CC BY
38
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
модель бухгалтерского учета как инструмент управления строительными организациями: международный опыт и российская практика*
Н. Н. ИЛЫШЕВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита E-mail: intelectaudit@rambler. ru В. Б. БЕЛЬСКИХ, финансовый директор строительной организации ЗАО «ППК«Урал», аспирант, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита Уральский государственный технический университет
(УГТУ-УПИ) E-mail: urkc@yandex. ru
В статье рассматривается модель бухгалтерского учета в строительных организациях, которая была построена с использованием международного опыта организации учета с внедрением в российскую систему счетов. Предложены практические рекомендации по объективному распределению затрат между структурными единицами организации, оказывающими услуги как на сторону, так и внутри организации. Отражены методы учета рентабельности различных структурных единиц организации.
Ключевые слова: учет в строительстве, модель учета, построение системы счетов, нормирование
* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «Финансы и кредит» при Уральском государственном техническом университете.
себестоимости, рентабельность структурных подразделений, управление организацией по данным учета, планирование себестоимости, мотивация деятельности подразделений, справедливое распределение затрат.
В последнее время наибольшую популярность в строительных организациях набирает информация, полученная из так называемых «исторических источников» — баз данных бухгалтерского учета, — поскольку именно данные о фактических операциях могут быть достоверным источником при принятии решения о заключении новых контрактов, а не сметные нормативы, разработанные в 2000 г. Кроме того, в
условиях экономического кризиса, когда деятельность организаций может осуществляться только в режиме тотальной экономии, из-за высокой конкуренции у руководства как никогда возникает потребность в своевременной и качественной аналитической информации, необходимой для принятия решений в области поиска новых заказов. По мнению большинства авторов [2, 3, 5, 11], качественную и полезную информацию руководитель предприятия может получить из системы управленческого учета. В частности, профессор В. Ф. Палий определяет управленческий учет как систему внутреннего оперативного управления, при этом предполагается, что данная система учета обеспечивает наблюдение, обобщение, анализ и оценку текущих данных [11, с. 5].
Чтобы система учета обеспечивала выполнение возложенных на нее задач, необходимо наличие такой учетной политики, которая бы обеспечивала четкий механизм выявления отклонений от плановых значений, определения финансовых результатов по структурным подразделениям в оперативном (текущем) режиме работы организации, а не описывала специфику деятельности предприятий различной отрасли. Необходимо понимать, что информационной базой для управленческого учета является бухгалтерский финансовый учет, в котором и должны аккумулироваться данные, являющиеся основой для принятия решений. В качестве примера рассмотрим учет в предприятиях строительной отрасли.
В настоящее время организация учета в строительных предприятиях, а тем более на их специфических участках, практически не описана. Авторы С. И. Церпенто, А. Ю. Дементьев, Н. И. Ладутько в своих работах рассматривают только специфику деятельности строительных организаций, в частности особенности первичного документального учета, классификацию затрат, порядок ценообразования и методику учета в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденным приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н и Инструкцией по применению плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, не уделяя внимания проблемам учета. Необходимо отметить, что проблема учета затрат структурных подразделений строительных организаций рассмотрена только иностранными авторами [14].
При этом традиционные методики управленческого учета описаны только для производственных организаций и неприменимы к деятельности предприятий строительной отрасли.
Между тем кризис, в первую очередь, отразился именно на строительных организациях [9], которые являются наиболее уязвимыми, так как при дефиците денежных средств прекращается инвестирование. В этих условиях руководители организаций при отсутствии качественной информации, полученной из разработанных систем учета, не могут принимать грамотных решений. Таким образом, авторами статьи уделяется внимание разработке работоспособных методик учета именно для строительных организаций.
Основной целью предприятия в условиях кризиса является снижение затрат, которые становятся ключевым элементом при организации системы нормирования на предприятии. Текущий анализ затрат организации основан на использовании внедренных систем нормирования себестоимости в систему управленческого учета для оперативного выявления отклонений от нормативной себестоимости.
В рамках существующей системы бухгалтерского учета организация системы нормирования осуществляется с использованием сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». На договорную стоимость реализации делается проводка по дебиту сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со сч. 90 «Продажи», а по дебету счета «Продажи» в корреспонденции со счетом «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается плановая себестоимость. Такой же проводкой списывается возникшее отклонение от нормативной себестоимости товаров при перерасходе, а методом «красное сторно» — при экономии. Таким образом, по дебету сч. 90 «Продажи» отражается фактическая себестоимость продукции (работ, услуг).
