CC BY
132
УЧЕТ ДОГОВОРОВ
УЧЕТ ПО ДОГОВОРАМ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА И ДОГОВОРАМ НА ОКАЗАНИЕ УСЛУГ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ В СООТВЕТСТВИИ С ПОЛОЖЕНИЕМ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «УЧЕТ ДОГОВОРОВ СТРОИТЕЛЬНОГО
ПОДРЯДА» ПБУ 2/2008
П. А. СОКОЛОВ, ведущий аудитор ООО «Информбюро»
Организации, осуществляющие строительную деятельность (подрядчики, заказчики, застройщики), при ведении бухгалтерского учета и налогообложении руководствуются законодательством о бухгалтерском учете, налоговым законодательством, учитывая при этом особенности учета и налогообложения в капитальном строительстве. В 2009 г. нормативно-правовая база по строительству пополнилась новым нормативным документом, регулирующим учет и влияющим на вопросы налогообложения в строительстве. Это новое Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008 [1], утвержденное приказом Минфина России от 24.10.2008 №116н (далее — Положение).
Рассмотрим особенности учета и налогообложения организаций после принятия нового нормативного документа.
Подрядные организации. Новое Положение распространяется на подрядные (субподрядные) организации при выполнении ими работ по договорам строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. Оно определяет объекты бухгалтерского учета по договорам строительного подряда, устанавливает порядок признания доходов, расходов и финан-
совых результатов, а также раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.
Объектом бухгалтерского учета доходов, расходов и финансовых результатов согласно п. 3 Положения является каждый исполняемый договор.
Если строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту предусмотрено одним договором, то строительство каждого объекта для целей бухгалтерского учета должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении следующих условий:
а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;
б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.
Два и более договоров, заключенных с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении следующих условий:
а) отдельные договоры в силу взаимосвязи фактически представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли;
б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).
Если при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), то стро-
ительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться для целей бухгалтерского учета как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:
а) дополнительный объект (дополнительные работы) по своим конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;
б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.
Расходы по исполнению договоров. Расходы организации по договорам признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 [2].
Расходы, понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения, подразделяются:
• на прямые расходы — расходы, связанные непосредственно с исполнением договора;
• на косвенные расходы — часть общих расходов на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор. Указанные расходы предварительно учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и по окончании отчетного периода списываются на счет 20 «Основное производство» в соответствии с закрепленными в учетной политике организации способами;
• на прочие расходы — расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора. В их состав могут включаться отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре. Расходы организации по исполнению договора
строительного подряда учитываются на счете 20 «Основное производство» в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций [3].
В состав прямых расходов включаются фактически понесенные по договору расходы, а также так называемые предвиденные (ожидаемые, неизбежные) расходы, которые возмещаются заказчиком по условиям договора в размерах, согласованных с ним. К таким расходам могут быть отнесены, например, расходы по выполнению недоделок в
проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т. п.
Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ, либо путем оЪ^азованая резерва на покрытие этих расходов. Данный резерв образуется в том числе на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены. В учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций делается запись по дебету счетов учета затрат на производство (например, счета 26 «Общехозяйственные расходы») в корреспонденции с кредитом счета 96 «Резервы предстоящих расходов».
Следует отметить, что в соответствии с налоговым законодательством [4] расходы на формирование резервов признаются расходами в целях налогообложения прибыли, аименно:
—резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (ст. 267 Налогового кодекса РФ);
— резерва на оплату отпусков и резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 Налогового кодекса РФ).
Расходы, принятые к учету на счет 20 «Основное производство», списываются в каждом отчетном периоде в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» по мере отражения в учете не предъявленной к оплате начисленной выручки, признанной по договору строительного подряда в установленном Положением порядке. В учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций делаются записи:
Д-т сч. 62, субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» К-т сч. 90, субсчет «Выручка» — на сумму признанной выручки;
Д-т сч. 90, субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 — на сумму расходов по выполненным работам.
Новым Положением предусмотрен порядок учета расходов, связанных непосредственно с подготовкой и подписанием договора, понесенных организацией до даты его подписания. К ним относятся расходы на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п. Такие расходы включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюденении данных условий, указанные
расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они были понесены.
Начисление налога на добавленную стоимость и определение финансового результата в целях исчисления налога на прибыль по данной операции производятся в общеустановленном порядке.
Доходы от исполнения договоров. Доходы по договорам признаются доходами от обычных видов деятельности (далее — выручка по договору) в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 [5].
