CC BY
114
Вестник Волжского университета имени В.Н. Татищева № 3, том 2, 2019
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, СТАТИСТИКА
УДК: 657.11
ББК: 65.052.24
Жукова Е.В., Кузина Е.И.
ДОХОДЫ НКО: КАК ПОЛУЧИТЬ И ПРАВИЛЬНО УЧЕСТЬ? (МОДЕЛЬ ПОИСКА И ПРИВЛЕЧЕНИЯ ЦЕЛЕВЫХ СРЕДСТВ, ОСОБЕННОСТИ ИХ ОТРАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ)
Zhukova E.V., Kuzina E.I. INCOME OF NPOS: HOW TO OBTAIN AND TO CONSIDER PROPERLY? (MODEL SEARCH AND ATTRACTION OF TARGET FUNDS, THE PECULIARITIES OF THEIR REFLECTION IN THE ACCOUNTING AND FINANCIAL REPORTING)
Ключевые слова: НКО, доходы, целевые поступления, целевое финансирование, фанд-райзинг, гранты, субсидии, пожертвование, благотворительность, уставная деятельность, коммерческая деятельность, бухгалтерский учет, бухгалтерская отчетность, смета, Отчет о целевом использовании средств.
Keywords: Non-profit organizations (NPOs), income, target receipts, target financing, fund-raising, grants, subsidies, donation, charity, statutory activities, accounting, financial statements, estimates, Report on the target use of funds.
Аннотация: актуальность рассматриваемых в статье вопросов обусловлена тем, что НКО из-за особенностей своей деятельности находятся в постоянном поиске дополнительных средств, и, кроме этого, непрерывно сталкиваются с проблемой правильной организации бухгалтерского учета доходов ввиду динамично развивающегося законодательства.
Целью статьи является предложение некоммерческим организациям систематизированного материала с учетом последних тенденций в области финансирования и изменений в бухгалтерском законодательстве, способствующего облегчению профессиональной деятельности руководителей и бухгалтеров НКО. В интересах достижения цели были решены следующие задачи: изучены сложившиеся на современном рынке ситуации с целевым финансированием НКО (на федеральном, региональном и муниципальном уровнях, и в США), разработана модель поиска и привлечения целевых средств некоммерческими организациями, а также систематизированы особенности их бухгалтерского учета и отражения в отчетности.
Для решения рассматриваемых в статье вопросов использовался широкий круг методов, среди которых особо выделяются методы сравнения и абстрагирования, позволившие изучить особенности целевого финансирования НКО в России и за рубежом, методы анализа и синтеза (проанализированы ситуация, в том числе законодательство, по финансовой поддержке третьего сектора и последние изменения в учете целевых поступлений и доходов, что обусловило рассмотрение вопроса с теоретической и практической стороны, синтезированы результаты исследования путем разработки вышеуказанной модели и таблицы, отражающей особенности учета целевых средств).
Научная новизна и практическая значимость исследования заключаются в том, что разработанный авторами статьи материал является руководством по привлечению и учету доходов для руководителей и бухгалтеров НКО, студентов и преподавателей вузов и, следовательно, рекомендуется им к использованию.
Abstract: the relevance of the issues discussed in the article is due to the fact that NPOs, due to the peculiarities of their activities, are in constant search of additional funds, and, in addition, are constantly faced with the problem of proper organization of accounting of income due to the dynamically developing legislation.
The purpose of the article is to offer non-profit organizations a systematic material taking into account the latest trends in the field of financing and changes in accounting legislation, facilitating the professional activities of managers and accountants of NPOs. In order to achieve the goal, the following tasks were solved: to study the current situation on the market with the target financing of NPOs (at the Federal, regional and municipal levels, and in the United States), to develop a model for finding and attracting targeted funds by non-profit organizations, as well as to systematize the features of their accounting and reporting.
To solve the issues discussed in the article, a wide range of methods were used, among which the methods of comparison and abstraction, which allowed to study the features of targetedfinanc-ing of NGOs in Russia and abroad, methods of analysis and synthesis (analyzed the situation, including legislation on financial support of the third sector, and recent changes in the accounting of target revenues and revenues, which led to the consideration of the issue from the theoretical and practical side, synthesized the results of the study by developing the above model and table, reflecting the characteristics of the target funds).
The scientific novelty and practical significance of the study lies in the fact that the material developed by the authors of the article is a guide to attracting and accounting income for managers and accountants of NPOs, students and teachers of Universities, and, therefore, it is recommended for them to use.
Третий сектор экономики, представленный в лице некоммерческих организаций (НКО), является динамично развивающимся и, несомненно, предоставляет гражданскому обществу значительные экономические выгоды и, как следствие, способствует социальной и политической стабильности и устойчивому развитию страны в целом. НКО, являющиеся, своего рода, посредником между населением и государством, выполняют неоспоримо важные функции общества: защищают права человека, интересуются его проблемами и изыскивают способы их решения путем реализации социально значимых проектов и мероприятий или, возможно, даже путем предложения каких-то принципиально новых технологий (моделей) в работе с целевой аудиторией. Широкий спектр социально направленных действий во благо общества со стороны некоммерческих организаций обеспечен многообразием их организационно-правовых форм, видов и целей деятельности.
Законодательство определяет для НКО возможные пути формирования имущества (от внутренних и внешних источников), получения средств, необходимых для реализации уставной цели. Несомненно, многие задачи некоммерческие организации могут решать своими силами (за счет собственных ресурсов, добровольного труда), но для воплощения в жизнь каких-то серьезных со-
циально значимых проектов, или даже решения вопросов с оплатой труда сотрудников, оплаты аренды, они почти всегда сталкивается с проблемой поиска дополнительного финансирования, что подчеркивает ее актуальность. Кроме этого, ввиду динамично изменяющегося законодательства в области бухгалтерского, налогового учетов, следует учесть все эти изменения и систематизировать информацию по бухгалтерскому учету целевого финансирования и особенностей его отражения в бухгалтерской отчетности, что, несомненно, будет интересно начинающим и практикующим бухгалтерам некоммерческой сферы, а также студентам и преподавателям высших учебных заведений, изучающих данный круг вопросов. Данная статья может быть полезна также зарубежным исследователям третьего сектора экономики, интересующимся вопросами финансирования НКО в России и вопросами бухгалтерского учета целевых средств в частности.