Однако для отражения операций по реализации строительных работ с учетом применения сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» данная методика явно не предназначена. Дело в том, что если в соответствии с Планом счетов сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается ежемесячно и не имеет остатков, тогда бухгалтер не сможет увидеть отклонений, накопившихся за период строительства объекта, поэтому информация об отклонениях не будет аналитичной, ее
сложно будет извлечь для построения аналитических таблиц при анализе затрат.
Кроме того, специфика строительства связана с нормированием всего комплекса работ, а не работ, выполненных за отдельный отчетный период. В ходе строительства возникают отклонения, касающиеся накладных расходов, списания материалов, начисления заработной платы, которые искажают реальное состояние организации, поскольку они, по существующей методике учета, выявляются на отдельных этапах строительства, а не в целом по комплексу работ. Тогда как нормативные сметные расценки на единицу работы включают в себя целый комплекс отдельных работ, при этом процесс строительства идет таким образом, что сначала выполняются подготовительные работы, которые отдельно никак не учитываются. Когда же завершаются все работы, наступает следующий отчетный период и возникает проблема распределения затрат по периодам.
Еще одним недостатком существующей системы учета является то, что при использовании сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» предполагается нормирование только затрат, однако в строительстве в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 51/1, нормируется и прибыль организации.
Таким образом, сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» становится лишним, он нужен только при учете производства продукции, когда приходуют готовую продукцию по нормативной себестоимости. В этом случае отклонения «зависают» на данном счете, а на сч. 43 «Готовая продукция» оказывается готовая продукция по нормативной себестоимости. В строительстве данная методика неприменима.
В предлагаемой принципиально новой методике учет нормирования построен на принципе целевой направленности каждого рубля в выручке, т. е. каждый рубль, который зарабатывает организация, имеет четкое направление использования: сколько-то копеек на материалы, заработную плату, накладные расходы, эксплуатацию машин и механизмов, сметную прибыль. А если учесть, что реализация, т. е. выручка, отражается по кредиту сч. 90 «Продажи», то достаточно ввести аналитический учет кредитовых
(доходных) и дебетовых (затратных) оборотов по сч. 90 в разрезе статей затрат для построения базы проведения анализа и принятия управленческих решений. В данной методике происходит выявление отклонений по статьям затрат и прибыли в момент отражения реализации без использования промежуточных счетов бухгалтерского учета.
Под предлагаемой авторами методикой учета следует понимать традиционную методику учета, основанную на утвержденных положениями по бухгалтерскому учету допущениях и требованиях к ведению бухгалтерского учета в Российской Федерации, в которой за основу приняты счета в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, с внесением изменений авторами в название некоторых счетов и добавлением новых счетов. При этом система учета построена таким образом, что обороты по всем аналитическим счетам какого-либо счета соответствуют обороту по субсчетам данного счета, а обороты по субсчетам — обороту самого синтетического счета, т. е. сохраняется балансовое равенство. Соответственно статьи затрат, открываемые к счетам или субсчетам, являются аналитическими по отношению к указанным счетам. Под аналитическими счетами в зависимости от контекста могут пониматься субсчета.
В предлагаемой методике учета изменяются наименование, структура и аналитика сч. 90 «Продажи». Предлагается именовать сч. 90 «Доходы и расходы» и открыть аналитические счета в разрезе составляющих цены (сч. 90-1 «Смета доходов и расходов» по статье «Материальные затраты», сч. 90-1 «Смета доходов и расходов» по статье «Оплата труда», сч. 90-1 «Смета доходов и расходов» по статье «Эксплуатация машин», сч. 90-1 «Смета доходов и расходов» по статье «Накладные расходы», сч. 90-2 «Плановая прибыль», сч. 90-3 «Налог на добавленную стоимость»), по кредиту сч. 90 «Доходы и расходы», при этом будем видеть плановые затраты и плановую прибыль. При списании себестоимости работ со сч. 20 «Затраты по объектам», в дебет сч. 90 «Доходы и расходы» будем относить затраты на соответствующие аналитические счета.
Схема построения аналитики по сч. 90 «Доходы и расходы» может выглядеть следующим образом:
сч. 90 «Доходы и расходы»;
сч. 90-1 «Смета доходов и расходов»; сч. 90-2 «Плановая прибыль»; сч. 90-3 «Налог на добавленную стоимость»; сч. 90-4 «Покрытие накладных расходов»; сч. 90-9 «Отклонение в себестоимости». В случае если организация занимается несколькими направлениями деятельности, может быть добавлен любой субсчет второго порядка.