Выручки по договору определяется исходя из цены по договору, сумм отклонений, претензий и поощрительных платежей. Выручка корректируется, если существует уверенность, что суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей будут признаны заказчиками или иными лицами, которым они были предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена.
Выручка, определяемая исходя из цены по договору, корректируется в случаях и на условиях договора в сторону увеличения и (или) уменьшения.
В сторону увеличения выручка корректируется в связи с возникающими отклонениями за счет:
— использования более качественных и дорогостоящих материалов и конструкций;
— выполнения более сложных работ по сравнению с предусмотренными в технической документации;
— выполнения работ, не предусмотренных в технической документации.
В сторону уменьшения выручка корректируется за счет неисполнения каких-либо работ, предусмотренных технической документацией.
Выручка может изменяться и по иным причинам, не связанным с установленной в договоре ценой. Так, выручка по договору увеличивается за счет предъявляемых заказчикам и иным лицам, непосредственно связанным со строительством, следующих требований (претензий):
— о возмещении затрат, не учтенных в смете и понесенных подрядчиком в связи с действиями (бездействием) указанных лиц;
— о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией;
— о возмещении расходов в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче подрядчику в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т.д.
Выручка увеличивается также в результате предъявления дополнительно, сверх сметы по условиям договора поощрительных платежей, например, за сокращение сроков строительства.
В бухгалтерском учете выручка по договору отражается в соответствии Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций по дебету счета 62, субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка».
В состав доходов организации могут быть включены доходы, не связанные непосредственно с исполнением договора, а полученные при исполнении других видов договоров. Указанные доходы в выручку по договору строительного подряда не включаются и учитываются как прочие доходы либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору.
К таким доходам, в частности, относятся:
— доходы по договору купли-продажи излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора подряда;
— доходы в виде арендной платы по договору за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора подряда.
В бухгалтерском учете доходы по таким операциям отражаются в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» либо относятся в кредит счета 20 в целях уменьшения прямых расходов по договору.
Признание финансового результата. Новое Положение устанавливает один способ признания финансового результата — «по мере готовности». Данный способ предусматривает, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной подрядчиком степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. При этом не имеет значения, должны или не должны эти работы предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором). При этом финансовый результат исполнения договора подряда должен быть достоверно определен.
Таким образом, в договоре строительного подряда между заказчиком и подрядчиком могут быть предусмотрены способы сдачи-приемки работ и их оплаты исходя из норм гражданского законодатель-
ства (например, по законченным конструктивным элементам и видам работ, по этапам работ, после завершения всех работ по договору).
Однако в бухгалтерском учете применяется один способ признания финансового результата — «по мере готовности».
Положением установлены следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату в целях признания выручки и расходов по договору способом «по мере готовности»:
— по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
— по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.
Выбранный организацией способ необходимо закрепить в ее учетной политике.
Подрядчик при определении выручки способом «по мере готовности» может для подтверждения степени завершенности работ по договору разработать форму приемочного документа и утвердить в качестве первичного документа в приложении к своей учетной политике. Согласно п. 17 Положения подрядчик подтверждает выручку по договору способом «по мере готовности» самостоятельно, без участия заказчика.
В бухгалтерском учете подрядной организации выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается как отдельный актив — не предъявленная к оплате начисленная выручка. По мере предъявления заказчикам к оплате промежуточных счетов согласно условиям договора указанная выручка списывается на дебиторскую задолженность. В учете эта операция отражается записью:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 62, субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка».
Поступление денежных средств от заказчика в оплату промежуточных счетов отражается в учете записью по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Начисленная выручка, не предъявленная к оплате в период строительства, списывается на дебиторскую задолженность при окончательном расчете с заказчиком после завершения всех работ по договору.
Положением установлены условия достоверного определения финансового результата исполнения договора. Таковыми являются:
— уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
— возможность идентификации и достоверного определения понесенных по договору расходов.
Данные условия являются необходимыми и достаточными независимо оттого, какой порядок установления цены работы предусмотрен договором.
В частности, договором может быть предусмотрена уплата заказчиком фактической суммы за выполнение всей обусловленной договором работы или суммы, определяемой исходя из фиксированной расценки за каждую единицу выполненной работы (конструкции, видаработ и др.).
В этом случае необходимыми и достаточными условиями достоверности определения финансового результата являются:
— возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
— возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору, а также степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
— соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.