В настоящее время все НКО подразделены на две группы: корпоративные (корпорации) и унитарные организации1. В соответствии со ст.2 Федерального закона
1 Некоммерческие организации: правовое регулирование, бухгалтерский учет в свете последних изменений законодательства / Г.Ю. Касьянова. М.: АБАК, 2016. С.7.
№7-ФЗ1 НКО признается такая организация, для которой извлечение прибыли не является основной целью, но в случае осуществления деятельности, приносящей доход (при условии, что эта деятельность не будет противоречить целям, ради которых она будет создана и функционирует), полученная прибыль не может быть распределена между ее участниками, то есть она идет исключительно на реализацию уставных целей. Обращаем внимание, что не все формы НКО могут осуществлять предпринимательскую деятельность: в частности, это касается учреждений и отдельных ее типов. Так, доходы, получаемые некоммерческими организациями от коммерческой деятельности (выручка от реализации товаров, работ, услуг, например), представляют собой один из двух возможных путей формирования имущества, где второй - это доходы, полученные в рамках осуществления основной деятельности. А именно к последним принято относить такие целевые поступления, как поступления от учредителей на регулярной основе, или имеющие единовременный характер, а также имущественные взносы (пожертвования) добровольного характера. В рамках коммерческой деятельности могут быть получены, кроме указанных выше, доходы от собственности, дивиденды/доходы/проценты по ценным бумагам/вкладам. Заметим, что законодательством могут быть наложены ограничения на источники доходов, например, учреждений и ее типов.
Однако, ввиду постоянного дефицита собственных ресурсов, некоммерческие организации вынуждены заниматься постоянным поиском внешних источников их получения. И величина полученных доходов зависит от успешности фандрайзинга. Под этим понятием подразумевается системная деятельность некоммерческих организаций, направленная на поиск и привлечение средств, необходимых на выполнение социальных программ (проектов) и благотворительных мероприятий.
1 О некоммерческих организациях [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 12.01.1996 №7-ФЗ (ред. от 29.07.2018) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2019). -URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_
LAW_8824/.
Родина фандрайзинга - США. Данная область в сфере НКО, связанная с привлечением средств (в переводе с англ. Шпёга18-- сбор/нахождение средств), особый расцвет получила во времена правления Р. Рейгана в 80-е гг. XX века, когда значительное сокращение государственного бюджета, запланированного на социальные потребности общества, способствовало возникновению финансового кризиса в НКО. Так, это обстоятельство привело к тому, что наряду с уже привычными формами привлечения целевых средств (пожертвование, благотворительность, гранты, субсидии, спонсорство) возникли новые - резервные взносы и муниципальные облигации (налогом не облагались). Но в середине 90-х гг. XX века некоммерческие организации США снова перенесли дефицит бюджета из-за потери весомой доли своих клиентов, и, как следствие, значительное снижение поступлений от населения и коммерческих организаций. В настоящее время США с целью развития фандрайзинга стимулирует доноров (физические и юридические лица) налоговыми льготами для увеличения финансирования некоммерческого сектора с их стороны. Сейчас фандрайзинг в Соединенных Штатах выделился в качестве отдельной дисциплины управленческого характера.
В России фандрайзинг находится по сравнению с другими странами (высокий рейтинг благотворительности в США, Австралии, Новой Зеландии, Великобритании объясняется их лидирующими позициями в мире по Индексу развития человеческого потенциала) только на стадии роста. По мнению Г.С. Цветковой, под фандрайзин-гом следует понимать «...сбор денежных средств на благотворительные (некоммерческие) цели и отсутствие прямой выгоды для субъекта данного действия» или «.деятельность по привлечению доноров в любой форме на любые цели (не обязательно благотворительные)»2. Т. Зверева (исследователь фандрайзинга в России, руководитель спецпроектов портала «Милосердие. ги», считает, что фандрайзинг - это «устоявшаяся область в сфере некоммерче-
2 Цветкова Г.С., Беляев И.А. Эволюция технологий фандрайзинга // Экономика и бизнес: теория и практика. Новосибирск, 2016. С. 135.
ской деятельности», «...это не просто привлечение средств, а, скорее, обеспечение организации любыми нужными ресурсами -всем, чем нужно»1.
Таким образом, исследовав суть понятия и процесса фандрайзинга, опираясь на отечественный и зарубежный опыт, мы пришли к выводу, что несмотря на большое разнообразие его определений, следует отметить, что везде прослеживается одна единственная его цель, связанная с осуществлением деятельности социально направленного характера.
Третий сектор привлекает огромные средства в тех странах, где рассматриваемый выше способ привлечения целевого финансирования используется давно (страны Западной Европы, Латинской Америка, США2), а, следовательно, получил значительное развитие. Например, США выделили в 2018 году третьему сектору около 230 млрд долл. (в большей степени были профинансированы образование - 59,0 млрд долл., здравоохранение и социальные службы - 66,8 млрд долл., дела ветеранов -78,8 млрд долл. и другие социальные сферы)3, что примерно в 7 раз больше расходов бюджета Российской Федерации (на социально-культурные мероприятия было затрачено 19,9 млрд руб., где, например, на образование выделено - 3,6 млрд руб., на здравоохранение - 3,3 млрд руб., а на физическую культуру и спорт всего - 0,3 млрд руб., на культуру и кинематографию - 0,5 млрд руб. ).
Россия впервые столкнулась с фанд-райзингом более 20 лет назад во времена появления первых НКО и доноров (TACIS, фонд Сороса и др. зарубежные фонды), поддерживающих НКО путем предоставления грантов. Но с течением времени в нашей стране прослеживается рост частных
1 Зверева Т. Фандрайзинг для начинающих: как искать средства на благотворительный проект. М., 2016. С. 13.
