CC BY
210
Учет в некоммерческих организациях
ПОРЯДОК ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В НЕКОММЕРЧЕСКОЙ ОБЩЕСТВЕННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
В.Т. ЧАЯ, доктор экономических наук, профессор МГУим. М. В. Ломоносова Г.А. СОЗАРУКОВА, аспирант кафедрыучета, анализа и аудита экономического факультета МГУим. М. В. Ломоносова
Важность функционирования некоммерческих организаций (далее — НКО) в России на современном этапе развития рыночной экономики подчеркивается непосредственным их участием как в социальной сфере, так и в цепочках сделок в коммерческих отраслях. В неразрывной связи с коммерческими организациями современные НКО активно используются для развития рыночных отношений, для расширения возможностей финансирования социальных структур общества, для оптимизации финансово-хозяйственной деятельности холдингов или корпораций и для других целей учредителей НКО. В связи с этим наблюдается активное внимание государственных контролирующих структур к функционированию НКО, что во многом затрудняет текущую деятельность компаний. Одним из негативных вариантов использования НКО в незаконных схемах коммерческой деятельности является оптимизация налогообложения. Такие методы, как обналичивание денежных средств, финансирование преступных организаций, вывод денежных средств за рубеж уже практически не используются.
Внимание государства к НКО чаще всего обусловлено тем, что идет нарушение определения НКО (организация, целью деятельности которой не является получение прибыли). На данный момент вся деятельность НКО, связанная с получением прибыли, жестко проверяется и контролируется.
Но стоит отметить, что и для государства НКО играет очень важную роль в осуществлении, например, предвыборных компаний, лоббирования интересов представителей власти, выделения грантов, бюджетно-
го финансирования, обеспечения РЯ государственных компаний (ассоциаций, союзов), организации юридической поддержки организаций и др.
Отметим в итоге, что на практике существуют две категории НКО — осуществляющие некоммерческую деятельность с целью развития социальной сферы общества и НКО, осуществляющие коммерческую деятельность с целью получения прибыли. Часто из-за негативного опыта с организациями, осуществляющими коммерческую деятельность, под жесткий контроль деятельности попадают некоммерческие общественные организации, целью которых не является получение прибыли.
При этом законодательно представленная информация обосновывается ст. 24 Закона о некоммерческих организациях, в которой допускается осуществление НКО нескольких видов деятельности, которые не должны противоречить действующему законодательству и должны соответствовать целям, для которых некоммерческая организация была создана и которые указаны в учредительных документах. Для обеспечения достижения объявленных целей НКО может осуществлять также предпринимательскую деятельность, в частности заниматься производством товаров и услуг, отвечающих целям создания НКО, а также приобретать и реализовывать ценные бумаги, имущественные и неимущественные права, участвовать в хозяйственных обществах и в товариществах на вере в качестве вкладчика. Законодательством РФ могут устанавливаться ограничения на предпринимательскую деятельность некоммерческих организаций отдельных видов.
Отметим, что уставная деятельность НКО не предусматривает основным направлением функционирования предприятия коммерческую деятельность с целью извлечения прибыли (ст. 50 Гражданского кодекса РФ). Уставная деятельность НКО не предусматривает выпуска продукции, товаров, выполнения подрядных работ, оказание других услуг, направленных на получение прибыли. В бухгалтерском учете НКО при отражении уставной деятельности не используются счета 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал».
Основным из источников финансирования уставной деятельности НКО служат целевые поступления. В уставной деятельности в процессе целевого финансирования учитывается структура расходов. Расходы НКО осуществляются в соответствии со сметой, утвержденной высшим органом НКО. Если НКО ведет предпринимательскую деятельность, то формируемая прибыль может быть направлена на оплату расходов организации согласно смете, согласованной на отчетный год. В отличие от НКО коммерческая организация распределяет свою прибыль согласно решению акционеров при утверждении годовой бухгалтерской отчетности.
