Условия возмещения налога на добавленную стоимость при приобретении льготного дизельного топлива Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ISSN 2311-9411 (Online) ISSN 2079-6714 (Print)

Учет в государственных (муниципальных) учреждениях

УСЛОВИЯ ВОЗМЕЩЕНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ ЛЬГОТНОГО ДИЗЕЛЬНОГО ТОПЛИВА

Ирина Анатольевна ЛАЗАРЕВА

эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация

История статьи:

Принята 19.05.2016 Одобрена 29.05.2016

Ключевые слова:

муниципальное предприятие, основные виды деятельности, производство электроэнергии и теплоэнергии для льготной группы потребителей, НДС, НК РФ, БК РФ, ГК РФ

Аннотация

Муниципальному предприятию, основными видами деятельности которого являются выработка, передача и реализация электроэнергии и теплоэнергии, из бюджета области (не от собственника имущества предприятия) выделяются денежные средства (субсидия на финансирование текущих расходов) для приобретения льготного топлива, которое расходуется для производства электроэнергии и теплоэнергии льготной группы потребителей. В статье рассмотрены бухгалтерский и налоговый учет, а также порядок и условия возмещения налога на добавленную стоимость при приобретении льготного дизельного топлива.

Муниципальному предприятию, основными видами деятельности которщго являются выработка, передача и реализация электроэнергии и теплоэнергии, из бюджета области (не от собственника имущества предприятия) выделяются денежные средства (субсидия на финансирование текущих расходов) для приобретения льготного топлива, которое расходуется для производства электроэнергии и теплоэнергии льготной группы потребителей.

Рассмотрим, можно ли возместить налог на добавленную стоимость при приобретении льготного дизельного топлива. Если да, то какие условия необходимо выполнить?

Облагаются ли налогом на добавленную стоимость денежные средства, полученные из областного бюджета (на основании соглашения о выделении субсидии на приобретение льготного топлива), а также учитываются ли они в доходах по налогу на прибыль организаций?

Каким образом необходимо отразить в бухгалтерском учете получение указанных денежных средств?

Сумма денежных средств в виде субсидии, полученной предприятием из областного бюджета для приобретения топлива, используемого для производства электроэнергии и теплоэнергии, не включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (НДС).

При этом суммы НДС, предъявленные предприятию при приобретении топлива за счет средств выделенной субсидии, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Субсидия, предоставленная не собственником имущества предприятия или уполномоченным им органом, учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов.

В бухгалтерском учете получение субсидии на текущие расходы отражается как возникновение целевого финансирования с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске топлива в производство.

В соответствии с п. 1 ст. 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий

государственным (муниципальным) учреждениям) предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров

(за некоторым исключением), выполнением работ, оказанием услуг. Субсидии могут быть предоставлены в том числе из бюджета субъекта Российской Федерации, местного бюджета (подп. 2, 3 п. 2 ст. 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации).

НДС

Порядок исчисления и уплаты НДС установлен главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Объектом обложения НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации). При этом п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что реализацией товаров, работ или

услуг признается, соответственно, передача на возмездной (или безвозмездной) основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Отметим, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг (подп. 1 п. 3 ст. 39, п. 2 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно п. 2 ст. 153 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

При этом на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Специалисты финансового ведомства

неоднократно разъясняли, что предоставляемые из бюджета субсидии облагаются НДС только в том случае, если эти денежные средства являются по существу платой за реализуемые организацией товары (работы, услуги), подлежащие налогообложению НДС.

Денежные средства, не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС, в налоговую базу не включаются (см. письма Минфина России от 04.03.2013 № 03-07-11/6357, от 03.02.2012 № 03-03-05/7).

Если предоставляемые субсидии направлены организации с целью возмещения затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг), то их суммы в налоговую базу не включаются (см. письма Минфина России от 22.05.2015 № 03-07-11/29662, от 12.08.2013

№ 03-07-11/32588, от 26.03.2013 № 03-07-11/9457, от 18.04.2013 № 03-07-11/13370, от 08.02.2013 № 03-07-11/3144, от 22.01.2013 № 03-07-11/09, от 06.03.2012 № 03-07-11/64, от 09.02.2012 № 03-0711/32 и др.).

Иными словами, в целях налогообложения НДС следует различать субсидии (см. также письма ФНС России от 28.02.2013 № ЕД-19-3/26, от 18.06.2007 № 03-1-03/1164):

1) предоставляемые в качестве оплаты товаров (работ, услуг), реализуемых (выполняемых, оказываемых) налогоплательщиком -получателем субсидий. Такие субсидии увеличивают налоговую базу по НДС на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации. Отметим, что на основании п. 4 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации в таком случае НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 (10/110);

2) предоставляемые на компенсацию расходов налогоплательщика по оплате приобретаемых им материальных ресурсов либо на покрытие убытков, связанных с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот в отношении отдельных лиц (п. 2 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации). Такие субсидии не учитываются в целях обложения НДС.