2 Фасенко А. Фандрайзинг для благотворительности. Практическая этика. СПб., 2015. С. 11.
3 Budget of the U. S. Government. Fiscal Year // The President of the U.S. Official website. 20
18. - P. 42-44. URL: https://www.govinfo.gov/ content/ pkg/budget-2018-bud/pdf/budget-2018-bud.pdf
4 Россия в цифрах. 2019 / Росстат. М., 2019.
С. 423.
фондов, меценатов и спонсоров. Среди самых крупных благотворительных фондов России можно выделить, например, фанд-райзинговый фонд «Русфонд», благотворительный фонд «Подари жизнь», Фонд Валерия Гергиева, благотворительный фонд продовольствия «Русь», РОО «Милосердие» и другие. В г. Рязани в середине 2019 г. насчитывается 19 благотворительных фондов (для небольшого города с населением в 1114 тыс. это является неплохим показателем), деятельность которых направлена на оказание помощи детям, пожилым людям, Героям Советского Союза и Героям РФ («Наши дети», «Старшее поколение», «Воин» и другие) путем выделения грантов под программы/проекты социально значимого для общества характера.
Несмотря на нестабильность в экономике и политике в России и мире, думается, что фандрайзинг имеет все шансы стать более системным, масштабным. Несомненно, для НКО в приоритете - долгосрочность отношений с донором/спонсором, что обуславливает в дальнейшем развитие фанд-райзинга. Увеличение численного состава НКО и, например, экономический кризис, приводят к конкуренции НКО в борьбе за донора. Все это способствует постоянным поискам новых путей финансирования и росту числа профессионалов в этой области, некоммерческим организациям и фандрай-зерам, в том числе, потребуется прикладывать больше усилий для привлечения к себе внимания.
По мнению авторов, в ближайшем будущем крупные города будут нарабатывать практику в электронном фандрайзинге, занявшись привлечением внимания отдельных граждан, рассчитывая на небольшие благотворительные суммы. В регионах, может быть, НКО, наоборот, будут учиться больше зависеть от системы финансирования госструктур (уточним, что на субсидии, гранты в форме субсидий и другую поддержку на федеральном, региональном и муниципальном уровнях с 2016 по 2020 гг. могут рассчитывать социально ориентированные НКО (СО НКО)5), где они еще пока
5 Комплекс мер, направленных на обеспечение поэтапного доступа социально ориентированных некоммерческих организаций, осуществляющих деятель-
себя слабо проявляют.
Если говорить об источниках финансирования в Рязани и Рязанской области, отметим, что здесь особо выделяются частные пожертвования, а благотворительность со стороны коммерческих организаций начинает набирать обороты, что обусловлено изменениями в законодательстве: ввиду экономического кризиса, думается, что государство снижение бюджетного финансирования на социальную сферу частично покроет увеличением финансирования НКО юридическими лицами, и физическими в том числе. Доказательством тому является Федеральный закон от 27.11.2018 г. №426-ФЗ1, положения которого устанавливают, что лицам, осуществляющим пожертвования государственным и муниципальным учреждениям предоставляется льгота: для физических лиц-жертвователей размер социального налогового вычета по НДФЛ увеличился с 25 до 35% от суммы получаемого дохода, а для организаций, отчисляющих пожертвования вышеуказанным учреждениям культуры, введена налоговая льгота (ст. 286.1 НК РФ), суть которой заключена в том, что сумма, перечисленная учреждениям культуры в 100%-ном размере (ранее было только 3%), является инвестиционным налоговым вычетом (то есть это -льгота по налогу на прибыль). Хочется верить, что в ближайшем будущем будут внесены поправки в статью 286.1, касающиеся того, что новая налоговая льгота будет применена к жертвователям, перечисляющим суммы другим формам НКО, а не только учреждениям культуры.
Изменения в законодательстве, стимулирующем, таким образом, физические и юридические лица к пожертвованиям, является очень значимым и для них, и для НКО, потому что роль данного вида пожертвова-
ность в социальной сфере, к бюджетным средствам, выделяемым на предоставление социальных услуг населению, на 2016 - 2020 годы [Электронный ресурс]: Поручение Правительства Российской Федерации от 23 мая 2016 г. № 3468п-П44. - URL: https://www.nko22.ru/ upload/DOC/anonsy/kompleks 1 .pdf
1 О внесении изменений в статьи 219 и 286.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 27.11.2018 № 426-ФЗ. - URL: http://www.consultant.ru/document/ cons doc LAW 311974/
ний играет весомую роль в системе финансирования третьего сектора, снижение темпов роста которых не заменит снижение финансирования со стороны госструктур на социальные нужды. Подобную ситуацию сейчас можно наблюдать в США, о чем мы говорили выше, то есть рост финансирования НКО такими донорами, как юридические и физические лица, стимулируется налоговыми льготами. Можно сказать, в данном аспекте наша страна успешно перенимает зарубежный опыт по стимулированию финансирования некоммерческих организаций.
В настоящее время самым крупным субъектом, предоставляющим субсидии и гранты для НКО, является государство (предоставляются, например, гранты президентские и Минэкономразвития). Но данное обстоятельство не умаляет важности финансирования НКО на региональном уровне.