В связи с этим стоит отметить, что у коммерческой организации в процессе учета расходов счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не дебетуется в течение отчетного года, а в случае с НКО учет расходов по счету 84 может отражаться в течение года согласно смете.
Законодательные нормы Российской Федерации предусматривают раздельный учет при ведении коммерческой и некоммерческой деятельности НКО. Например, для НКО, которые ведут бухгалтерский учет с использованием Плана счетов бюджетных учреждений, в рабочих планах счетов должны предусматриваться субсчета для отражения операций, связанных с предпринимательской деятельностью.
Также ст. 24 Закона о некоммерческих организациях запрещается распределять между участниками прибыль, полученную некоммерческой организацией.
Одним из основных и сложных элементов функционирования НКО является система бухгалтерского учета и налогообложения. Вне зависимости от того, какая форма НКО используется в осуществлении некоммерческой и коммерческой деятельности, в предоставлении льготного режима функционирования с характерными отличающимися особенностями деятельности отдельно можно выделить только религиозные организации, фонды и учреждения.
Ассоциации, союзы, политические партии и другие общественные организации принимают участие в
разработке предложений по изменению законов как в сфере заинтересованности государства, так и бизнес-сообщества. Такую деятельность может осуществлять только НКО, но с участием (например, внесение пожертвований) коммерческих организаций и государственных компаний. Например, такие партии, как «Единая Россия», «ЛДПР», «КПРФ» голосами своих членов—депутатов Государственной Думы РФ могут влиять на принятие решений в важнейших для бизнеса сферах. Когда идет процесс рассмотрения подобных вопросов, отмечается косвенное, второстепенное влияние крупных коммерческих организаций и бизнесменов. Это прослеживается и в официальном лоббировании определенных компаний, представителей коммерческих организаций и государственных служащих.
На современном этапе развития экономики часто создаются благотворительные фонды, которые спонсируются крупными коммерческими предприятиями, бизнесменами и финансовыми корпорациями. Решаются такие задачи, как поддержка демократических идей, создание благоприятных условий для развития регионов, в которых сосредоточена деятельность предприятий, и другие.
Важно отметить, что существенную роль в развитии экономико-социальной сферы России играют и другие НКО, например, организации спортивных и фитнес-клубов (экономия на ЕСН и подоходном налоге). Умение использовать НКО в коммерческой деятельности, не нарушая законодательства, позволять эффективно развивать бизнес компании или холдинга, организовать корректную систему учета и налогообложения, ее мониторинг и др. позволяет учредителям НКО применять новые схемы и выглядеть более предпочтительнее и экономически сильнее на конкурентных рынках.
Для таких общественных организаций, как, например, политические партии, одним из основных элементов функционирования организации является формирование законодательно обоснованной и корректной системы бухгалтерского учета и налогообложения.
Одной из характерных черт НКО является то, что она отвечает по обязательствам тем имуществом, на которое по законодательству Российской Федерации может быть обращено взыскание. Перечень имущества, на которое может быть обращено взыскание (точнее, той его части, на которую взыскание обращено быть не может), определяется гражданско-процессуальным законодательством.
Эксперты отмечают, что высший орган управления НКО и ее исполнительные органы решают вопросы, возникающие в процессе осуществления текущей деятельности, на другом уровне, чем те же органы коммерческой организации.
1. НКО решает задачи, состав и сложность которых существенно уступают составу и сложности задач, стоящих перед организацией, созданной для получения прибыли.
2. Коммерческая организация принимаетрешения, которые практически не могут повлиять на уровень личного благосостояния ее участников или членов. Все принимаемые решения необходимо направлять надостижение целей, поставленных перед НКО в момент ее создания.
