CC BY
68
Всё для бухгалтера
особенности организации бухгалтерского и налогового учета в некоммерческих организациях, не занимающихся предпринимательской деятельностью
М. В. БЕЛОУСОВА, консультант по налогам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
Учет поступления целевых средств
Целевое финансирование — выделение финансовых ресурсов, денежных средств целевым назначением для использования в качестве средства достижения определенной цели, решения социально-экономической проблемы, создания определенного объекта (Райзберг Б. А, Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. ИНФРА—М., 2006).
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами:
• в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, автономным учреждениям в форме субсидий, субвенций — ст. 251 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ). В статье 6 Бюджетного кодекса РФ дано определение субсидий и субвенций: субсидия — бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов; субвенция — бюджетные средства,
предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов;
• в виде полученных грантов.
Следует обратить внимание читателей, что с 1 января 2008 г. вступает в силу новая редакция Бюджетного кодекса РФ, в которой данные понятия отсутствуют.
Гранты — целевые средства, предоставляемые иностранными благотворительными организациями предприятиям, организациям и физическим лицам в денежной или натуральной форме (в том числе основные средства, материалы, товары и т. д.) на проведение научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ, обучение, лечение и другие цели с последующим отчетом об их использовании (ст. 251 НК РФ).
В настоящее время бухгалтерский учет средств целевого финансирования регламентируется только Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее — План счетов).
Согласно Плану счетов учет поступления и расходования средств целевого финансирования
осуществляется на счете 86 «Целевое финансирование». На данном счете учитываются все поступления в некоммерческую организацию. Поэтому к счету 86 «Целевое финансирование» целесообразно открывать субсчета второго и третьего порядка исходя из специфики осуществления организацией основной деятельности и особенностей документооборота.
В соответствии с классификацией доходов можно порекомендовать читателям к счету 86 «Целевое финансирование» открыть следующие субсчета:
86—1 «Вступительные членские взносы»;
86—2 «Добровольные взносы и пожертвования от юридических и физических лиц»;
86—3 «Целевые поступления от юридических и физических лиц»;
86—4 «Ассигнования из бюджета»;
86—4 «Доходы от внереализационных операций»;
86—5 «Средства от собственной предпринимательской деятельности».
Субсчета третьего порядка открываются в данном случае к субсчетам второго порядка и предназначаются для формирования информации об использовании источников финансирования отдельных программ.
По кредиту счета 86 «Целевое финансирование» отражаются, в частности, вступительные и членские взносы от учредителей и участников общественного объединения, добровольные взносы и пожертвования от физических лиц и организаций, а также все иные целевые средства, поступившие на финансирование уставной деятельности организации.
Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления.
Получение целевых средств отражается в бухгалтерском учете некоммерческой организации записью:
Дебет 51 «Расчетный счет», 50 «Касса», 52 «Валютный счет»
Кредит 86 «Целевое финансирование».
При получении имущества, не являющегося денежными средствами, в бухгалтерском учете некоммерческой организации делается запись:
Дебет 08 «Капитальные вложения», 10 «Материалы», 41 «Товары»
Кредит 86 «Целевое финансирование».
В соответствии с пп. 8 и 9 ПБУ 13/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000» бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как уве-
личение финансовых результатов организации (внереализационные доходы), при этом в учете делается запись:
Дебет 91—1 «Прочие доходы»
Кредит 86 «Целевое финансирование» — на сумму полученных бюджетных средств.
Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов списываются в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.
Если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить ресурсы, признанные ранее в этом же году в качестве бюджетных средств, то в бухгалтерском учете производятся исправительные записи на сумму возвращенных средств:
Дебет 86 «Целевое финансирование»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит 51 Расчетный счет».
Операции по поступлению средств по договорам гранта отражаются на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит 86 «Целевое финансирование», субсчет «Расчеты по договорам целевого финансирования (гранта)».
Порядок ведения кассовых операций в некоммерческих организациях
Некоммерческие организации (далее — НКО) для приема, хранения, выдачи денежных средств должны иметь кассу.
Порядок организации кассы и учета наличных денежных средств в некоммерческих организациях устанавливается письмом Центрального банка РФ от 04.10.1993 № 18 «Об утверждении «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации» (далее — Порядок ведения кассовых операций в РФ).
Классическое отражение операций с наличностью не принесет проблем руководству учреждения, так как в Порядке ведения кассовых операций в РФ все скрупулезно прописано и отражено.
Напоминаем, что лимит остатка по кассе необходимо в обязательном порядке согласовывать с учреждением банка, обслуживающим НКО. Кроме того, следует помнить, что за нарушение установленного лимита остатка по кассе равную ответственность несут и руководитель, и главный бухгалтер НКО.
При проведении кассовых операций НКО руководствуются Порядком ведения кассовых
операций в РФ. Согласно п. 3 Порядка расчеты с населением на территории Российской Федерации производятся с использованием контрольно—кассовой техники.
Следует отметить, что согласно ст. 1 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт», учитывая специфику НКО, применение контрольно-кассовой техники обязательно только при осуществлении торговых операций или оказании услуг. Это требование не относится к внесению членских взносов и благотворительных поступлений. Так как передача средств в качестве вступительных членских взносов, целевых пожертвований физических лиц не является торговой операцией и операцией по оказанию услуг.