Нельзя не отметить весьма активное участие госструктур различных уровней в области финансовой поддержки СО НКО: так, предоставляются субсидии учреждениям, связанным с развитием физической культуры и спорта инвалидов и лиц с ОВЗ, субсидии на обеспечение мероприятий в области физической культуры и спорта и пр. А в г. Рязани и Рязанской области, например, в 2018-2019 гг. объявлены конкурсы на получение субсидий СО НКО за счет бюджетных ассигнований: финансируются проекты, направленные на укрепление гражданского единства, гармонизации межнациональных отношений и развития казачества (в 2019 г. между 20 НКО, одержавшим победу в указанном конкурсе, было распределено 2 552, 86 тыс. руб., а в 2018 г. между 17-ю НКО - 2 652, 10 тыс. руб.), на реализацию социально значимых мероприятий и проектов (в 2018 г. 32 НКО разделили 3 042, 81 тыс. руб., за 2019 г. - нет данных) (согласно данным официального сайта Министерства по делам территорий и информационной политике Рязанской области), то есть за 2018 год из бюджета Рязанской области на поддержку СО НКО было выделено около 5 млн. руб., что является хорошей поддержкой для региональных некоммерческих организаций в реализации социально значимых проектов. Следует отметить, что
конкуренция между НКО, претендующих на получение субсидий, грантов в форме субсидий повышается из года в год: ввиду экономического кризиса в стране размер финансирования из бюджетов всех уровней имеет тенденцию к снижению, а количество НКО, подающих заявки на участие в конкурсах по получению субсидий, увеличивается.
Итак, некоммерческие организации могут получать дополнительные целевые средства и поддержку, необходимые для решения самых насущных вопросов и, как следствие, необходимые для поддержки граждан, для которых НКО является, вероятно, единственной возможностью решения их проблем, прибегнув к помощи одного из возможных внешних источников финансирования: это могут быть госструктуры, различные фонды, коммерческие организации, общество (внутренние ресурсы - доходы, полученные в рамках уставной и предпринимательской деятельности), либо следует искать новые пути получения целевого финансирования, прибегнув, например, к фандрайзингу, положительной стороной которого является долгосрочный характер сотрудничества НКО и доноров.
В результате краткого обзора третьего сектора экономики (суть хозяйственной деятельности НКО и способы получения дополнительных целевых средств для реализации уставной деятельности) авторами статьи была систематизирована информация теоретического характера и разработана модель привлечения финансирования некоммерческими организациями, которая, несомненно, имеет практическую значимость: может быть использована организациями (российскими и стран ближнего зарубежья), находящимися на пути освоения особенностей некоммерческого сектора экономики, желающими не запутаться во всем многообразии разрозненной и несистематизированной информации и желающими иметь представление о том, какие на данный момент выделяются источники получения целевых средств, и какие действия следует предпринять, если есть потребность в долгосрочном сотрудничестве с донором. Кроме этого, модель может быть использована студентами и преподавателями вузов, изучающих
финансово-хозяйственную деятельность НКО, и способствует расширению информационного поля о финансировании третьего сектора (рисунок 1).
Следующим этапом нашей научной работы является систематизация информации, касающаяся бухгалтерского учета целевых поступлений и доходов НКО и отражения их в бухгалтерской отчетности, в единое целое с учетом последних изменений в бухгалтерском законодательстве, и налоговом в том числе. Некоммерческие организации, получая целевые средства от доноров, грантодателей, жертвователей, во избежание спорных моментов с налоговыми органами, а, именно, непризнания их внереализационными доходами, должны учитывать особенности не только «налогового, бухгалтерского, гражданского законодательства, но и все тонкости документального оформления»1. НКО, занимающаяся параллельно с основным видом деятельности, еще и предпринимательской, для целей налогового учета должна вести раздельный учет поступлений на уставную деятельность от доходов от реализации и внереализационных доходов (аналогичная ситуация с расходами) (в соотв. со ст. 249-251 НК РФ). Наличие в настоящее время большого числа форм и видов НКО, большое количество разрозненной информации по бухгалтерскому учету, в частности, поступлений и доходов НКО (предмет нашего исследования), скоротечное изменение законодательства в области бухгалтерского и налогового учетов, ГК РФ, БК РФ, КоАП РФ, - это, бесспорно, может обескуражить не только бухгалтеров, начинающих свою профессиональную деятельность в НКО, но и уже практикующих. Указанное обстоятельство подчеркивает актуальность данной проблемы.
1 Жукова Е.В. Учет целевого финансирования и целевых поступлений некоммерческими организациями // Проблемы развития предприятий: теория и практика: материалы 15-й Междунарожной науч.-практ. конференции, посвященной 85-летию Самар. гос. экон. ун-та, 27-28 окт. 2016 г.: в 3 ч. / [редкол.: Г.Р. Хасаев, С.И. Аш-марина (отв. ред.) и др.]. Самара: Изд-во Самар. гос. экон. ун-та, 2016. Ч. 3. С.240.
Планирование
Разработка программы (проекта) привлечения средств и обоснование социальной значимости проекта
Определить расходы некоммерческой организации на предстоящий период
Есть ли у НКО ресурсы на реализацию проекта
НКО справляется собственными силами: пользуется внутренними ресурсами или прибегает к уже известным НКО источникам финансирования (нередко сотрудничество со спонсором/жертвователем/благотворителем имеет разовый нерегулярный характер)
НКО вынуждена прибегнуть к фандрайзингу
реализация
Выбор видов фандрайзинга, оценивая свои возможности привлечения целевого финансирования
ВНУТРЕННИЙ (поиском средств занимаются сотруд-н ики НКО/ формируют специализированный отдел)
?
-Л
ВНЕШНИЙ (поиск средств осуществляют сторонние независимые фандрайзеры /фандрайзинговые фирмы)
Выбор методов проведения фандрайзинга (Ф) (теле-фандрайзинг, почтовый фандрайзинг, индивидуальный Ф, солофандрайзинг, событийный Ф)
Сегментация потенциальных доноров / спонсоров. НКО оценивает их финансовое состояние для определения размера помощи, изучает историю возможных пожертвований и интересующие его темы.
' Пожертвования ^ (взносы) учреди-| телей, попечите-I лей, сотрудников I добровольного хар-ра
^ Регулярные
единовремен-
ные поступления (взносы)
от учредителей
(участников,
членов)
■ ь ^
I Продажа услуг государству/ госзакупки (напр., для I учреждений и публичных правовых компаний)
- П-и
^ Доходы от собственности нко
-
Выручка от реализации товаров, работ, услуг
— работ, услуг ^ - -
кий
дайзинг ' Charity shop
Дивиденды, %-ты, доходы по ценным бумагам, вкладам
Н^пренебрегать маленьким! суммами пожертвований частн ^ I доноров
первую очередь обращат внимание на самые узнаваемые компании
Больший охват целевой аудитории
ащать
ваемые
й.