В результате на сч. 90 «Доходы и расходы» по дебету будут отражаться фактические затраты, а по кредиту — планируемые. При их сопоставлении будет выявляться соответствующее отклонение, которое подлежит списанию на сч. 99 «Прибыли и убытки». Необходимо отметить, что та часть выручки, которая приходится на сметную (плановую) прибыль (учитывается на сч. 90-2 «Плановая прибыль»), подлежит закрытию в полном объеме на сч. 99-1 «Маржинальная прибыль» в момент отражения реализации. Сумма косвенных накладных расходов отражается на сч. 90-4 «Покрытие накладных расходов» и в полном объеме подлежит закрытию на сч. 99-1 «Маржинальная прибыль». Сумма НДС отражается на сч. 90-3 «Налог на добавленную стоимость» и в полном объеме подлежит закрытию в корреспонденции со сч. 68 «Расчеты по НДС». Сам сч. 90 «Доходы и расходы» подлежит закрытию в конце каждого месяца, при этом все отклонения по затратам списываются с применением субсчета 90-9 «Отклонение в себестоимости». Причем, списание происходит только на суммы, отраженные на сч. 90-1 «Смета доходов и расходов», т. е. на суммы отклонений, поскольку прочие субсчета были закрыты в полном объеме.
Особое внимание уделяется отражению в составе выручки суммы НДС. Если в традиционной системе финансового учета сумма НДС включается в сумму, отражаемую по кредиту сч. 90 вместе с суммой выручки, хотя выручкой не признается, то в предлагаемой системе НДС (как и нормативная прибыл) отражается на отдельных субсчетах, которые подлежат закрытию в полном объеме на других специальных счетах.
Субсчет 90-4 «Покрытие накладных расходов» предлагается использовать для учета так называемых косвенных накладных расходов. При этом накладные расходы, которые указывались ранее и учитывались на сч. 90-1 «Смета доходов и расходов», отличаются от указанных тем, что
в соответствии с Методическими указаниями по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-33.2004), утвержденными постановлением Госстроя России от 12.01.2004 № 6, накладные расходы, связанные с объектами (прямые расходы), учитываются в составе себестоимости объектов, а не связанные с производством работ на объектах (косвенные расходы), учитываются на сч. 25 «Производственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». При этом закрываются они обособленно: сначала на сч. 20 «Затраты по объектам», а затем на сч. 90-4 «Покрытие накладных расходов», что позволяет контролировать полную себестоимость выполняемых работ и использовать преимущества системы «директ-костинг». Предприятие, особенно в условиях кризиса, стремится, чтобы основной доход по объекту закрывал прямые расходы, а за счет большого количества заказов генерировать суммы на покрытие постоянных затрат, которые и являются косвенными накладными расходами.
Таким образом, на сч. 90 «Доходы и расходы» в течение всего времени ведения строительных работ будет накапливаться информация о плановых показателях и фактических затратах, а также будут выявляться отклонения. Причем данный процесс в условиях автоматизированной базы позволит оперативно выявлять отклонения и управлять затратами. Одновременно на сч. 99 «Прибыли и убытки» будет выявляться нормативная прибыль и фактическая прибыль, которая будет отличаться от нормативной прибыли на величину отклонений. Кроме того, благодаря выделению доходов, приходящихся на косвенные накладные расходы, у предприятия формируется показатель маржинальной прибыли.
Можно заметить, что предложенная система организации учета согласуется с системой «стан-дарт-кост», поскольку позволяет нормировать не только затраты, но и прибыль. В связи с этим может возникнуть вопрос применения в строительных организациях именно системы «стандарт-кост» с использованием сч. 16 «Отклонения по статьям затрат», однако при этом возникает ряд сложностей, поскольку система «стандарт-кост» очень жестко устанавливает нормы, которые не могут изменяться. Поэтому недостатки системы «стандарт-кост» (зависимость от внешних условий — инфляционные процессы по материалам
и зарплате не учитываются в течение года; привязка к постоянной технологии производства — в строительстве часты случаи внедрения новых материалов) существенно сужают сферу применения системы.
Для того чтобы имелась возможность проводить анализ и планировать затраты, нужно грамотно организовать учет затрат по необходимым статьям. Классификация затрат приведена в нормативных документах по строительству (в первую очередь это Методические указания по определению стоимости строительной продукции и накладных расходов) и осуществляется на счетах учета затрат. В разработанной системе приводится следующая группировка.
Счет 20 «Основное производство» переименовывается в «Затраты по объектам», однако он также предназначен для отражения затрат по заказам и имеет следующие субсчета:
— 20-1 «Производственная себестоимость»;
— 20-2 «Накладные расходы»;
— 20-3 «Ненормируемые затраты».