Ведение бухгалтерского учета и налогообложения в некоммерческой общественной организации характеризуется рядом особенностей, которые основываются на нормативно-правовом регулировании учета в некоммерческих организациях. При рассмотрении существующей системы бухгалтерского учета в НКО стоит остановиться на таких направлениях, как учет операций с получением и использованием целевых средств, учет основных средств и нематериальных активов, учет прочих доходов, учет имущества и обязательств и учет кассовых операций, учетная политика НКО в целом. Данные элементы учета в НКО позволят сформировать проблематику учета с использованием практического опыта, а также предложить комплексную методику бухгалтерского учета в некоммерческих общественных организациях.
Порядок организации и ведения бухгалтерского учета в НКО включает в себя ряд сложных элементов, которые часто не используются в процессе формирования системы учета и отчетности. С целью формирования проекта комплексной системы бухгалтерского учета и налогообложения НКО автором рекомендуется провести подробный анализ основных процедур ведения бухгалтерского учета, сформировать выводы и предложения относительно существующей системы учета. В результате полученная информация уже может быть использована на практике некоммерческими организациями, аудиторами, учредителями НКО, спонсорами, иностранными предприятиями, государственными компаниями и др.
Учет операций, связанных с целевым финансированием
Как уже было отмечено, в бухгалтерии НКО основным элементом учета являются операции, связанные с поступлением, использованием целевых средств (средства целевого финансирования). При осуществлении целевого финансирования в НКО часто используются договора дарения и пожертвования фондам, музеям, благотворительным организациям, учреждениям социальной защиты и другим организациям культуры. Из практического опыта
можно сделать вывод, что в случае пожертвования благополучателю могут быть выставлены определенные условия касательно переданного ему имущества — использовать по указанному назначению и т. п. Как правило НКО при этом ведет раздельный учет в отношении такого имущества.
Эксперты отмечают учет целевых доходов и расходов как один из сложных и спорных элементов в системе учете НКО. Для учета операций, связанных с целевым финансированием (учет целевых доходов и расходов) используются счета 86 «Целевое финансирование», 20 «Основное производство» и 26 «Общехозяйственные расходы».
Существуют особенности применения указанных счетов, которые эксперты рассматривают как плюсы и минусы современной системы учета целевого финансирования НКО.
Например, при учете по счету 20 учет ведется по экономическим элементам, что во многом усложняет бухгалтерские процедуры, так как производство, как правило, у НКО отсутствует. Данный счет целесообразно применять для формирования данных о сумме затрат по отдельным программам.
Что касается счета 26, то, во-первых, ежемесячное закрытие счета не соответствует текущей и длительной деятельности НКО, а во-вторых, у НКО имеются различные виды расходов, которые не входят в группу «общехозяйственные». Данный счет целесообразно использовать для обобщения информации о произведенных административных, хозяйственных и иных аналогичных расходах, которые не относятся к конкретной программе или целевому мероприятию.
Важно подчеркнуть, что по кредиту счета 86 отражаются, в том числе, вступительные и членские взносы от учредителей и участников некоммерческой организации, добровольные взносы и пожертвования от физических лиц и организаций, а также все иные целевые средства, поступившие на финансирование уставной деятельности организации.
Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления. Получение целевых средств отражается в бухгалтерском учете организации проводкой:
Д-т счета 51 (52, 50)
К-т счета 86 — получены целевые средства.
На практике в основном используется счет 86. Сложность в методике учета доходов и расходов по данному счету заключается в существовании, как правило, нескольких источников целевого финансирования, что усложняет процедуры учета по счету. Рекомендуется группировать данные по источникам финансирования НКО, а если подобное невозможно, то по финансируемым программам и
проектам. Эти данные в подобном формате могут быть использованы финансирующими организациями, учредителями и другими пользователями бухгалтерской информации.
Возможная структура учета целевого финансирования по счету 86 автору представляется следующим образом:
Вариант №1
• Субсчет № 1 — Учет основных источников финансирования (по суммам целевых средств)
• Субсчет №2 — Учет других источников финансирования
Вариант № 2
• Субсчет № 1 — Учет операций по финансированию в рамках целевой программы 1-го уровня
• Субсчет № 2 — Учет операций по финансированию в рамках целевой программы 2-го уровня
• ...