Фонды
(государственные, частные, зарубеж-^ные и др.) выделяют гранты на конкурсной основе
Коммерческие организации (бизнесмены)
Общество
Л
Частные пожертвования и благотворительность (способы сбора -офлайн, онлайн, зшз -пожертвования, через группы в соцсетях, сайты, банковские карты в пользу НКО)
▼поступления на основе конкурсов, программ с отчислениями на зарплату сотрудников НКО, предоставление волонтёров, спонсорство, благотворительность
С
J
Привлечение доноров к проекту (НКО убеждает их в важности проводимого мероприятия- водителю компании), обго-
Обращаться за помощью адресно (например, руко-
|Ч
и положительном исходе взаимодействия с ней)
новав важность его вклада в общее дело
I
НКО готовит качественную презентацию проекта, указав, чем она занимается, что сделано и на что требуются средства. Пояснить ценность программы/ проекта для общества.
X
Прикладывается максимум усилий на обеспечение долгосрочности потенциальному сотрудничеству
Следует блеатгодарить за благотворительность и безвозмездную поддержку проекта (обеспечить обратную связь с донором: выражать благодарность, при любом случае называть имена, публиковать отзывы .) .
НКО реализует социально-значимый проект / программу
Моральное удовлетворение участников проекта / программы
Желание до^о
ра на долгосрочное сотрудничество содейств:
ействие
Удовлетворенность жертвователей (грантодателей, дононров) в том, что их средства пошли на благие дела
Рисунок 2 - Модель поиска и при"влсчси1йя^рсдств некоммерческими организациями (где это контроль процесса и анализ результатов)
Таблица 1 - Особенности бухгалтерского учета поступлений и доходов НКО
Примеры доходов/ поступлений
Бухгалтерские записи
Дт
Кт
Содержание хозяйственных операций
Нормативно-
правовое регулирование
Примечания (исключения)
Поступления из бюджетов различных уровней (субсидии, субсидии в форме грантов и
др.)
51
86
Получены субсидии
08
51
За счет средств субсидий осуществлено строительство основных средств
01
08
Основное средство введено в эксплуатацию_
ст.251 НК РФ; ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи»
86
98
Денежные средства использованы по целевому финансированию
51
86
Получены субсидии для приобретения материалов_
Субсидии не выдаются государственным (муниципальным) учреждениям или в виде имущественного взноса - государственным корпорациям/ компаниям. Гранты в форме субсидий/ бюджетные ассигнования могут предоставляться бюджетным и автономным учреждениям, кроме казенных
10
60/ 76
За счет целевых средств приобретены материалы_
60
51
Оплата поставщику
86
98
Денежные средства использованы по целевому финансированию_
"8
оен
о,
со оП
Пожертвования (в т.ч. добровольные имущественные взносы и пожертвования) (могут быть в денежной и натуральной форме)
76
86
Начислено пожертвование как целевое поступление_
50/ 51
76
Поступило пожертвование
08
86
Основное средство получено в качестве пожертвования/ наследования
86
83
Целевое финансирование по факту использовано
76
86
Начислено поступление основного средства по договору безвозмездного поступления_
ст.170, 251 и 256 НК РФ; Закон от 27.11.2018 №426-ФЗ; ст.286.1 НК РФ;
ст. 582 ГК РФ; п.3 ст.1 Закона №7-ФЗ; ПБУ 6/01
08
76
Отражена рыночная стоимость основного средства (расходы по доставке.)
01
08
Основное средство введено в эксплуатацию
86/
83/ 86.9
Учтено пожертвование как целевое поступление_
76
86
Начислено пожертвование в качестве материалов_
10
76
Поступило пожертвование
86
10
Материалы использованы по направлениям уставной деятельности
Льготу получают жертвователи (физическим лицам - налоговый вычет по НДФЛ 30%, для юридических лиц - пожертвование в 100%о-м размере - налоговый вычет по налогу на прибыль), перечислившие средства для государственных/ муниципальных учреждений культуры.
На основные средства, приобретенные за счет целевых средств, не начисляется амортизация (ст.256 НК) и НДС здесь включается в стоимость объекта основных средств (ст.170 НК). Исключение: с 01.01.2019 потребительские кооперативы, ТСЖ, садоводческие, огороднические и дачные некоммерческие объединения не имеют права получать пожертвования
Благотворительные взносы (в виде средств, имущества, имущественного права.)
10
86
Получена гуманитарная помощь
86
10
Гуманитарная помощь использована по направлениям уставной деятельности
п.2 ст.251 НК РФ;
ст.1 и 2 Закона №135-ФЗ
Поддержка политических партий -это не благотворительная деятельность (ст.2 Закона №135-ФЗ) и запрещено совмещать одномоментно агитацию перед выборами и благотворительность. Внимание: спонсорство облагается налогом на прибыль
Вступительные членские взносы и иные целевые поступления
76
86
Начислено целевое поступление в виде членских взносов
ст.251 НК РФ
51
76
Поступили членские взносы
«Добровольные взносы» и «Дополнительные взносы» (не поименованы в ст.251 НК) не будут облагаться налогом на прибыль, если будут признаны пожертвованиями._
Гранты
76
86
Начислен грант
51
76
Получение гранта
п.1 ст.251 НК РФ
08
60
Отражена покупательская стоимость основного средства (в счет средств гранта)_
01
08
Основное средство введено в эксплуатацию
Полученные гранты только 13-ти Международных организаций освобождены от налога на прибыль и НДФЛ (например, ООН по вопросам образования, науки и культуры, Комиссия европейских сообществ и
др.)
86
83
Поступивший грант использован на покупку основного средства_
Доходы от продажи основного средства (товаров.)
