CC BY
106
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ОТРАЖЕНИЕ СУБСИДИИ НА ВОЗМЕЩЕНИЕ ЗАТРАТ ПО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ
О. Н. ВОЛКОВА, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Начинающие предприниматели, основной деятельностью которых является оказание полиграфических и издательских услуг, в целях возмещения части затрат по организации предпринимательской деятельности могут воспользоваться правом на получение от городской администрации субсидий, полагающихся на территории данного субъекта РФ. Рассмотрим, как получение субсидий отражается в бухгалтерском и налоговом учете (налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость (НДС)) организаций, создаваемых предпринимателями, а также на формируемой ими отчетности, кроме того, не нужно ли величину расходов на приобретение основных средств, отраженных в организации на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», уменьшать на сумму субсидии?
Налог на добавленную стоимость. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ (НК РФ) налоговая база по налогу на добавленную стоимость (НДС) увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Если полученная субсидия не связана с оплатой реализуемых товаров, работ, услуг, а представляет собой компенсацию расходов организации по оплате приобретаемого имущества, то при получении такого рода субсидий оснований для
исчисления НДС не возникает (письма ФНС России от 28.02.2013 ЕД-19-3/26, Минфина России от 12.08.2013 № 03-07-11/32588, от 18.04.2013 № 03-07-11/13370, от 26.03.2013 № 03-07-11/9457, от 08.02.2013 03-07-11/3144, от 01.02.2013 № 0307-11/2142, от 22.01.2013 № 03-07-11/09).
В то же время для получателя субсидий — плательщика НДС возникает еще один аспект налогообложения: в силу подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ ранее принятые к вычету в установленном порядке суммы НДС подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае получения налогоплательщиком субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, при этом они не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
При получении налогоплательщиком частичной компенсации затрат на приобретение товаров (работ, услуг) за счет субсидий, выделяемых из бюджета субъекта РФ или из местного бюджета, восстанавливать НДС не нужно (письма Минфина России от 18.04.2013 № 03-07-11/13370, от 30.10.2012 № 03-07-11/462).
Налог на прибыль организаций. В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев,
указанных в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами.
В ст. 251 НК РФ определен перечень доходов, не подлежащих налогообложению, данный перечень носит закрытый характер и не подлежит расширенному толкованию.
Так, согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ содержит закрытый перечень имущества, относящегося к средствам целевого финансирования. В этом перечне не содержатся средства, выделяемые в целях поддержки субъектов малого предпринимательства.
Кроме того, при формировании налогооблагаемой прибыли не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению (п. 2 ст. 251 НК РФ). Как следует из буквального толкования п. 2 ст. 251 НК РФ, его действие не распространяется на субсидии, полученные коммерческими организациями.
Иных оснований для освобождения от налогообложения полученной организацией в данном случае субсидии нормы ст. 251 НК РФ не содержат. Поэтому субсидии, полученные коммерческими организациями на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в общеустановленном порядке — в составе внереализационных доходов (письма Минфина России от 23.05.2013 № 03-03-06/1/18416, от 10.01.2013 № 03-03-06/1/1, от 25.04.2012 № 03-07-08/118, от 27.10.2011 № 0303-06/1/694).
При этом, как указывают представители финансового ведомства, в силу того обстоятельства, что расходы, на покрытие которых предоставлялись субсидии, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, дополнительного налогообложения данных субсидий не происходит.
Налоговые органы высказывают аналогичную точку зрения (письма УФНС России по Иркутской области от 31.08.2011 № 16-26/016598@, УФНС России по г. Москве от 24.03.2010 № 1615/030672@).
В общем случае внереализационный доход в виде субсидии следует отразить в налоговом учете в периоде ее фактического получения в соответствии с п. 1 и подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ (письма Минфина России от 20.07.2011 № 03-03-06/1/427, от 12.05.2011 № 03-03-06/1/291).
В то же время для доходов в виде субсидий, полученных в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», нормами п. 4.3 ст. 271 НК РФ установлен специальный порядок признания.
В частности, абз. 2 п. 4.3 ст. 271 НК РФ устанавливает, что в случае приобретения за счет средств финансовой поддержки амортизируемого имущества данные средства финансовой поддержки отражаются в составе доходов по мере признания расходов по приобретению амортизируемого имущества (письма Минфина России от 28.06.2013 № 03-0306/1/24671, от 22.05.2012 № 03-03-06/1/263, письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2012 № 1615/014076@, письмо ФНС России от 05.09.2011 № ЕД-4-3/14383@ «О налогообложении субсидий, выделяемых организациям»).