• Субсчет № № — Учет операций по финансированию в рамках целевой программы я-го уровня
Также возможны комбинированные варианты из предложенных схем как совместно по источникам и по программам, так и по отдельным статьям бюджетов программ, проектов и целевых источников. Например, в случае, когда НКО реализует разные целевые проекты, которые финансируются из нескольких источников. Источниками могут быть национальные организации, иностранные компании, физические лица и т. д.
В процессе разработки вариантов системы учета целевого финансирования могут использоваться субсчета второго и третьего порядков.
Отметим, что учет поступления средств целевого финансирования целесообразно вести в порядке, установленном для коммерческих организаций, то есть по поступлению достоверной информации о том, что необходимые средства будут выделены и получены организацией. В этом случае дебетуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредитуется счет 86 «Целевое финансирование». После фактического получения денежных средств или иного имущества дебетуются счетаучета активов и кредитуется счет 76.
Основой для учета целевых средств является смета, что не учитывается в существующих методиках учета. Для формирования единой методики учета целевых средств НКО рекомендуется базироваться на данных, получаемых из сметы целевых доходов и расходов НКО.
Для того, чтобы НКО смогла предоставлять отчет о расходованных средствах в рамках целевого финансирования снова используются данные сметы
или бюджета НКО (ФЗ от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»), в которых отражены доходные и расходные операции с целевыми средствами предприятия.
Один из вариантов сметы НКО представлен в табл. 1.
По каждой программе рекомендуется составлять отдельную смету для удобства ведения учета.
В процессе согласования сметы с финансирующей стороной, как правило, поля дорабатываются, учитываются все комментарии спонсора и итоговый вариант заверяется. При получении целевых поступлений на определенную программу перечень расходов по этой программе должен быть согласован с жертвователем. Полученные средства должны расходоваться строго по целевому назначению.
При направлении целевых средств некоммерческой организации на финансирование капитальных вложений учет таких операций осуществляется в общеустановленном порядке. При этом в некоммерческих организациях (в отличие от коммерческих организаций, которые в учете не отражают источник финансирования капитальных вложений) использование на эти цели целевых средств в бухгалтерском учете отражается проводкой:
Д-т счета 86 К-т счета 83 — израсходованы целевые средства на финансирование капитальных вложений.
Счет 83 используется некоммерческими организациями также для отражения стоимости основных средств, полученных безвозмездно в рамках целевого финансирования.
Приведем пример основных проводок, используемых в процессе учета целевых доходов и расходов НКО:
Таблица 1
Проект сметы целевых доходов и расходов НКО
№ Статья
1 Расходы по целевым программам
1.1. Программа: проведение мероприятий по согласованию целевого финансирования проекта
1.1.1. Расходы постатейно
1.2. Программа: материальная помощь, пожертвования идр.
1.2.1. Расходы постатейно
1.3. Другие программы
2 Внутренние расходы
2.1. Оплата труда
2.2. Административные расходы
2.3. Другие расходы
5 Доходы от текущей деятельности
5.1. Предпринимательская деятельность (в случае ее ведения)
5.1.1. Пожертвования
• Дебет 76 Кредит 86 — на сумму средств целевого финансирования, подлежащих получению;
• Дебет 26 Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — на сумму единого социального налога и взносов в ФСС РФ, начисленных на суммы оплаты труда работников, занятых в управленческой или хозяйственной деятельности;
• Дебет 51 «Расчетные счета» (50 «Касса») Кредит 76 — на сумму денежных средств, поступивших в счет целевого финансирования;
• Дебет 26 Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — на сумму начисленной заработной платы (включая надбавки, доплаты и дополнительные выплаты) работникам некоммерческой организации, занятым в управленческой или хозяйственной деятельности;
• Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 76 — на сумму стоимости объектов основных средств и нематериальных активов, полученных в счет целевого финансирования;
• Дебет 20 Кредит 70 — на сумму заработной платы работников, непосредственно занятых на работах по реализации конкретных программ;
• Дебет 20 Кредит 69 — на сумму начислений на заработную плату работников;
• Дебет 96 Кредит 26 или Дебет 20 Кредит 26 — на сумму ежемесячного списания сумм общехозяйственных расходов, произведенных в отчетном месяце. Выбор схемы списания должен быть определен заранее и закреплен в учетной политике некоммерческой организации;
• Дебет 96 (по соответствующим субсчетам) Кредит 20 (по соответствующим субсчетам) — на сумму затрат, осуществленных при выполнении профинансированных программ или мероприятий
• идр.