С использованием сч.83
76
91.3
01.2
91.2
о
О,
51
91.9
хоД
886
91.1
68
01.1
01.2
76
99
010
883
Отражена задолженность покупателя основных средств (1)_
Начислен НДС (2)
Основное средство к выбытию (3)
Списана первоначальная стоимость основного средства (4)_
Поступила оплата (5)
Финансовый результат (6)
Списан износ (7)
Восстановление источника финансирования по приобретенному основному средству (8)_
Письма Минфина России от 10.10.2016 №03-0310/58937, от 12.07.2016 №03-0306/3/40702 и др.; ст. 256 и 273 НК РФ; ПБУ 6/01, 9/99.
НДС и налог на прибыль начисляются на полученный от реализации доход и на всю стоимость основного средства (если срок полезного использования еще не истек) (потому что реализованное имущество полностью не использовано по назначению).
При продаже основных средств, которые приобретены за счет целевых средств, вся сумма, полученная от продажи, облагается налогом на прибыль. Если такие активы исполь-
Или: бухгалтерские записи 1, 2 (на УСН ее нет), 3 зуются в уставной деятельности, то начисляется износ, а не амортизация.
83 01.2 Списана первоначальная стоимость основного средства
Затем 6 и 7
Без использования сч.83
Бухгалтерские записи 1 - 7
86.9 86.1 Восстановление источника финансирования по приобретенному основному средству
Или: бухгалтерские записи 1 - 3, 6 - 7
86.9 01.2 Списание первоначальной стоимости
Средства, полученные из бюджетов различных уровней 76 90.1 Размер субсидии включен в состав доходов ст.69 и 78.1 БК РФ; Письма Минфина от 28.05.18 №03-0305/35934 и др. При наличии посредника (договор возмездного оказания услуг между НКО и администрацией города) -оплата НДС (не платится НДС, если есть освобождение) и налога на прибыль. Исключение: субсидии государства
90.3 68 Начислен НДС
51 76 Получена субсидия
для уставных целей освобождаются от налога на прибыль
Внереализационные доходы Безвозмездно полученное имущество (не пожертвование и нет прав собственности) 08 98.2 Основное средство получено безвозмездно п.8 ст.250 НК РФ; п.1 и 2 ст.251 НК РФ; ПБУ 9/99 Налог на прибыль: если 1) имущество/ денежные средства получены учреждениями от собственников и не используется в основной деятельности, 2) доходы НКО в виде безвозмездно полученного имущественного права (даже если они используются в уставной деятельности). Исключение: имущество (денежные средства и имущественные права) благотворительных и религиозных организаций признается целевым поступлением, если используется в уставной деятельности.
01 08 Основное средство введено в эксплуатацию
20 02 Начислена амортизация
98.2 91.1 Стоимость безвозмездно полученного основного средства включена во внереализационные доходы
10 98.2 Оприходованы безвозмездно полученные материалы
98.2 91.1 Стоимость списанных в производство материалов учтена во внереализационных доходах
Денежные средства (имущество), работы, услуги, полученные в рамках благотворительной деятельности, но использованные не по целевому назначению 50/51 86 Поступили средства целевого назначения п.14 ст.250 НК РФ; ПБУ 9/99 Исключение: использование бюджетных средств не по целевому назначению (ст. 306.4 БК РФ) влечет бесспорное взыскание в бюджет всей потраченной суммы средств, наложение штрафов на должностные лица и на организацию, а при наличии состава преступления -уголовное наказание.
86 20/ 26 Часть целевых средств направлена по назначению
76 51 Остаток целевых средств использован не по назначению (приобретены акции, например)
58.1 76 Отражена стоимость приобретенных акций
62 91 Отражена выручка от продажи акций
91 99 Финансовый результат от продажи акций
91 99 Начислен налог на прибыль
При оп ределении налоговой база по налогу на прибыль:
91 58 Отражена балансовая стоимость акций
91 99 Начислен налог на прибыль
Курсовые разницы (положительные) 52 76 Поступление валютных средств целевого финансирования (грант) п.2 ст.250 НК РФ; ПБУ 3/2006 Не облагаются налогом на прибыль, если пожертвования в иностранной валюте и для уставной деятельности или при ее продаже. Облагаются налогом, если валюта приобретена за счет коммерческих доходов и используют в уставной деятельности.
76 86 Грант отражен в составе средств целевого финансирования
52 91.1 Отражена положительная курсовая разница
Штрафные санкции/ пени 76 86 Отражена задолженность по членским взносам и пени п.3 ст.250 НК РФ, ПБУ 9/99 За несвоевременное целевое финансирование (даже в отношении членских взносов своих членов).
51 76 Оплата взносов и пени
86 91.1 Членские взносы/ пени отнесены к внереализационным доходам
Проценты по банковским вкладам 76 86 Начислен доход по депозиту п.6 ст.250 НК РФ, ПБУ 9/99
51 76 На расчетный счет поступили проценты
86 91.1 Проценты учтены в составе внереализационных доходов
Так, авторы статьи, занимаясь изучением вопроса привлечения и учета средств, необходимых некоммерческим организациям для ведения уставной деятельности и достижения социально значимых целей, си-
стематизировали информацию по поступлениям и доходам НКО и разработали таблицу, отражающую особенности их бухгалтерского учета, рассмотрев наиболее распространенные случаи получения средств и
варианты их отражения в бухгалтерском учете, в том числе справочно дается информация на особенности учета в целях налогообложения. Таким образом, данный материал (таблица 1) имеет практическую значимость и его целесообразно рекомендовать к использованию в профессиональной деятельности бухгалтерам НКО (особенно начинающим), а также студентам и преподавателям вузов, изучающих дисциплины по бухгалтерскому учету НКО. Кроме всего прочего, целесообразно отметить особенности отражения поступающих средств в бухгалтерской отчетности НКО. Но прежде остановимся на смете, ведь НКО в отличие от коммерческих организаций должна работать над планированием целевых средств (в смете отражаются целевые средства и пути их использования). Разработанная некоммерческой организацией форма сметы (не унифицирована) и приложенная к Учетной политике, как правило, состоит из двух частей (доходной и расходной). Учитывая тему нашего исследования, остановимся на доходах: данный раздел финансового плана складывается из поступлений, на которые НКО рассчитывает в следующем году. Нередко за основу при формировании сметы может быть взят Отчет о целевом использовании средств (это 2-я обязательная форма БФО, где 1-я - бухгалтерский баланс и 3-я -Приложения к ним1). Неиспользованные на конец года средства могут перейти на следующий период: остаток необходимо запланировать в финансовом плане следующего года, указав сальдо начальное, и, к тому же, учесть срок использования таких средств.
