CC BY
26
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УЧЕТ ЦЕЛЕВЫХ СУБСИДИЙ НА СОЦИАЛЬНО ЗНАЧИМЫЕ ИЗДАНИЯ
М. А. КЛИМОВА,
кандидат экономических наук, доцент, независимый консультант по налогообложению
Издавая книги, выпуская периодику для инвалидов и ветеранов, для детей и молодежи, культурно-просветительного или литературно-художественного характера, издатели зачастую претендуют на получение целевых бюджетных средств, покрывающих полностью или частично их расходы на производство и реализацию книги, газеты, журнала и т. п.
Получение субсидий оформляется договорами, заключаемыми издателем с одной стороны и органом исполнительной власти — с другой. Так, стороной в договоре, заключаемом в г. Москве, выступает Комитет по телекоммуникациям и средствам массовой информации г. Москвы, который является распорядителем бюджетных средств. Аналогичная ситуация сложилась и в других регионах РФ.
Издатели, будучи уверенными в том, что получили целевое бюджетное финансирование, не учитывают эти средства в доходах для целей налогообложения прибыли согласно положениям ст. 251 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ). Однако на поверку выходит, что это является главным заблуждением таких организаций.
Согласно заключаемым договорам бюджетные средства на издание организация получает от соответствующего Комитета, а не непосредственно из бюджета.
Из нормативных документов, на основании которых заключаются такие договоры, также следует, что бюджетополучателем и распорядителем средств бюджета является Комитет.
Так, в п. 4.4 распоряжения мэра Москвы от 26.06.1998 № 630-РМ «О формировании и реализации издательско-информационных программ, поддерживаемых правительством Москвы» (в ред. распоряжений мэра Москвы от 19.10.1998
№ 1056-РМ, от 22.11.2001 № 1082-РМ, распоряжения правительства Москвы от 17.01.2007 № 38-РП) Комитету по телекоммуникациям и средствам массовой информации г. Москвы поручено обеспечивать использование в установленном порядке выделяемых для целей книгоиздания бюджетных средств для проведения мероприятий по формированию городских издательско-инфор-мационных программ, а также распространению печатной и мультимедийной продукции.
Пунктом 3.2 постановления правительства Москвы от 18.09.2007 № 806-ПП «О программе мероприятий по поддержке и пропаганде чтения в городе Москве» также определено, что именно Комитет по телекоммуникациям и средствам массовой информации г. Москвы, а не непосредственно бюджет г. Москвы осуществляет финансирование мероприятий Программы за счет и в пределах средств, предусмотренных в бюджете г. Москвы по соответствующим статьям бюджетной классификации.
Это означает, что бюджетные средства издатель получает, но не непосредственно из бюджета, а от Комитета.
Считать эти средства бюджетной субсидией в полном смысле этого слова нельзя (ст. 78 Бюджетного кодекса РФ подразумевает прямое получение субсидий из бюджета, см. также ст. 6 и 219 Бюджетного кодекса РФ — понятие получателя бюджетных средств), хотя само то, что по условиям договора выплата называется «субсидией», не является нарушением.
Тем не менее НК РФ расценивает как необлагаемый налогом на прибыль доход организации в виде целевого финансирования (поступлений) только бюджетные средства, получаемые непосредственно
из бюджета и только отдельными видами организаций (поди. 14п.1и п. 2ст. 251 НК РФ).
Так, согласно поди. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям.
В соответствии с положениями п. 2ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
Средства, полученные по программам целевых субсидий книгоиздателями и СМИ, не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251 НК РФ), поскольку издатели не являются непосредственными получателями целевых поступлений из бюджета на основании бюджетной росписи (в данном случае источником финансирования является Комитет) (см. письма УМНС по г. Москве от 19.07.2004 № 21-09/47989, 05.04.2005 № 1811/3/22545,28.07.2005 № 18-11/3/53620,20.02.2006 № 18-11/3/13498, 26.05.2006 № 18-11/3/45343@, 03.07.2006 № 18-1 1/3/57695@, 26.07.2007 № 18-12/3/071422@).
Средства, полученные на оплату расходов, признаются доходом организации, облагаемым налогом на прибыль. Целевой характер этих средств в данном случае не позволяет позиционировать их как необлагаемый доход. Возврат субсидии договором не предполагается (при условии соблюдения целей ее использования).
Сумму субсидии следует считать безвозмездно полученными средствами. Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или
имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). В данном случае право собственности на тираж не переходит к источнику финансирования — Комитету, т. е. никаких работ для него не производится. С получаемых от Комитета средств следует уплачивать налог на прибыль, включая их в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (лист 07 декларации) заполнять не нужно, так как получаемые средства не относятся к целевым поступлениям, предусмотренным п. 1 или 2ст. 251 НК РФ.
Сумма субсидии НДС не облагается, однако это не налоговая льгота. В данном случае отсутствует объект налогообложения. Налог на добавленную стоимость взимается с выручки от реализации, а получаемая субсидия — это не выручка от реализации, а деньги, предназначенные для финансирования текущих расходов (см. письмо Минфина России от 14.05.2008 № 03-07-11/181).