Прямые расходы, связанные непосредственно с выполнением работ и оказанием услуг, списываются на сч. 20-1 «Производственная себестоимость» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и других на соответствующие статьи затрат.
Накладные расходы, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, списываются на сч. 20-1 «Производственная себестоимость» с кредита счетов учета расходов на строительный автотранспорт сч. 23-1 «Строительная техника» и учета затрат по заказам сч. 21 «Затраты по заказам» на соответствующие статьи затрат.
Косвенные расходы, не связанные непосредственно с выполнением работ, списываются с кредитов сч. 25 «Общепроизводственные затраты», сч. 26 «Общехозяйственные затраты» в дебет сч. 20-2 «Накладные расходы» пропорционально фонду оплаты труда основных рабочих.
Услуги сторонних организаций, не относящиеся к накладным расходам, отражаются по дебету сч. 20-3 «Ненормируемые затраты» в корреспонденции со счетами расчетов.
Аналитический учет по сч. 20 «Затраты по объектам» ведется по заказам (заключенным договорам) и по отдельным объектам в рамках заказов. К нему открыты следующие аналитические счета по статьям затрат:
сч. 20-1«Производственная себестоимость»: «Материальные затраты», в том числе:
— «Стоимость материалов по норме»;
— «Материалы сверх норм»;
— «Доставка собственным транспортом»;
— «Доставка сторонним транспортом»;
— «Заготовительно-складские»; «Оплата труда», в том числе:
— «Заработная плата рабочих»;
— «Доплата бригадирам»;
— «Зарплата мастеров»;
— «Резервирование»;
— «Оплата проезда»;
— «Затраты на обеды»;
— «Затраты на суточные»;
— «Отчисления с зарплаты»; «Эксплуатация машин», в том числе: «Эксплуатация собственных машин»; «Услуги стационарных механизмов»; «Услуги автокранов»;
«Услуги бульдозеров и экскаваторов»; «Услуги самосвалов»; «Накладные расходы», в том числе: «Расходы по содержанию объектов»; «Доставка рабочих»; «Охрана объектов»; сч. 20-2 «Накладные расходы»: «Накладные расходы», в том числе: «Производственные расходы»; «Хозяйственные расходы»; сч. 20-3 «Ненормируемые затраты»: «Услуги сторонних организаций», в том числе: «Услуги субподрядчиков»; «Услуги прочих специалистов»; «Услуги проверяющих»; «Накладные расходы», в том числе: «Затраты временные»; «Перебазировка механизмов». Таким образом, на сч. 20 «Затраты по объектам» формируется полная себестоимость заказов по выполнению работ.
Счет 20-1 «Производственная себестоимость» — материальные затраты ежемесячно списываются в дебет сч. 90-1 «Смета доходов и расходов» на статью «Материальные затраты», таким же образом списываются статьи «Оплата труда» и «Накладные расходы». Таким образом, в конце месяца на сч. 90-1 «Смета доходов и расходов» возникает отклонение по заказам и объектам в разрезе элементов затрат.
Счет 20-2 «Накладные расходы» — по статьям «Общепроизводственные расходы» и «Общехозяйственные расходы» закрываются в дебет сч. 90-4 «Покрытие накладных расходов».
Счет 20-3 «Ненормируемые затраты» подлежит списанию в дебет сч. 90-2 «Ненормируемые доходы и расходы».
Остаток по сч. 20 «Затраты по объектам» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства, т. е. тех работ, которые не предъявлены заказчику, если это ненормируемые затраты, или по которым не производилось списание материалов и начисление зарплаты.
Вводится новый сч. 21 «Затраты по заказам», предназначенный для обобщения информации о затратах, которые прямо связаны с определенным договором (заказом), но не могут быть конкретно отнесены на какой-либо объект строительства (электроэнергия, вывоз мусора, охрана объекта, получение различных разрешений, согласования, доставка рабочих и др.).
Открытие субсчета к сч. 21 «Затраты по заказам» и аналитический учет полностью совпадают с учетом по сч. 20 «Затраты по объектам».
В конце месяца сч. 21 «Затраты по заказам» подлежит закрытию в полном объеме на сч. 20 «Затраты по объектам». Базой для распределения затрат являются производственные часы, отработанные рабочими.
Учет накладных расходов, которые нельзя конкретно отнести на какой-либо счет, осуществляется в соответствии с научной классификацией, разработанной в Методических указаниях МДС 81-33.2004.