Возвращаясь к отчетности, отметим, где и в каких формах отражается информация о поступлении целевых средств и доходах НКО:
1. Бухгалтерский баланс: строка «Основные средства» (отражается, к примеру, первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за счет средств, ко-
1 Жукова, Е.В. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческих организаций за 2015 год // Экономика и право: Теоретические и практические проблемы современности: материалы международной научно-практической конференции: в 2 ч. Ч.2. / отв. ред. Е.В. Прысь. - Казань: Изд-во «Бук», 2016. С.77.
торые выделили учредители, или паевых взносов, пожертвований или в качестве пожертвования), «Запасы» (материалы, переданные в качестве пожертвования, или приобретенные на целевые средства), «Дебиторская задолженность» (потребительские кооперативы могут показать задолженность по паевым взносам), «Денежные средства» (кредитный потребительский кооператив, например, показывает переданные ему в пользование сбережения граждан), «Паевой фонд» (паевые взносы пайщиков, членов потребительских кооперативов: отражаются они отдельно от вступительных взносов и других источников целевого финансирования данного кооператива по строке «Целевые средства»), «Целевые средства» (здесь показываются целевые средства, которые оказались не использованными на отчетную дату (их остаток всегда уравновешен активами: денежными средствами, материалами, основными средствами или дебиторской задолженностью), а в случае полного использования этих средств, в 3-м разделе баланса будут прочерки), «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества» (отражаются, например, средства целевого финансирования, предназначенные для приобретения/создания основных средств или ценных бумаг);
2. Отчет о целевом использовании средств - также находится под пристальным вниманием налоговых органов, потому что в нем содержится информация о годовом поступлении и использовании средств, и, проводя параллель со сметой, можно сказать, что данный отчет говорит об исполнении финансового плана. Но в этих двух формах могут быть некоторые расхождения ввиду того, что в основе составления сметы лежит кассовый метод, а отчетность формируется на данных бухгалтерского учета, которые рассчитаны методом начисления. Следовательно, целесообразно составлять смету и данный Отчет одним методом, и, скорее, методом начисления (кассовый -для НКО на УСН, и, в частности, для СО НКО). Рассматриваемый отчет, как и смета, состоит из доходной и расходной частей. Первая строка формы показывает конечный остаток по сч. 86 и, в том числе, прибыль от коммерческой деятельности. Первый раз-
дел, интересующий нас, - «Поступило средств», - включает в себя строки, отражающие поступившие в организацию целевые средства и прибыль от деятельности, приносящей доход: вступительные, членские, целевые и добровольные имущественные взносы, пожертвования, прибыль от коммерческой деятельности и прочие поступления. Заметим, что, начиная с отчетности за 2018 год (исключение - упрощенная форма), добавлена новая графа «Пояснения», предназначение которых лежит в раскрытии в пояснениях информации об отраженных в отчете доходах/расходах и движении денежных средств;
3. Пояснения к бухгалтерскому балансу и Отчету о целевом использовании средств, где (в соотв. с ПБУ 4/99) должны раскрываться, к примеру, сведения на начало и конец отчетного периода о дебиторской задолженности, объемах продаж товаров (работ, услуг), составе прочих доходов, государственной помощи, а также можно отобразить реализованные целевые программы/проекты с указанием их количества, количества доноров и благополучателей. Кроме этого, можно представить прогноз поступления целевых средств, что охарактеризует финансовую устойчивость НКО.
Полученная от коммерческой деятельности в конце отчетного периода прибыль должна быть направлена на уставную (Дт84 Кт86).
Так, в отчетных формах БФО прослеживается логическая взаимосвязь, взаимодополнение информации, отраженной в их разделах и статьях, взаимоувязка показателей, что способствует повышению эффективности контроля за финансово-хозяйственной деятельностью НКО, а также использованием целевых средств. Заметим, что информация о целевых поступлениях и доходах в отчетности представлена в слишком обобщенном виде, где очень мало данных о денежных средствах, «участвовавших» в той или иной программе. Так, если в Приказе Минфина России №66н прописано то, что организациям предоставляется право выбора метода заполнения форм отчетности, конкретизации постатейных показателей, то целесообразно порекомендовать некоммерческим организациям включить до-
полнительные строки в БФО, раскрывающие картину движения денежных средств на целевые мероприятия. Таким образом, и для внешнего пользователя отчетность будет ясна и прозрачна. Например, в Отчете о целевом использовании средств 1 -ю и 2-ю строки «Вступительные взносы» и «Членские взносы» соответственно можно дополнить, например, строками «Относятся к будущему периоду» (т.е. заблаговременные взносы) и «Предшествующие отчетному периоду» (т.е. оплата прошлогодних долгов); к строке «Целевые взносы» - дополнительные строки «Гранты» (в т. ч. в разрезе гран-тодателей), «Финансирование из федерального (субъектов РФ, местного) бюджета» детализируем еще на «Субсидии», «Гранты в форме субсидий» и т.п. (можно указать и доноров, и название конкурсов), а строку «Добровольные имущественные взносы и пожертвования» целесообразно переименовать просто в «Пожертвования» (детализировать по источникам), и убрать первую часть названия строки, потому что добровольные взносы в ст. 251 НК РФ не входят в список сумм, освобожденных от налога на прибыль (целесообразнее указывать их в строке «Прочие», где кроме этого должны быть отражены «Проценты по банковским вкладам», «Штрафы/пени», «Положительные курсовые разницы». Ну, и, наконец, в строке «Прибыль от приносящей доход деятельности организации» отображается чистая прибыль, способствующая увеличению размера целевых источников финансирования. Таким образом, аналитика раздела данного Отчета представляет собой развернутый Оборот по кредиту счета 86, что объясняет и включение сюда прибыли от коммерческой деятельности в конце отчетного года (Дт84 Кт86). И еще раз повторим, что подобного рода конкретизация раскрывает перед внешним пользователем все источники целевых поступлений НКО и способы получения доходов от реализации и внереализационной деятельности.
