяных и газовых скважин, наиболее часто выбирают в качестве базы для распределения косвенных затрат сумму прямых затрат основного производства по строительству каждой скважины.
Отражение в учете прямых затрат, непосредственно связанных со строительством нефтяных и газовых скважин по договорам строительного подряда, осуществляется на счете 20 «Основное производство» отдельно по каждому исполняемому договору. Прямые затраты вспомогательного производства отражаются на счете 23 «Вспомогательные производства» в разрезе предоставляемых работ (услуг). Схема возможной корреспонденции счетов по отражению в учете прямых затрат основного и вспомогательного производств приведена в табл. 1.
Учет косвенных затрат в организациях, осуществляющих строительство нефтяных и газовых скважин, осуществляется на счете 26 «Общехозяйственные расходы», предназначенном для обобщения информации о затратах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены затраты по содержанию общехозяйственного персонала, амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения,
арендная плата за помещения общехозяйственного назначения, затраты по оплате информационных, аудиторских, консультационных и прочих услуг.
Если организация одновременно ведет строительство по нескольким договорам, в учете для отражения косвенных затрат может использоваться и счет 25 «Общепроизводственные расходы». На счете 25 «Общепроизводственные расходы» как правило отражаются затраты, которые связаны со сферой производства, но не могут быть прямо отнесены на строительство отдельной скважины, например затраты по аренде авиационного и водного транспорта для доставки груза на несколько скважин. Схема возможной корреспонденции счетов по отражению в учете косвенных затрат, связанных с обслуживанием производства и управлением, приведена в табл. 2.
По окончании месяца затраты, учтенные на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 25 «Общепроизводственные расходы», списываются на счет20 «Основное производство», где осуществляется их распределение по договорам в соответствии с порядком, закрепленным в учетной политике организации. В случае если вспомогательные производства выполняли работы и услуги на сторону, часть косвенных расходов подлежит списанию на счет 23 «Вспомогательные производства» для распределения между выполненными работами (оказанными услугами). Затраты, учтенные на
Таблица 1
Схема корреспонденции счетов по отражению в учете прямых затрат
Содержание операции Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
На сумму начисленной заработной платы работников, выполняющих работы по строительству скважин 20 70
На сумму соответствующих сумм страховых взносов, уплачиваемыхво внебюджетные фонды 20 69
На сумму израсходованных в процессе строительства материалов, запасных частей, топлива, погашения стоимости спецоснастки, спецодежды и т. п. 20 10
На сумму амортизации основных средств, непосредственно используемых в строительстве 20 02
На сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций и субподрядчиков 20 60, 76
На сумму оплаты проезда работников основного производства к месту проведения работ железнодорожным, авиационным и водным транспортом 20 71
На сумму затрат по ликвидации брака1* (перебур ствола, некачественное строительство или опробование скважин) 20 28
На сумму включаемых в себестоимость работ лицензионных сборов 20 97
На сумму начисленной заработной платы работников вспомогательного производства 23 70
На сумму соответствующих сумм страховых взносов, уплачиваемых во внебюджетные фонды 23 69
На сумму израсходованных на нужды вспомогательного производства материалов, запасных частей, топлива, погашения стоимости спецоснастки, спецодежды и т. п. 23 10
На сумму амортизации основных средств сферы вспомогательного производства 23 02
На сумму оплаты проезда работников вспомогательного производства к месту проведения работ железнодорожным, авиационным и водным транспортом 23 71
* Для выявления суммы потерь от брака используется счет 28 «Брак в производстве». По дебету счета 28 «Брак в производстве» отражаются затраты по исправлению брака (начисление заработной платы, отпуск материалов и т.д.), а по кредиту обобщается информация о возмещенных суммах за брак. Разница между затратами на брак и возмещенными суммами считается потерями от брака и списывается на объект учета по прямому признаку.