Счет 25 «Общепроизводственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации. В частности, на этом счете отражаются следующие статьи расходов:
— «Содержание объектов основных средств»;
— «Расходы на создание условий труда»;
— «Подготовка и переподготовка кадров»;
— «Охрана труда и техника безопасности»;
— другие аналогичные по назначению расходы.
Общепроизводственные расходы отражаются на сч. 25 «Общепроизводственные расходы» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы, учтенные на сч. 25 «Общепроизводс-
твенные расходы», списываются в дебет сч. 20 «Затраты по объектам» на второй субсчет статьи «Накладные расходы», вид «Производственные расходы» по объектам пропорционально фонду оплаты труда рабочих.
Аналитический учет по сч. 25 «Общепроизводственные расходы» ведется по статье затрат, соответствующих смете.
Счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом.
Общехозяйственные расходы отражаются на сч. 26 «Общехозяйственные расходы» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда, расчетов с другими организациями (лицами) и др.
Расходы, учтенные на сч. 26 «Общехозяйственные расходы», списываются, в частности, в дебет сч. 20 «Затраты по объектам» по объектам косвенным способом пропорционально фонду оплаты труда.
Аналитический учет по сч. 26 «Общехозяйственные расходы» ведется по каждой статье затрат соответствующих смет.
Одной из самых сложных проблем в бухгалтерском учете, которые остаются нерешенными в настоящее время, является учет незавершенного производства. Согласно определению энциклопедического словаря экономики и права под незавершенным производством следует понимать «остаток предметов труда, не законченных обработкой в процессе производства, себестоимость не полностью обработанных продуктов, узлов и деталей, незаконченные работы, которые нельзя отнести к полуфабрикатам, готовой продукции и выполненным работам и услугам». Данное определение обусловливает необходимость понимания факта выполненных работ. Что мы понимаем под выполненными работами? Допустим, рабочие производят ремонт комнаты, если они оштукатурили стену, но не покрасили ее, будут ли данные работы считаться невыполненными? С точки зрения заказчика под выполненными работами следует понимать достижение определенного результата, поэтому, поскольку работы по окончательному ремонту комнаты не завершены, то они для заказчика считаются невыполненными. Однако для подрядчика сам факт того, что не достигнут окончательный результат,
вовсе не является основанием для признания работ невыполненными. Работы являются выполненными, но не в полном объеме, поэтому они не подлежат предъявлению заказчику. Но, поскольку большинство строительных организаций пользуются единичными расценками при определении стоимости работ, то на каждом этапе можно определить стоимость выполненных работ. Если учесть, что в соответствии с гражданским законодательством предприятие, которое не до конца выполнило объем работ, по общему правилу, имеет право претендовать на получение выручки пропорционально объему выполненных работ, то авторами предлагается следующая методика, в корне решающая проблему учета незавершенного производства:
— открывается сч. 46 «Выполненные работы»;
— по дебету сч. 46 «Выполненные работы» учитывается стоимость законченных организацией работ, не принятых заказчиком, в корреспонденции со сч. 90 «Доходы и расходы». Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита сч. 20 «Затраты по объектам» в дебет сч. 90 «Доходы и расходы» по соответствующим субсчетам, объектам и статьям затрат.
Таким образом, понятие «незавершенное производство» просто не возникает, все затраты подлежат списанию в текущем месяце. В то же время, когда заказчик принимает результат работ, суммы задолженности, накопленные на сч. 46 «Выполненные работы», подлежат закрытию в дебит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», согласно существующей методике.
Особое внимание в разработанной авторами методике уделяется организации учета структурных подразделений организации, которые могут оказывать услуги как самой организации, так и сторонним предприятиям. Однако наибольшая проблема состоит в организации бухгалтерского учета по центрам прибыли.
Если же происходит выделение центра прибыли, то данное подразделение организации должно и может реализовать услуги как на сторону, так и внутри организации. Здесь возникает проблема: как создать систему трансфертного ценообразования и получать в рамках одной системы бухгалтерского учета информацию о проданных товарах (работах, услугах) каждого такого подразделения.
Возьмем, например, транспортный цех в строительной организации. Транспортные услуги могут оказываться как на сторону, так и внутри предприятия, но как заинтересовать руководителя отдела в повышении эффективности деятельности участка? Самое эффективное средство — это его зарплату соотнести с уровнем рентабельности подразделения. Для этого на предприятии должны быть разработаны нормативные часовые ставки (стоимость машино-часа) каждой единицы техники, при этом целесообразно при формировании часовых ставок использовать метод «себестоимость плюс процент рентабельности», допустим 10 %, который будет направляться на обновление автопарка и премирование работников транспортного цеха.