В рассматриваемой ситуации субсидии, предоставляемые из областного бюджета, предназначены для приобретения предприятием топлива, используемого для производства электроэнергии и теплоэнергии, реализуемой в дальнейшем потребителям.

Поскольку полученные денежные средства связаны не с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а с компенсацией (возмещением) расходов на приобретение товаров, то нет оснований для их включения в налоговую базу по НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты. По общему правилу вычетам подлежат суммы налога при выполнении трех условий:

• товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету, что, подтверждается соответствующими документами (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации);

• товары (работы, услуги) должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС, или предназначаться для перепродажи (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации);

• налогоплательщик должен получить от поставщика счет-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации).

Иных требований либо ограничений для получения права на налоговые вычеты НДС не предусмотрено. Возможность применения налоговых вычетов не ставится в зависимость от источника финансирования приобретения товаров (работ, услуг).

Каких-либо ограничений в отношении вычета НДС, оплаченного за счет субсидий из областного бюджета (бюджета субъекта РФ, местного бюджета), Налоговым кодексом Российской Федерации не установлено.

Таким образом, при приобретении предприятием льготного дизельного топлива за счет средств областного бюджета, суммы НДС, предъявленные ему при приобретении этого товара, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Данный вывод подтверждается и официальными органами в приведенных выше письмах (см., например, п. 2 письма ФНС России от 28.02.2013 № ЕД-19-3/26). Смотрите также письма Минфина России от 02.11.2012 № 03-07-11/475, от 14.02.2012 № 03-07-11/40, от 01.12.2011 № 03-07-11/334, от 10.12.2010 № 03-07-11/486, от 09.03.2010 № 03-07-11/52, от 14.05.2008 № 03-07-11/181.

К сведению: несколько иная ситуация с вычетами НДС возникает в случае, когда налогоплательщик получает субсидию из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога. Суммы НДС, ранее принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), оплаченным за счет указанной субсидии, подлежат восстановлению на основании подп. 6 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

В отношении субсидий, выделенных не из федерального бюджета, а из иных бюджетов бюджетной системы РФ, на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС, вышеуказанная норма не применяется (см., например, письма

Минфина России от 28.09.2015 № 03-07-11/55158, от 10.07.2015 № 03-07-15/39765, от 30.10.2012 № 03-07-11/462).

Налог на прибыль организаций

При определении объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций

налогоплательщиками учитываются доходы от реализации товаров, работ, услуг, реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса Росссийской Федерации, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса Росссийской Федерации (ст. 247, п. 1 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации).

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации. Перечень таких доходов является исчерпывающим.

Так, на основании подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Росссийской Федерации при определении подлежащей налогообложению прибыли не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Однако субсидии, получаемые муниципальными предприятиями, в закрытом перечне средств целевого финансирования, содержащемся в указанном подпункте, не поименованы.

Неприменим в данном случае и подп. 26 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации, позволяющий не учитывать при определении налоговой базы доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, поскольку субсидия получена не от собственника. Смотрите также письма Минфина России от 30.12.2014 № 03-03-06/4/68930, от 14.04.2014 № 03-11-06/2/16841.

Кроме того, при формировании налогооблагаемой прибыли не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие

безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления

государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению (п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации). Как следует из буквального толкования п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации, его действие распространяется на поступления, полученные исключительно некоммерческими организациями, к которым муниципальные унитарные предприятия не относятся (п. 1 ст. 113 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях»).

Таким образом, получаемые в данном случае предприятием средства в виде субсидий не подпадают под действие подп. 14 п. 1, подп. 26 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации, равно как и других норм указанной статьи, что указывает на необходимость их учета при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации. Смотрите также письма Минфина России от 28.01.2015 № 03-03-06/1/3075, от 28.06.2013 № 03-03-06/1/24671,

от 22.05.2012 № 03-03-06/1/263, письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2012 № 16-15/014076@.

Обращаем внимание, что дата признания доходов в виде субсидий, полученных организациями, определяется в соответствии с п. 4.1 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации. В частности, если субсидия получена на финансирование расходов, необходимых для приобретения дизельного топлива, такая субсидия учитывается в течение не более трех налоговых периодов, считая налоговый период, в котором она была получена, по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств.