Опираясь на все вышеуказанные по ходу статьи заключения, отметим, что данная статья может быть полезна не только отечественным, но также и зарубежным исследователям третьего сектора экономики, интересующимся вопросами финансирова-
ния некоммерческих организаций в России средств в частности. и вопросами бухгалтерского учета целевых
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Жукова, Е.В. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческих организаций за 2015 год [Текст] / Е.В. Жукова // Экономика и право: Теоретические и практические проблемы современности: материалы международной научно-практической конференции: в 2 ч. Ч.2. / отв. ред. Е.В. Прысь. - Казань: Бук, 2016. - С. 76-80.
2. Жукова, Е.В. Учет целевого финансирования и целевых поступлений некоммерческими организациями [Текст] / Е.В. Жукова // Проблемы развития предприятий: теория и практика: материалы 15-й Международной науч.-практ. конференции, посвященной 85-летию Самар. гос. экон. ун-та, 27-28 окт. 2016 г.: в 3 ч. Ч. 3/ [редкол.: Г.Р. Хасаев, С.И. Аш-марина (отв. ред.) и др.]. - Самара: Изд-во Самар. гос. экон. ун-та, 2016. - С. 254-259.
3. Зверева, Т. Фандрайзинг для начинающих: как искать средства на благотворительный проект [Текст] / Т. Зверева. - М.: Лепта Книга, 2016. - 200 с.
4. Комплекс мер, направленных на обеспечение поэтапного доступа социально ориентированных некоммерческих организаций, осуществляющих деятельность в социальной сфере, к бюджетным средствам, выделяемым на предоставление социальных услуг населению, на 2016 - 2020 годы [Электронный ресурс]: Поручение Правительства Российской Федерации от 23 мая 2016 г. № 3468п-П44. - URL: https://www.nko22.ru/upload/DOC/anonsy/ kompleks1.pdf (дата обращения 12.07.2019).
5. Некоммерческие организации: правовое регулирование, бухгалтерский учет в свете последних изменений законодательства [Текст] / Г.Ю. Касьянова. - 7-е изд., перераб. и доп. -М.: АБАК, 2016. - 512 с.
6. Об утверждении Правил предоставления субсидий из федерального бюджета некоммерческим организациям, не являющимся государственными (муниципальными) учреждениями, содействующим развитию физической культуры и спорта инвалидов и лиц с ограниченными возможностями здоровья, и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации [Электронный ресурс]: Постановление Правительства РФ от 26.07.2018 № 874. - URL: http://www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_303478/ (дата обращения 12.07.2019).
7. О внесении изменений в Правила предоставления субсидий из федерального бюджета некоммерческим организациям на финансовое обеспечение мероприятий в области физической культуры и спорта [Электронный ресурс]: Постановление Правительства РФ от 19.09.2018 № 1112. - URL: http://www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_307208/ (дата обращения 12.07.2019).
8. О внесении изменений в статьи 219 и 286.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 27.11.2018 № 426-ФЗ. -URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_311974/ (дата обращения 12.07.2019).
9. О некоммерческих организациях [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 12.01.1996 №7-ФЗ (ред. от 29.07.2018) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2019). - URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_8824/ (дата обращения 12.07.2019).
10. О проведении конкурсного отбора социально ориентированных некоммерческих организаций для предоставления субсидий, предусмотренных подпрограммой 2 «Поддержка социально значимой деятельности некоммерческих организаций» государственной программы Рязанской области «Развитие местного самоуправления и гражданского общества» [Электронный ресурс]: Приказ министерства по делам территорий и информационной политике Рязанской области от 11.02.2019 № 21-ОД. - URL: https://minter.ryazangov.ru/activities/ konkursy/konkursnye-otbory/events-projects/ (дата обращения 12.07.2019).
11. О проведении конкурсного отбора социально ориентированных некоммерческих организаций для предоставления субсидий, предусмотренных подпрограммой 3 «Поддержка деятельности некоммерческих организаций и других общественных институтов в сфере
укрепления гражданского единства, гармонизации межнациональных и межконфессиональных отношений, развития казачества на территории Рязанской области» государственной программы Рязанской области «Развитие местного самоуправления и гражданского общества [Электронный ресурс]: Приказ министерства по делам территорий и информационной политике Рязанской области от 11.02.2019 г. № 20-ОД. - URL: https://minter.ryazangov.ru/upload/iblock/97a/Prikaz-_20_OD-ot-11.02.2019-o-nachale-konkursa.pdf (дата обращения 12.07.2019).
12. Россия в цифрах. 2019 [крат. стат. сб.] / отв. ред. Н.С. Бугакова, И.В. Воронина, Т.А. Михайлова. Росстат. - М.: Буки Веди, 2019. - 549 с.
13. Фасенко, А. Фандрайзинг для благотворительности. Практическая этика [Текст] / А. Фасенко. - СПб.: Типография Михаила Фурсова, 2015. - 164 с.
14. Цветкова, Г.С. Эволюция технологий фандрайзинга [Текст] / Г.С. Цветкова, И.А. Беляев // Экономика и бизнес: теория и практика. - Новосибирск: Капитал, 2016. -С. 135-138.
15. Budget of the U. S. Government. Fiscal Year // The President of the U.S. Official website. 2018. - 62 p. - URL: https://www.govinfo.gov/content/pkg/BUDGET-2018-BUD/pdf/BUDGET-2018-BUD.pdf (дата обращения 12.07.2019).