Утвержденные раз в год часовые ставки не подлежат изменению. Таким образом, у начальника участка возникает реальная возможность в сокращении затрат и в увеличении рентабельности деятельности транспортного участка. Можно, конечно, пойти по пути разработки жесткой сметы и размер вознаграждения руководителя отдела поставить в зависимость от сокращения затрат, но тогда у высшего руководства организации отсутствует возможность определить эффект от выделения данного структурного подразделения в самостоятельную организацию, т. е. от создания центра инвестиций.
Однако в процессе выделения может возникнуть вопрос о ценах реализации внутри организации и на сторону, ведь если рыночная цена реализации будет намного выше, чем трансфертная цена, то у «свободного» начальника транспортного цеха будет большее желание оказывать услуги сторонним организациям, нежели собственной. Решение данного вопроса представляется следующим образом: при утверждении стоимости нормативных часовых ставок необходимо утвердить также стоимость реализации услуг на сторону, при этом разницу между рыночной ценой реализации и трансфертной ценой, включающей в себя нормативную прибыль, необходимо учитывать обособленно и отражать ее в виде прибыли от капитала, инвестированного в транспортный цех. Кроме того, данный показатель «сверхрентабельности» будет являться контрольным значением, так как часто возникают ситуации, когда из-за нехватки или поломки собственного транспорта приходится пользоваться сторонним,
при этом управление благодаря наличию данных по собственной технике будет видеть примерный уровень «бесполезных» затрат предприятия на приобретение услуг у сторонней организации, в данной ситуации — затрат, которых реально можно было бы избежать при использовании собственной техники, тогда как в приведенной ситуации дополнительные затраты идут в прибыль к сторонним организациям. Для организации — это упущенная выгода: могли сэкономить, но не сэкономили.
Для организации учета любого структурного подразделения, например транспортного цеха, предполагается создать следующую структуру счетов и методику учета. Допустим, что все фактические затраты по транспортному цеху собираются на сч. 23 «Автотранспортный цех» в разрезе каждой единицы техники. Открывается дополнительный счет, допустим сч. 92 «Продажи транспортных услуг», который будет работать по принципу счета реализации и будет служить счетом реализации для транспортных услуг. К сч. 92 «Продажи транспортных услуг» должны быть открыты следующие субсчета: 92-0 «Доходы и расходы», 92-0-1 «Оказание услуг внутри организации», 92-0-2 «Оказание услуг на сторону», 92-0-3 «Налог на добавленную стоимость», 92-0-4 «Торговая наценка», 92-9 «Финансовый результат от авто».
Счет 23 «Автотранспортный цех» предназначен для обобщения информации о затратах автотранспортного цеха.
По дебету сч. 23 «Автотранспортный цех» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с оказанием транспортных услуг, а также косвенные расходы, непосредственно связанные с обслуживанием автотранспортных средств. Прямые расходы, связанные непосредственно с оказанием услуг, списываются на сч. 23 «Автотранспортный цех» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.
К сч. 23 «Автотранспортный цех» должны быть открыты субсчета:
— 23-1 «Строительная техника»;
— 23-2 «Транспорт снабжения»;
— 23-3 «Автобусный парк»;
— 23-4 «Служебный транспорт»;
— 23-5 «Личный транспорт»;
— 23-6 «Стационарные механизмы».
На сч. 23-1 «Строительная техника» учитываются затраты, связанные со строительным автотранспортом. Аналитический учет ведется по механизмам.
На сч. 23-2 «Транспорт снабжения» учитываются затраты, связанные со снабженческим автотранспортом. Аналитический учет ведется по каждой единице транспорта.
На сч. 23-3 «Автобусный парк» учитываются затраты, связанные с автобусным автотранспортом. Аналитический учет ведется по каждой единице транспорта.
Затраты с данных счетов подлежат списанию в дебет сч. 92-0-1 «Оказание услуг внутри организации» или в дебет сч. 92-0-2 «Оказание услуг на сторону» в зависимости от заказчика услуг.
На сч. 23-4 «Служебный транспорт» учитываются затраты, связанные со служебным автотранспортом. Аналитический учет ведется по каждой единице транспорта. Затраты с данного счета подлежат списанию на сч. 26 «Общехозяйственные расходы» на статью затрат «Служебный транспорт».
На сч. 23-5 «Личный транспорт» учитываются затраты, связанные с личным автотранспортом работников предприятия. Аналитический учет ведется по каждой единице транспорта. Затраты с данного счета подлежат списанию на сч. 26 «Общехозяйственные расходы» на соответствующую статью затрат.