Таблица 2
Схема корреспонденции счетов по отражению в учете косвенных затрат
Содержание операции Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
На сумму начисленной заработной платы административно-управленческого персонала 26 70
На сумму соответствующих сумм страховых взносов, уплачиваемых во внебюджетные фонды 26 69
На сумму затрат на канцелярские товары, топливо и закупку запасных частей на ремонт автомобилей общехозяйственного назначения, материалов на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения 26 10
На сумму амортизации основных средств общехозяйственного назначения 26 02
На сумму арендной платы за помещения общехозяйственного назначения, стоимости аудиторских, консультационных, информационных, нотариальных и прочих услуг 26 60, 76
На сумму затрат, связанных с оплатой проезда к месту служебной командировки и обратно, а также наймом жилого помещения и выплатой суточных при направлении в командировку работников административно-управленческого аппарата 26 71
На сумму компенсации за использование личного транспорта в служебных целях 26 73
На сумму налогов и сборов, включаемых в себестоимость работ (транспортный налог, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и т. п.) 26 68
На сумму начисленной заработной платы работников, занятых обслуживанием производства 25 70
На сумму соответствующих сумм страховых взносов, уплачиваемых во внебюджетные фонды 25 69
На сумму материальных затрат на ремонт основных средств, содержание и эксплуатацию машин и оборудования сферы обслуживания производства 25 10
На сумму амортизации основных средств общепроизводственного назначения 25 02
На сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций 25 60,76
счете 23 «Вспомогательные производства», в свою очередь, подлежат списанию на счета:
1) 20 «Основное производство» (при выполнении работ и услуг основному производству), где происходит их распределение по договорам аналогично косвенным затратам;
2) 90 «Продажи» (в случае выполнении работ и услуг для сторонних организаций).
Схема корреспонденции счетов по отражению в учете списания косвенных затрат приведена в табл. 3.
Таким образом, на счете 20 «Основное производство» отдельно по каждому исполняемому договору отражаются:
1) прямые затраты, непосредственно связанные с выполнением работ по строительству скважин (включая затраты на ликвидацию брака);
2) доля затрат вспомогательных производств, отнесенная на себестоимость работ по договору;
3) доля косвенных затрат, связанных с управлением и обслуживанием производства, приходящаяся надоговор.
Сформированная на этом этапе учетных работ информация о затратах необходима для определения доходов и расходов по каждому договору и выявления финансового результата деятельности организации.
Порядок формирования в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями, выполняющими работы по строительству скважин по договорам строительного подряда, регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров стро-
Таблица 3
Схема корреспонденции счетов по отражению в учете списания косвенных затрат
Содержание операции Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
На сумму затрат сферы обслуживания производства, включаемых в себестоимость работ и услуг вспомогательного производства, оказываемых на сторону 23 25
На сумму затрат сферы управления, включаемых в себестоимость работ и услуг вспомогательного производства, оказываемых на сторону 23 26
На сумму затрат вспомогательного производства по выполнению работ и услуг основному производству 20 23
На сумму затрат сферы обслуживания производства, включаемых в себестоимость работ по строительству скважин 20 25
На сумму затрат сферы управления, включаемых в себестоимость работ по строительству скважин 20 26
ительного подряда» ПБУ 2/2008, утвержденным приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н (далее — ПБУ 2/2008).
В соответствии с п. 17 ПБУ 2/2008 выручка по договору и расходы по договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Данный способ предусматривает, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которые выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).
Степень завершенности работ согласно п. 20 ПБУ 2/2008 может определяться по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору или по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору. При применении последнего способа понесенные расходы подсчитываются только по выполненным работам. Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов. Расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.
В случае, когдадостоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.
Особенность бухгалтерского учета доходов по договору заключается в том, что в соответствии с п. 26 ПБУ 2/2008 выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», должна учитываться в бухгалтерском учете до полного завершения работ (или определенного их этапа) как отдельный актив — «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Списание ее на дебиторскую задолжен-
ность осуществляется при выставлении заказчику счета на оплату.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов), для учета не предъявленной к оплате начисленной выручки отдельный счет не предусмотрен, и организация должна самостоятельно определить, на каком счете вести учет этого актива. На взгляд автора, для данной цели можно открыть отдельный субсчет к счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Согласно Плану счетов счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет используется при необходимости организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные, научные, проектные, геологические и т. п.). По дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных этапов работ, принятых в установленном порядке, а по кредиту отражается в целом оплаченная заказчиком стоимость полностью законченных работ.