По окончании третьего налогового периода полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю отчетную дату этого налогового периода. Если субсидия получена на компенсацию ранее произведенных расходов на приобретение топлива, то такая субсидия учитывается в составе внереализационных доходов единовременно на дату ее зачисления.

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества), устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000), утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н.

Поскольку муниципальные унитарные

предприятия являются коммерческими

организациями, то на них в общем случае распространяются требования ПБУ 13/2000 (см. также письмо Минфина России от 20.01.2006 № 07-05-06/08).

Исходя из п. 4 ПБУ 13/2000, положения ПБУ 13/2000 применяются в отношении государственной помощи, предоставляемой, в частности, в форме субсидий. При этом для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются на:

• средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);

• средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

В данном случае субсидия предоставляется на финансирование текущих расходов.

Согласно п. 7 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с п. 5 ПБУ 13/2000, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

По общему правилу бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации (п. 8 ПБУ 13/2000).

В соответствии с п. 9 ПБУ 13/2000 списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования на финансирование текущих расходов производится на систематической основе в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету, в частности материально-производственных запасов с последующим отнесением на доходы отчетного периода при их отпуске в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг).

С учетом изложенного, а также Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, в данном случае отразить получение субсидии и приобретение за счет нее дизельного топлива можно следующим образом:

Дебет счета 76 Кредит 86 - отражено возникновение целевого финансирования и задолженности по нему;

Дебет счета 51 Кредит счета 76 - приняты к учету денежные средства, поступившие на расчетный счет в качестве целевого финансирования;

Дебет счета 10 Кредит 60 - учтены расходы на приобретение топлива, осуществленные за счет субсидии;

Дебет счета 19 Кредит 60 - учтена сумма «входного» НДС;

Дебет счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 19 - принят к вычету НДС;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - перечислены денежные средства поставщику;

Дебет счета 86 Кредит счета 98 - субсидия, направленная на финансирование затрат, учтена в составе доходов будущих периодов.

Далее по мере передачи топлива для производства электроэнергии и теплоэнергии:

Дебет счетов 20 (26) Кредит счета 10 - признаны расходы по обычным видам деятельности;

Дебет счета 98 Кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» - бюджетные средства признаны в составе прочих доходов отчетного периода в размере признанных расходов.

Список литературы

1. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) от 26.11.2001 № 146-ФЗ.

3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая) от 18.12.2006 № 230-ФЗ.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

6. О государственных и муниципальных унитарных предприятиях: Федеральный закон от 14.11.2002 № 161-ФЗ.

7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000): приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н.

8. Письмо Минфина России от 20.01.2006 № 07-05-06/08.

9. Письмо Минфина России от 14.05.2008 № 03-07-11/181.

10. Письмо Минфина России от 09.03.2010 № 03-07-11/52.

11. Письмо Минфина России от 10.12.2010 № 03-07-11/486.

12. Письмо Минфина России от 01.12.2011 № 03-07-11/334.

13. Письмо Минфина России от 03.02.2012 № 03-03-05/7.

14. Письмо Минфина России от 09.02.2012 № 03-07-11/32.

15. Письмо Минфина России от 14.02.2012 № 03-07-11/40.

16. Письмо Минфина России от 06.03.2012 № 03-07-11/64.

17. Письмо Минфина России от 30.10.2012 № 03-07-11/462.

18. Письмо Минфина России от 22.05.2012 № 03-03-06/1/263.

19. Письмо Минфина России от 02.11.2012 № 03-07-11/475.

20. Письмо Минфина России от 22.01.2013 № 03-07-11/09.

21. Письмо Минфина России от 08.02.2013 № 03-07-11/3144.

22. Письмо Минфина России от 04.03.2013 № 03-07-11/6357.

23. Письмо Минфина России от 26.03.2013 № 03-07-11/9457.

24. Письмо Минфина России от 12.08.2013 № 03-07-11/32588.

25. Письмо Минфина России от 18.04.2013 № 03-07-11/13370.

26. Письмо Минфина России от 28.06.2013 № 03-03-06/1/24671.

27. Письмо Минфина России от 14.04.2014 № 03-11-06/2/16841.

28. Письмо Минфина России от 30.12.2014 № 03-03-06/4/68930.

29. Письмо Минфина России от 28.01.2015 № 03-03-06/1/3075.

30. Письмо Минфина России от 22.05.2015 № 03-07-11/29662.

31. Письмо Минфина России от 10.07.2015 № 03-07-15/39765.

32. Письмо Минфина России от 28.09.2015 № 03-07-11/55158.

33. Письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2012 № 16-15/014076@.

34. Письмо ФНС России от 18.06.2007 № 03-1-03/1164.

35. Письмо ФНС России от 28.02.2013 № ЕД-19-3/26.

36. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.