CC BY
197
ISSN 2311-9411 (Online) ISSN 2079-6714 (Print)
Учет в государственных (муниципальных) учреждениях
ПОЛУЧЕНИЕ СУБСИДИИ НА КОМПЕНСАЦИЮ ЗАТРАТ
ИЛИ НЕДОПОЛУЧЕННЫХ ДОХОДОВ ПО НЕРЕАЛЬНОЙ К ВЗЫСКАНИЮ
ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Степан Александрович АРЫКОВа% Елена Николаевна КОРОЛЕВАЬ
а эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация ь рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация •ответственный автор
История статьи:
Принята 25.01.2016 Одобрена 29.01.2016
Ключевые слова:
муниципальное предприятие, бухгалтерский учет, субсидия, налоговый учет, НДС, жилищно-коммунальные услуги, налог на прибыль
Аннотация
В статье рассматривается, каким образом в бухгалтерском и налоговом учете отражается получение субсидии, предоставленной за счет средств местного бюджета на компенсацию затрат (убытков) или недополученных (выпадающих) доходов по нереальной к взысканию задолженности населения за жилищно-коммунальные услуги; облагается ли полученная субсидия налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость; необходимо ли при получении субсидии восстанавливать задолженность для целей бухгалтерского и налогового учета (задолженность населения списана и учитывается за балансом).
Пример. Организация является муниципальным предприятием, учредителем и собственником имущества которого является администрация города.
Администрация города предоставила субсидию за счет средств местного бюджета на компенсацию затрат (убытков) или недополученных (выпадающих) доходов по нереальной к взысканию задолженности населения за жилищно-коммунальные услуги. Задолженность ранее была признана как нереальная к взысканию и списана либо на основании исполнительного производства, либо в связи со смертью и т.п.
Каким образом в бухгалтерском учете отразить получение данной субсидии?
Облагается ли полученная субсидия налогом на прибыль (метод начисления) и налогом на добавленную стоимость (НДС) (реализация жилищно-коммунальных услуг облагается НДС)?
Необходимо ли при получении субсидии восстанавливать задолженность для целей бухгалтерского и налогового учета (задолженность населения списана и учитывается за балансом)?
В бухгалтерском учете полученная субсидия отражается в составе прочих доходов предприятия.
Полученная субсидия налогом на прибыль и НДС не облагается.
Факт получения субсидии на компенсацию затрат или недополученных доходов по нереальной к
взысканию дебиторской задолженности не приводит к необходимости восстановления задолженности для целей бухгалтерского и налогового учета.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ
«О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Имущество унитарного предприятия принадлежит ему на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления.
Согласно п. 1 ст. 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий
государственным (муниципальным)
учреждениям), индивидуальным
предпринимателям, а также физическим лицам -производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме автомобилей легковых и мотоциклов, винодельческих продуктов, произведенных из выращенного на территории РФ винограда), выполнением работ, оказанием услуг.
Бухгалтерский учет. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (далее - организации), и признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества).
Поскольку унитарные предприятия являются коммерческими организациями, то на них в общем случае распространяются требования ПБУ 13/2000 (см. также письмо Минфина России от 20.01.2006 № 07-05-06/08).
Пунктом 4 ПБУ 13/2000 предусмотрено, что исходя из ПБУ 13/2000 в бухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи, предоставленной, в частности, в форме субсидий.
Таким образом, ПБУ 13/2000 применяется в отношении государственной помощи, являющейся увеличением экономической выгоды организации в результате поступления активов и предоставляемой, в частности, в форме субсидий.
Согласно п. 5 ПБУ 13/2000 организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:
• имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены;
• имеется уверенность, что указанные средства будут получены.
В соответствии с п. 7 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с п. 5 ПБУ 13/2000, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.д.
Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.
Однако в рассматриваемой ситуации бюджетные средства предоставляются на компенсацию затрат (убытков) или недополученных (выпадающих) доходов по нереальной к взысканию задолженности, что, на наш взгляд, позволяет говорить о необходимости применения в данном случае п. 10 ПБУ 13/2000, согласно которому бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы (см. также письмо Минфина России от 30.05.2007 № 07-05-06/141).
В таком случае с учетом Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, отразить получение субсидии можно следующим образом:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - субсидия отражена в составе прочих доходов;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» -отражено получение субсидии на расчетный счет.
Вместе с тем считаем возможной и следующую корреспонденцию:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 86 «Целевое финансирование» - отражено целевое финансирование в виде субсидии;
Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - субсидия отражена в составе прочих доходов;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» -отражено получение субсидии на расчетный счет.