Можно сделать вывод, что при формировании системы учета целевого финансирования НКО стоит использовать описанные выше варианты схем учета и проекта сметы НКО. При этом отметим несовершенность законодательства в области определения единой обоснованной практически методики учета целевых доходов и расходов НКО. Это во многом усложняет процедуры учета НКО и повышает риск ведения некорректного бухгалтерского учета и налогообложения предприятия.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть I. - М.: БЕК, 1996.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации — часть первая от 31.07.98г., редакция от 27.07.06 № 146-ФЗ
и часть вторая от 05.08.2000 редакция от 30.12.06 № 117-ФЗ.
3. Федеральный закон Российской Федерации от 12.01.96 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях».
4. Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» редакция от 03.11.06.
5. Федеральный закон от 19.05.95 № 82-ФЗ «Об общественных объединениях» // Собрание законодательства Российской Федерации. — 22.05.95 — №21, — Ст. 1930.
6. Приказ Минфина РФ от 22.07.03 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», редакция от 18.09.06.
7. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н.
8. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от31.10.2000 № 94н.
9. Батурина М. В. Негосударственные некоммерческие организации: учет и контроль: практическое руководство. М.: Эксмо, 2008. — 160 с.
10. Гамольский П.Ю. Некоммерческие организации: бухгалтерский учет и налогообложение в 2001 году. Издательство «Бухгалтерскийучет». 2001. — 240 с.
И. Гамольский П.Ю. Некоммерческие организации: практика налогообложения и бухгалтерского учета. Кнорус, 2005. - 304 с.
12. Гамольский П.Ю. Некоммерческие организации: особенности налогообложения и бухгалтерского учета в 2008 году. ЗАО «Книга и бизнес», 2008. - 356 с.
13. КондраковП. П., КондраковИ. П. Бухгалтерскийучет в бюджетных организациях. — М.: КноРус, 1997.
14. Кузина Е. Л. Бухгалтерский учет в бюджетных организациях. — М.: Книга сервис, 2003.
15. Кузьмин Г. В. Некоммерческие организации: прак-тическоеруководство, М.: Эксмо, 2008. — 352 с.
16. Макальская М.Л., Пирожкова H.A. Некоммерческие организации в России: создание, права, налоги, учет, отчетность. М.: Изд. «Дело и Сервис», 2000.
17. Макальская М.Л., Пирожкова H.A. Некоммерческие организации в России: создание, права, налоги, учет, отчетность. 6-ое издание, переработанное и дополненное. М.: Изд. «Дело и Сервис», 2008 г. — 368 с.
18. Некоммерческие организации: правовое регулирование, бухгалтерский и налоговый учет в свете последних изменений законодательства, М.: ИД «Аргумент», 2008. — 320 с.
19. Суворов А. В. «О налогообложении некоммерческих организаций». Бухгалтерский учет № 20. 2000.
20. Организация бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях, 2006, №13.
21. Бухгалтерский учет и налогообложение в некоммерческих организациях//Аудиторские ведомости. — 2000. - № 2.