Реализация услуг внутри организации, т. е. на нужды строительных площадок или содержания территории и т. д., отражается следующим образом: дебет сч. 20-1 «Производственная себестоимость» по статье «Эксплуатация машин» в корреспонденции со сч. 92-0-1 — отражено использование машин для строительных нужд, доставки материалов на объект, уборки мусора и т. д. При этом сумма, отражаемая в данной проводке, должна включать в себя себестоимость одного часа работы транспорта и минимальную 10 %-ную рентабельность.
Отражение реализации транспортных услуг на сторону происходит следующим образом: дебет счета учета расчетов в корреспонденции со сч. 92-0-2 «Оказание услуг на сторону» на сумму реализованных услуг, рассчитанных исходя из нормативной ставки, 92-0-3 «Налог на добавленную стоимость» на сумму налога, и 92-0-4 «Торговая наценка» на сумму разницы между нормативной часовой ставкой, которая включает в себя
себестоимость одного часа работы транспорта и минимальную рентабельность (10 %), и рыночной стоимостью транспортных услуг. Счет расчетов зависит от категории покупателя: если это работники организации, тогда используется сч. 73-3 «Расчеты по реализации услуг и имущества», если это заказчики — сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», если прочие организации — сч. 76 «Расчеты с прочими организациями» и т. д.
Списание себестоимости происходит пропорционально часам, отработанным машинами. Если машины использовались для нужд организации, тогда затраты относятся в дебет сч. 92-0-1 «Оказание услуг внутри организации», в противном случае в дебет сч. 92-0-2 «Оказание услуг на сторону» в корреспонденции со сч. 23 «Автотранспортный цех».
По дебету сч. 92-0-1 «Оказание услуг внутри организации» и 92-0-2 «Оказание услуг на сторону» отражается полная себестоимость транспортных услуг, а по кредиту — нормативная стоимость транспортных услуг. Таким образом, на сч. 92-0-1 «Оказание услуг внутри организации» и 92-0-2 «Оказание услуг на сторону» образуется отклонение фактических затрат от нормативной стоимости.
Закрытие счета происходит с использованием сч. 92-9 «Финансовый результат от автоуслуг». При этом отклонение, выявленное на сч. 92-0-1 «Оказание услуг внутри организации», подлежит закрытию на сч. 93 «Резервы по автоуслугам», а сч. 92-0-2 «Оказание услуг на сторону» закрывается в дебет или кредит сч. 99-2 «Финансовый результат от автоуслуг» в зависимости от того, какой финансовый результат выявился — убыток или прибыль.
Счет 92-0-3 «Налог на добавленную стоимость» в полном объеме закрывается в корреспонденции со сч. 68 «Расчеты по НДС», а сч. 920-4 «Торговая наценка» также в полном объеме подлежит закрытию на сч. 99-2 «Финансовый результат от автоуслуг».
Таким образом, на конец месяца сч. 92-0 «Доходы и расходы» сальдо не имеет, закрытие по субсчетам происходит в конце года при реформации баланса.
Аналитический учет ведется в разрезе транспортных средств, статей и элементов затрат.
В силу того, что разница между фактическими затратами, собранными на сч. 23 «Автотранспортный цех», и нормативной стоимостью реализации
в течение года не закрывается на сч. 99-2 «Финансовый результат от автоуслуг», у бухгалтера при составлении годовой финансовой отчетности имеется возможность скорректировать величину себестоимости работ на выявленное отклонение на сч. 93 «Резервы по автоуслугам». В балансе остаток по данному счету не отражается.
Указанный порядок учета затрат транспортного цеха в строительных организациях позволяет решить проблему справедливого распределения затрат на ремонт строительной техники между местами ее использования с учетом всех затрат на ремонт, произведенных в течение года, не позволяя завышать расходы по статье «Эксплуатация машин» при поломке какого-либо транспорта на объекте.
Допустим, организация заключила договор на проведение работ по устройству наружных сетей канализации, в ходе которых у экскаватора сломался отбойный молоток. Стоимость отбойного молотка составляет примерно 6 % от стоимости самого экскаватора. В обычной ситуации затраты на приобретение запчасти будут отнесены в текущем месяце на сч. 23 «Автотранспортный цех» и в конце месяца списаны на сч. 20 «Затраты по объектам» в себестоимость объекта, хотя в этом месяце экскаватор работал только на данном объекте три дня. И, несмотря на то, что в другие месяцы экскаватор работал на разных объектах, стоимость молотка «повисла» на том объекте, где он сломался и был заменен. В результате происходит существенное искажение себестоимости объекта, и вполне может оказаться, что по данному объекту получится убыток.