Приведенные условия применяются также в случае, когда договор предусматривает смешанный порядок установления цены работы по договору. Например, договор может предусматривать возмещение заказчиком всех расходов по выполнению работы, а также уплату процента от этих расходов одновременно с согласованной максимальной ценой по договору.
Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они были понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство (счет 20 «Основное производство»), а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, как расходы будущих периодов (счет 97 «Расходы будущих периодов»). По мере признания выручки по договору расходы по каждому договору списываются для определения финансового результата отчетного периода в порядке, установленном Положением.
В Положении отдельно выделен случай, когда достоверное определение финансового результата невозможно, но существует вероятность, что понесенные при исполнении договора расходы будут возмещены. В этом случае выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде:
— сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору;
— способы определения признанной в отчетном периоде выручки по договору.
Раскрывается также следующая информация по каждому договору, не завершенному на отчетную дату:
— общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;
— сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;
— сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.
В период строительства в учете подрядчика возникает разница между величиной начисленной выручки, но не предъявленной к оплате заказчику за предыдущие и (или) отчетный периоды, и величиной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам. Данная разница (положительная или отрицательная) отражается в бухгалтерском балансе:
• в качестве актива — не предъявленная к оплате начисленная выручка (положительная разница);
• в качестве обязательства — задолженность перед заказчиками (отрицательная разница). Организации по оказанию услуг, неразрывно
связанных со строительством. Новое Положение распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ними восстановление окружающей среды. Д лительность выполнения таких договоров составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. К организациям, оказывающим в строительстве услуги, могут быть отнесены, например, архитектурные мастерские, проектно-изыскательские и ремонтно-строительные организации и др.
Положением установлен один способ признания выручки и расходов по договору — «по мере готовности». При данном способе выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие
работы. При этом не имеет значения, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).
В бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается как отдельный актив — не предъявленная к оплате начисленная выручка. Для учета этого актива может быть использован дополнительный субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками» счета 62.
Стоимость не предъявленной к оплате начисленной выручки принимается к учету на основании подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату.
Для подтверждения выполненных работ организация составляет в одностороннем порядке акт произвольной формы. Форму акта следует утвердить в качестве приложения к учетной политике организации.
В учете на сумму выручки делается запись по дебету дополнительного субсчета «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» счета 62 в корреспонденции со счетом 90.
Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они были понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство (счет20 «Основное производство»), а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, как расходы будущих периодов (счет 97 «Расходы будущих периодов»). По мере признания выручки по договору расходы по каждому договору списываются для определения финансового результата отчетного периода в порядке, установленном Положением. При этом в учете делаются записи: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 02, 10, 23, 25, 26, 60, 76, 97 и др.; Д-т сч. 90 «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 «Основное производство». Налоговая база по НДС определяется по мере признания выручки по договору в каждом отчетном (налоговом) периоде в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ. В учете начисление налога отражается записью по дебету счета 90 в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом по НДС».
Суммы налога, предъявленного организации продавцами по товарам (работам, услугам), приобретенным для исполнения долгосрочных договоров, принимаются к вычету после принятия этих товаров (работ, услуг) на учет. В учете делается запись по дебету счета 68 и кредиту счета 19.
Также в каждом отчетном периоде в бухгалтерском учете определяется финансовый результат.
Соответственно налог на прибыль исчисляется от суммы налогооблагаемой прибыли.
Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику промежуточного счета. В учете списание выручки отражается записью:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 62, субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка».
При окончательном расчете не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных по договору работ.
Поступление от заказчиков средств в оплату промежуточных счетов на признанную в учете предъявленную к оплате начисленную выручку отражается записью по дебету счетов по учету денежных средств в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Таким образом, при применении по долгосрочным договорам способа признания выручки «по мере готовности» налог на добавленную стоимость и налог на прибыль определяются в каждом отчетном (налоговом) периоде, недожидаясь полного завершения работ (оказания услуг) по договору в целом.
Выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив — не предъявленная к оплате начисленная выручка.
В бухгалтерском балансе организации отражается разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыд ущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам, списанной надебиторскую задолженность.
Данная разница отражается развернуто по дополнительным статьям баланса:
в качестве актива — не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
в качестве обязательства — задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).
Список литературы
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008: приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: Приказ Минфина России от06.05.1999 № ЗЗн.
3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению: Приказ Минфина России от31.10.2000 № 94н.
4. Налоговый кодекс РФ: Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: Приказ Минфина России ot06.05.1999 № 32н.
❖ ❖ ❖