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Налоговое законодательство не относит к числу таких случаев получение субсидии, направленной на возмещение части затрат на приобретение амортизируемого имущества. Она, как указано выше, включается в налоговую базу по самостоятельному основанию.
Бухгалтерский учет. Порядок бухгалтерского учета целевых бюджетных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н. Данное ПБУ применяется при формировании в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи (п. 1 ПБУ 13/2000).
На основании ПБУ 13/2000 учитывается государственная помощь, предоставленная, в частности, в форме бюджетных средств (субвенций и субсидий) (п. 4 ПБУ 13/2000).
Согласно п. 5 ПБУ 13/2000 организация принимает бюджетные средства к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:
— имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т. п.;
— имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.
Пунктом 7 ПБУ 13/2000 определено, что бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете первоначально либо:
— как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств. При таком варианте полученные из местного бюджета средства отражаются по кредиту сч. 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
— по мере фактического получения ресурсов. В таком случае с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и тому подобное, что может отражаться проводкой, в частности, по дебету сч. 51 «Расчетные счета» в корреспонденции с кредитом сч. 86 «Целевое финансирование».
Выбранный вариант необходимо закрепить в учетной политике.
Бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации. Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим согласно действующим правилам амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления (п. 8 ПБУ 13/2000).
При этом порядок отражения в бухгалтерском учете использования бюджетных средств опреде-
ляется, когда произведены расходы, на которые выделены бюджетные средства: до или после получения субсидии.
В случае, если бюджетные средства предоставлены на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, они отражаются как возникновение задолженности по субсидиям и увеличение финансового результата организации как прочие доходы (п. 10 ПБУ 13/2000). В таком случае производится следующая бухгалтерская запись:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами (86 «Целевое финансирование»);
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами (86 «Целевое финансирование») К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — отражена задолженность по субсидии в размере ранее признанных расходов.
Отчетность. В рассматриваемом случае при «неучастии» средств субсидии в формировании налоговой базы по НДС и отсутствии необходимости восстанавливать ранее принятый налог к вычету получение субсидии не отражается в налоговой декларации по НДС. В налоговой отчетности по налогу на прибыль организаций субсидия найдет свое отражение в качестве внереализационного дохода.
Суммы субсидии, признанные в бухгалтерском учете в качестве прочих доходов на сч. 91, отражаются в этом качестве как активы, полученные безвозмездно (п. 21 ПБУ 13/2000). Следовательно, признанные в качестве доходов отчетного периода суммы субсидии должны отражаться в отчете о финансовых результатах по строке 2340 «Прочие доходы».
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации: Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ.
4. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ
13/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н.
6. Письмо Минфина России от 12.05.2011 № 0303-06/1/291.
7. Письмо Минфина России от 20.07.2011 № 0303-06/1/427.
8. Письмо Минфина России от 27.10.2011 № 0303-06/1/694.
9. Письмо Минфина России от 22.05.2012 № 0303-06/1/263.
10. Письмо Минфина России от 30.10.2012 № 03-07-11/462.
11. Письмо Минфина России от 10.01.2013 № 03-03-06/1/1.
12. Письмо Минфина России от 22.01.2013 № 03-07-11/09.
13. Письмо Минфина России от 01.02.2013 № 03-07-11/2142.
14. Письмо Минфина России от 08.02.2013 № 03-07-11/3144.
15. Письмо Минфина России от 26.03.2013 № 03-07-11/9457.
Вниманию руководителей и бухгалтеров бюджетных и некоммерческих организаций, работников финансовых органов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов
Журнал
«Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях»
ISSN 2079-6714
Выпускается с 1998 года Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ)
Формат A4, объем 60-68 с. Периодичность - 2 раза в месяц
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34116 47699 29614
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 989-96-10, E-mail: podpiska@fin-izdat.ru
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fin-izdat.ru
16. Письмо Минфина России от 18.04.2013 № 03-07-11/13370.
17. Письмо Минфина России от 25.04.2012 № 03-07-08/118.
18. Письмо Минфина России от 23.05.2013 № 03-03-06/1/18416.
19. Письмо Минфина России от 28.06.2013 № 03-03-06/1/24671.
20. Письмо Минфина России от 12.08.2013 № 03-07-11/32588.
21. Письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2010 № 16-15/030672@.
22. Письмо УФНС России по Иркутской области от 31.08.2011 № 16-26/016598@.
23. Письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2012 № 16-15/014076@.
24. Письмо ФНС России от 05.09.2011 № ЕД-4-3/14383@ «О налогообложении субсидий, выделяемых организациям».
25. Письмо ФНС России от 28.02.2013 № ЕД-19-3/26.