Благодаря описанной ранее системе затраты по замене дорогостоящего оборудования попадут не в себестоимость объекта, а в себестоимость транспортных услуг. Таким образом, для каждого объекта в течение года стоимость эксплуатации машины будет одинаковой. Если же поломка произошла в начале года, тогда стоимость ремонта покроется в течение года за счет включенных в нормативную ставку отчислений на ремонт.
Нормативная ставка при формировании должна учитывать не только прямые затраты на горюче-смазочные материалы и зарплату механизатора, но также расходы на содержание (текущий ремонт, стоянку, страховку), а также косвенные расходы и плановую прибыль.
По окончании финансового года выявившееся на сч. 93 «Резервы по автоуслугам» отклонение
подлежит закрытию между всеми объектами, пропорционально часам, где в течение года работала строительная техника. Если это положительное отклонение, то производятся сторнировочные записи, если отрицательное, — то дополнительные записи по дебету счета учета затрат (сч. 20 «Затраты по объектам») в разрезе объекта и статьи затрат, в корреспонденции со сч. 93 «Резервы по автоуслугам».
Предложенная система не только позволяет сохранить эквивалентность затрат на эксплуатацию техники в течение года, но контролировать и видеть реальные фактические затраты на содержание техники без формирования каких-либо резервов.
Искушенный читатель может возразить, почему бы, например, для сглаживания перекосов при ремонтах не использовать сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», т. е. в течение года формировать резервы на ремонт техники в корреспонденции со сч. 23 «Автотранспортный цех» и все затраты на ремонт покрывать за счет резерва: кредит счетов учета зарплаты, отчислений, материалов, расчетов в корреспонденции со сч. 96 «Резервы предстоящих расходов». Однако, даже если данная методика позволяет смягчить расходы на ремонты, останется нерешенным вопрос, что делать с не закрытыми на конец года резервами, сторнировать сч. 23 «Автотранспортный цех», а затем пропорционально часам проводку Д-т сч. 20 К-т сч. 23. Либо в обратной ситуации, как распределять расходы на ремонт, все относить на сч. 23 «Автотранспортный цех» и затем распределять по всем объектам. А если такая ситуация (с перерасходом средств) возникнет в середине года? Непонятно. Кроме того, нужно помнить о том, что в связи с разными сезонными периодами затраты будут колебаться в любом случае, а предложенная методика не только позволяет сохранить эквивалентность затрат на эксплуатацию техники в течение года, но и контролировать и видеть реальные фактические затраты на содержание техники без формирования каких-либо резервов.
Для решения проблем в области организации учета в строительных организаций необходимо обеспечить руководителей качественной информацией, при этом бухгалтер должен стремиться к тому, чтобы информация была оперативной, полезной и аналитичной [1, с. 12]. Оперативность достигается за счет того, что первичный анализ данных происходит непосредственно в самой
предложенной системе учета, а аналитичность предполагается за счет выявления отклонений, позволяющих определить основные тенденции деятельности организации за текущий период.
Таким образом, применение новых способов организации учета в строительных организациях не только позволяет упростить систему учета, получая при этом своевременные аналитические данные, но также и решает важные проблемы в учете.
Список литературы
1. Васильева Л. С. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Эксмо, 2007. С. 368.
2. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Омега-Л, 2005. С. 576
3. Волкова О. Н. Управленческий учет. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2006. С. 472.
4. Дементьев А. Ю. Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве. СПб.: Питер, 2008. С. 256.
5. Керимов В. Э. Бухгалтерский управленческий учет. М.: ИТК «Дашков и К», 2008. С. 480.
6. Ладутько Н. И. Бухгалтерский учет для неучтенных специальностей: учебное пособие. Мн.: Книжный дом, 2005. С. 576.
7. Методические указания по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004): постановление Госстроя России от 05.03.2004 № 51/1.
8. Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-33.2004): постановление Госстроя России от 12.01.2004 № 6.
9. Новый Регион — Москва. URL: http://www. nr2.ru/moskow/198999.html
10. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008)»: приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н.
11. Палий В. Ф. Управленческий учет издержек и доходов. М.: Инфра-М, 2006. С. 279.
12. План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
13. Церпенто С. И. Бухгалтерский учет в строительстве: учеб. пособие. М. : КНОРУС, 2007. C. 400.
14. Peterson, Steven J. Construction accounting and financial management. Pearson Prentice Hall, 2005. Р. 556.