Для отражения в учете не предъявленной к оплате начисленной выручки и завершенных и принятых заказчиком работ по договору к данному счету предлагается открыть два субсчета:
- 46-1 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»;
- 46-2 «Принятые заказчиком законченные этапы работ».
В практике могут использоваться оба предложенных субсчета или только один из них (46-1 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка») в зависимости от установленного в договоре строительного подряда порядка приема и оплаты выполненных работ (после полного окончания всех работ по договору или по завершению определенных этапов работ).
Применение субсчета 46-2 «Принятые заказчиком законченные этапы работ» представляется не целесообразным в случае, если условия договора строительного подряда предусматривают прием скважины по окончании всего цикла работ. Возможная схема бухгалтерских записей по отражению финансового результата у подрядчика без использования субсчета 46-2 «Принятые заказчиком законченные этапы работ» приведена в табл. 4.
Таблица 4
Схема бухгалтерских записей по выявлению финансового результата без использования субсчета 46.2 «Принятые заказчиком законченные этапы работ»
Содержание операции Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
На сумму аванса по договору подряда 51 62-2
На сумму не предъявленной к оплате начисленной выручки 46-1 90-1
На сумму расходов по договору, признанных в отчетном периоде 90-2 20
На сумму финансового результата (прибыль) 90-9 99
На сумму финансового результата (убыток) 99 90-9
На сумму задолженности заказчика по выполненным и принятым в установленном порядке работам 62-1 46-1
На сумму ранее полученного аванса 62-2 62-1
На сумму денежных средств в окончательный расчет 51 62-1
Таблица 5
Схема бухгалтерских записей по выявлению финансового результата с использованием субсчета 46-2 «Принятые заказчиком законченные этапы работ»
Содержание операции Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
На сумму аванса на проведение этапа работ по договору подряда 51 62-2
На сумму не предъявленной к оплате начисленной выручки 46-1 90-1
На сумму расходов по договору, признанных в отчетном периоде 90-2 20
На сумму финансового результата (прибыль) 90-9 99
На сумму финансового результата (убыток) 99 90-9
На сумму стоимости принятых заказчиком законченных этапов работ 46-2 46-1
На сумму стоимости принятых заказчиком законченных этапов работ, предъявленных к оплате 62-1 46-2
На сумму ранее полученного аванса 62-2 62-1
На сумму денежных средств в окончательный расчет 51 62-1
В рамках данной схемы не предъявленная к оплате начисленная выручка учитывается как отдельный актив на счете 46-1 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» до полного завершения работ по договору и списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату всего комплекса работ по строительству скважины.
Организация может использовать предложенную схему бухгалтерских записей и при поэтапном приеме работ. Однако, на взгляд авторов, в данном случае более обоснованно применение в учете обоих субсчетов к счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Схема бухгалтерских записей по определению финансового результата с использованием субсчета 46-2 «Принятые заказчиком законченные этапы работ» приведена в табл. 5.
При применении данного варианта бухгалтерский записей не предъявленная к оплате начисленная выручка будет учитываться как отдельный актив на субсчете 46-1 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» с момента признания доходов до завершения определенного договором этапа работ. По окончании этапа строительства стоимость принятых заказчиком этапов работ переносится с субсчета 46-1 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» на субсчет 46-2 «Принятые заказчиком законченные
* *
этапы работ». При выставлении счета заказчику стоимость работ, предъявленных к оплате, списывается на дебиторскую задолженность. Дебетовое сальдо по субсчету 46-2 «Принятые заказчиком законченные этапы работ» будет показывать непредъявленную заказчику стоимость работ по законченным этапам, принятым в установленном порядке. Таким образом, использование в учете субсчета 46-2 «Принятые заказчиком законченные этапы работ» позволяет организовать аналитический учет выполненных работ в разрезе технологических этапов строительства скважин и оперативно получать информацию для составления бухгалтерской отчетности.
Список литературы
1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
2. Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли: постановление Правительства РФ от 05.08.1992 № 552.
3. Письмо Минфина России от 15.10.2001 № 16-00-14/464.
*