О целевом использовании субсидии необходимо отчитываться перед источником финансирования и вести раздельный учет расходования бюджетных средств.
«Входящий» НДС у издателя, связанного с производством субсидированного тиража, принимается к вычету в общем порядке: факт оплаты поставщикам за счет бюджетных средств согласно п. 2ст. 171 НК РФ не влияет на право произвести налоговый вычет (см. письмо Минфина России от 14.05.2008 № 03-07-11/181).
Однако право на вычет распространяется только на ту часть «входного» НДС, который приходится на часть тиража, остающегося у издателя для дальнейшей реализации.
Договоры целевого финансирования, о которых идет речь, зачастую предполагают определенные требования к распространению тиража, в том числе условием получения средств может быть обязательство пожертвовать определенное количество экземпляров на социально значимые цели, благотворительным или иным некоммерческим организациям.
Подпункт 4 п. 2 ст. 170 НК РФ определяет, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случаях
их приобретения для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии сп.2ст. 146 НКРФ.
Если, например, часть тиража в дальнейшем будет пожертвована на общеполезные цели некоммерческой организации, благотворительному фонду, соответствующие суммы «входного» НДС должны включаться в стоимость материалов (работ, услуг), израсходованных на изготовление и отгрузку этой части тиража.
Если вычет уже был произведен, НДС подлежит восстановлению (подп. 2 п. Зет. 170 НК РФ). Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. В этом случае суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость пожертвованной части тиража и расходов на его отгрузку, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором было произведено пожертвование.
Под пожертвованием ст. 582 ГК РФ признает дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права.
Пожертвование в налоговом учете издателя будет рассматриваться как безвозмездная передача имущества. Никаких льгот по налогу на прибыль при передаче имущества в благотворительных целях благотворитель получить не может — они не предусмотрены законодательством. Себестоимость переданной в качестве пожертвования части тиража и расходы, связанные с такой передачей, нельзя отнести на уменьшение налоговой базы по налогу наприбыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).
В бухгалтерском учете пожертвование будет отражено как реализация тиража по нулевой цене, себестоимость и расходы на отгрузку можно списать так же, как при обычной реализации.
Не признаваемая для целей налогообложения прибыли общая сумма расходов на благотворительную деятельность (стоимость переданных экземпляров и расходы на передачу) образует постоянную разницу, приводящую к необходимости отражения
в бухгалтерском учете постоянного налогового обязательства (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ18/02, утвержденного приказом МинфинаРоссии от 19.11.2002№ 114н).
В декларации по НДС операцию пожертвования части тиража нужно будет отразить в разделе 9 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые отналогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев». При этом следует иметь в виду, что налогоплательщик при осуществлении операций, освобождаемых от налогообложения НДС, заполняет раздел 9 налоговой декларации по НДС за тот налоговый период, в котором товар был отгружен.
В составе сумм выручки от реализации, подлежащей обложению НДС, или в составе льгот стоимость переданной на благотворительные цели части тиража отражать не следует.
В разделе 9 декларации отражается сумма пожертвования в размере рыночной стоимости переданных экземпляров, т. е. они оцениваются по отпускной издательской цене.
С момента подписания договора о целевой субсидии на издателя распространяется ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н.
Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам (счет 86). По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счет учета денежных средств.
Бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации.
Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы
Отражение в бухгалтерском учете бюджетных средств, предоставленных на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды
Содержание операций Дебет Кредит Первичный документ
Отражено принятие к учету сумм бюджетного финансирования 76 86 Договор с Комитетом
Получены средства бюджетного финансирования 51 76 Выписка банка по расчетному счету
Отражено направление средств целевого финансирования на покрытие расходов по изготовлению тиража 86 98 Бухгалтерская справка
Целевое финансирование, ранее учтенное как доходы будущих периодов, признается прочим доходом на сумму фактически понесенных расходов 98 91-1 Бухгалтерская справка
отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.
Бюджетные средства, предоставленные на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы (см. таблицу).
Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете в качестве доходов на счете учета финансовых результатов, отражаются в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно.
Информация о наличии и движении средств целевого финансирования отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности:
— в бухгалтерском балансе (форма№ 1). Остаток средств по счету учета средств целевого финансирования в части предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье «Доходы будущих периодов» либо обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства»;
— в отчете об изменениях капитала (форма №3)(в справке);
— в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5) (в разделе «Государственная помощь»),
В бухгалтерской отчетности организации (в пояснительной записке) подлежит раскрытию как минимум следующая информация в отношении государственной помощи:
—характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;
— назначение и величина бюджетных кредитов;
— не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О формировании и реализации издательско-информационных программ, поддерживаемых правительством Москвы: распоряжение мэра Москвы от26.06.1998 № 630-РМ.
3. О программе мероприятий по поддержке и пропаганде чтения в городе Москве: постановление правительства Москвы от 18.09.2007 № 806-ПП.
4. Положение по бухгалтерскомуучету «Учетрас-четов по налогу на прибыль организаций» ПБУ18/02: приказМинфинаРоссии от 19.11.2002№ 114н.
* * *