В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету», выбранную методику отражения бюджетных средств (с использованием сч. 86 «Целевое финансирование» или без его использования) следует закрепить в учетной политике организации.
Согласно абз. 2 п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
Факт получения субсидии на компенсацию затрат или недополученных доходов по нереальной к взысканию дебиторской задолженности не приводит к необходимости восстановления задолженности для целей бухгалтерского учета.
Налог на прибыль организаций. Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации).
Доходом для целей налогообложения прибыли признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 1 ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации).
Согласно п. 1 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам в целях налогообложения прибыли относятся:
• доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации), которые определяются в порядке, установленном
ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации;
• внереализационные доходы, которые
определяются в порядке, установленном ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации.
Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации. Так, на основании подп. 26 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.
Согласно разъяснениям Минфина России положения подп. 26 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации применяются только в том случае, если средства и иное имущество получаются унитарным предприятием на безвозмездной основе. В случае если денежные средства или иное имущество передаются унитарному предприятию в оплату стоимости выполненных работ, оказанных услуг, данные доходы подлежат включению в состав доходов от реализации (см., например, письма Минфина России от 09.06.2015 № 03-03-06/4/33256,
от 09.04.2015 № 03-03-06/20149, от 30.12.2014 № 03-03-06/4/68930, от 04.07.2013 № 03-03-06/4/25615, от
25.03.2013 № 03-03-06/4/9251).
Для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации).
При этом в письмах Минфина России от
15.12.2014 № 03-11-06/2/64487, от 23.08.2012 № 03-03-10/96 указывается, что положения подп. 26 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации не распространяются на доходы, полученные унитарным предприятием в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности, включая реализацию товаров, работ, услуг или имущественных прав.
В этой связи с учетом подходов, представленных в п. 1 информационного письма Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 22.12.2005 № 98, постановлении Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 02.03.2010 № 15187/09, Минфин России приходит к следующим выводам:
• в случае если субсидии получены унитарным предприятием от собственника имущества на компенсацию убытков от применения регулируемых цен (тарифов), то данные средства подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы;
• в случае выделения субсидии не в оплату стоимости реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг для передающего лица, не на компенсацию убытков от применения регулируемых цен (тарифов), средства в виде субсидии не учитываются при определении налоговой базы (подп. 26 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации, см. также письмо Минфина России от 13.10.2011 № 03-0306/4/117).
В письмах Минфина России от 09.06.2015 № 03-03-06/4/33256, от 09.042015 № 03-03-06/20149 такж разъясняется, что если средства унитарному предприятию выделяются собственником имущества этого предприятия или уполномоченным им органом не в рамках контрактов (договоров) в оплату стоимости выполненных работ, оказанных услуг, то указанные средства не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций унитарным предприятием на основании подп. 26 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации.
Необходимо отметить, что в п. 1 информационного письма Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 22.12.2005 № 98 отмечается, что в рассмотренном случае унитарное предприятие не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а наоборот, само оказывало услуги. Факт получения унитарным предприятием средств на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот из бюджета сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии у предприятия дохода (экономической выгоды) от реализации услуг.
В постановлении Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 02.03.2010 № 15187/09 в отношении денежных средств, перечисляемых из бюджета на покрытие убытков в связи с реализацией жилищно-коммунальных услуг по государственным регулируемым тарифам, суд также пришел к выводу, что бюджетные денежные средства по своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгоды), полученного предприятием от реализации услуг, а потому подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В постановлении Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 31.05.2011 № 16814/10 в отношении выплаты компенсации из бюджета согласно договору в связи с осуществлением предприятием деятельности по перевозке пассажиров по установленным тарифам представлен вывод о том, что перечисленные денежные средства на компенсацию убытков в данном случае по своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгодой), полученной
предприятием от реализации услуг.
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации субсидия предоставляется не по причине оказания услуг по государственным регулируемым тарифам (ценам) или льготным категориям населения по пониженным тарифам (ценам), а по причине непогашения населением задолженности по оплате оказанных предприятием жилищно-коммунальных услуг.
Природа получаемой предприятием субсидии, по нашему мнению, заключается не в оплате реализованных услуг, а в покрытии убытков предприятия (возмещении недополученных доходов), возникших вследствие непогашения задолженности за уже реализованные услуги, стоимость которых была признана в облагаемых налогом на прибыль доходах предприятия (ст. 249, п. 1, 3 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации). По этой причине получаемая в рассматриваемой ситуации субсидия, на наш взгляд, может быть квалифицирована в качестве средств, полученных унитарным предприятием от собственника имущества этого предприятия безвозмездно, и на основании подп. 26 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации может быть включена в состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Отметим, что налоговое
законодательство не содержит условий о том, что
данные положения закона применяются только в случае предоставления субсидий на приобретение товаров (работ, услуг) (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2012 № 13АП-2060/12).
Однако мы не можем исключать вероятности того, что контролирующие органы будут рассматривать полученную субсидию как средства, связанные с оплатой реализованных жилищно-коммунальных услуг, и настаивать на включении полученных предприятием средств в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
При признании дебиторской задолженности нереальной к взысканию соответствующие суммы были признаны в составе внереализационных расходов организации (подп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации).
Факт получения субсидии на компенсацию затрат или недополученных доходов по нереальной к взысканию дебиторской задолженности не приводит к необходимости восстановления задолженности для целей налогового учета.
В настоящее время материалы
правоприменительной практики непосредственно по рассматриваемому вопросу отсутствуют. Напоминаем, что организация может воспользоваться своим правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России за разъяснениями по данному вопросу (п. 2 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации).
Налог на добавленную стоимость. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 Налогового кодекса Российской Федерации).
Согласно п. 1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. При этом на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 Налогового кодекса Российской Федерации, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
В этой связи субсидии, полученные налогоплательщиком в качестве оплаты реализуемых им товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, включаются в налоговую базу по НДС (см. также письма Минфина России от 25.04.2012 № 03-07-08/118, от 13.03.2012 № 03-07-11/70, от 13.10.201 № 03-03-06/4/117).
Однако в рассматриваемой ситуации субсидия по своей сути направлена на компенсацию затрат (убытков) предприятия вследствие списания невозможной к взысканию задолженности населения за услуги, реализация которых уже была обложена НДС в установленном порядке.
Соответственно включение в налоговую базу по НДС суммы субсидии приведет к повторному обложению НДС стоимости одних и тех же услуг. Сам по себе факт получения субсидии не является реализацией по смыслу ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (постановление ФАС Московского округа от 28.11.2012 № Ф05-13631/12 по делу № А41-3725/2012).
С учетом изложенного мы считаем, что в рассматриваемой ситуации полученная субсидия НДС не облагается. Однако мы не можем исключать вероятности того, что контролирующие органы будут рассматривать полученную субсидию как средства, связанные с оплатой реализованных жилищно-коммунальных услуг, и настаивать на включении полученных предприятием средств в налоговую базу по НДС.
Материалов правоприменительной практики непосредственно по рассматриваемому вопросу нами не обнаружено. Напоминаем, что организация может воспользоваться своим правом
налогоплательщика и обратиться в Минфин России за разъяснениями по данному вопросу (подп. 2 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации).
Список литературы
1. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ.
2. Информационное письмо Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 22.12.2005 № 98.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. О государственных и муниципальных унитарных предприятиях: Федеральный закон от 14.11.2002 № 161-ФЗ.
6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
7. Об утверждении Правил подготовки и уточнения программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета, за исключением программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора: приказ Минфина России от 11.03.2013 № 26н.
8. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н.
10. Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению: приказ Минфина России от 15.12.2010 № 173н.
11. Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению: приказ Минфина России от 30.03.2015 № 52н.
12. Письмо Минфина России от 20.01.2006 № 07-05-06/08.
13. Письмо Минфина России от 30.05.2007 № 07-05-06/141.
14. Письмо Минфина России от 13.10.2011 № 03-03-06/4/117.
15. Письмо Минфина России от 13.03.2012 № 03-07-11/70.
16. Письмо Минфина России от 25.04.2012 № 03-07-08/118.
17. Письмо Минфина России от 23.08.2012 № 03-03-10/96.
18. Письмо Минфина России от 25.03.2013 № 03-03-06/4/9251.
19. Письмо Минфина России от 04.07.2013 № 03-03-06/4/25615.
20. Письмо Минфина России от 15.12.2014 № 03-11-06/2/64487.
21. Письмо Минфина России от 30.12.2014 № 03-03-06/4/68930.
22. Письмо Минфина России от 09.04.2015 № 03-03-06/20149.
23. Письмо Минфина России от 09.06.2015 № 03-03-06/4/33256.
24. Письма Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 22.12.2005 № 98.
25. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету».
26. Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 02.03.2010 № 15187/09.
27. Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 31.05.2011 № 16814/10.
28. Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2012 № 13АП-2060/12.
29. Постановление ФАС Московского округа от 28.11.2012 № Ф05-13631/12 по делу № А41-3725/2012.