Следовательно, для приема наличных денежных средств от физических лиц в качестве вступительных и членских взносов, а также целевых пожертвований от физических лиц НКО не должна применять контрольно-кассовую технику
Кассовые операции оформляются на бланках типовых межведомственных форм, которые используются организациями всех организационно-правовых форм (постановление Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации»).
Прием наличных денежных средств кассами НКО производится по приходным кассовым ордерам (форма КО-1), подписанным главным бухгалтером или лицом, уполномоченным на это письменным распоряжением руководителя организации (п. 13 Порядка ведения кассовых операций в РФ).
Члены НКО могут вносить вступительные и членские взносы как в кассу наличными денежными средствами, так и на расчетные и валютные счета объединений.
Уставом НКО или решением руководящих органов НКО должен быть определен порядок поступления вступительных и членских взносов участников и членов НКО. В уставе организации должно быть прописано, что члены или участники (в зависимости от организационно-правовой формы НКО) должны уплачивать вступительные и членские взносы.
В уставе также указывается орган управления, который устанавливает порядок, размер и сроки уплаты вступительных и членских взносов. Распоряжением этого органа уплата вступительных и членских взносов может быть отменена.
Важное значение при оформлении платежного документа на поступление в кассу или перечисление вступительного или членского взноса безналичным путем имеет формулировка. В этом документе в назначении платежа должно быть указано «вступительный взнос», «членский взнос».
В бухгалтерском учете НКО вступительные и членские взносы учитываются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Внесение денежных средств в кассу НКО отражается следующей бухгалтерской записью:
Дебет 50 «Касса»
Кредит 86 «Целевое финансирование».
Физическому лицу, уплатившему вступительный или членский взнос в кассу, выдается на руки квитанция (корешок) к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или уполномоченного лица и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира.
Участникам (членам) общественного объединения после уплаты вступительного (членского) взноса может быть выдано удостоверение (членская книжка).
Предельный размер расчетов наличными средствами
Коммерческие организации довольно часто делают добровольные взносы и пожертвования в виде целевых отчислений на содержание НКО либо на благотворительные цели за счет средств, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
В случае перечисления добровольных взносов и пожертвований от коммерческих организаций такие платежи, как правило, производятся в безналичной форме. В основном это связано с тем, что согласно указаниям Центрального банка РФ от 20.06.2007 № 1843—У «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или в кассу индивидуального предпринимателя» расчеты наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами, а также между юридическим лицом и гражданином, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, между индивидуальными предпринимателями, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, в рамках одного договора, заключенного между указанными лицами, могут производиться в размере, не превышающем 100 000 руб.
Следует обратить внимание, что предельный размер расчетов наличными деньгами в сумме
100 000 руб. установлен только по одному договору. Например, если заключен договор на 140 000 руб. (или не определили сумму договора), то лишь 100 000 руб. по нему можно оплатить наличными деньгами, остальную сумму необходимо оплатить путем безналичных расчетов.
С одним лицом можно заключить неограниченное число договоров. Предельный размер расчетов установлен для договора, и сумма денег, которую можно принять от одного контрагента в течение одного дня, определяется лишь количеством заключенных с ним договоров.
Что может считаться договором?
Договор, если одной из сторон является юридическое лицо или предприниматель без образования юридического лица (далее — предприниматель), всегда заключается только в письменной форме.
Договор в письменной форме может быть заключен путем:
• составления одного документа, подписанного сторонами (п. 2 ст. 434 ГК РФ);
• обмена документами посредством связи, которая позволяет установить, что документ исходит от стороны по договору (п. 2 ст. 434 ГК РФ);
• совершения лицом, получившим письменную оферту (предложение заключить договор с указанием существенных условий такого договора), действий по выполнению условий предлагаемого договора (п. 3 ст. 438 ГК РФ, так называемых конклюдентных действий).
В первом случае каждая из сторон имеет подписанный всеми сторонами договор.
Во втором случае одна из сторон имеет, например, подписанный ею договор с факсимильным воспроизведением подписи руководителя и оттиска печати другой стороны. Вторая сторона имеет идентичный по содержанию договор с факсимильным воспроизведением подписей руководителей и оттисков печатей каждой из сторон (т. е. как бы подписанный двумя сторонами договор, затем переданный по факсу).
Наличие счета на оплату на сумму 1 000 000 руб. и десяти товарных накладных по 100 000 руб. на товар, указанный в счете, свидетельствуют лишь
0 том, что заключен договор (сделка) на сумму
1 000 000 руб. Наличными деньгами можно оплатить товар лишь по одной товарной накладной.
Также следует иметь в виду, что наличие составленного договора, подписанного сторонами, позволяет оплатить наличными деньгами товар лишь на сумму 100 000 руб., независимо от количества счетов на оплату и товарных накладных на товары, поставляемые в рамках договора.
Ситуацию не спасает заключение дополнительных соглашений к договору, определяющих для товара, например, не только стоимость, но номенклатуру и количество, подлежащее поставке в течение месяца.
Договор во всех этих случаях будет один, а предельный размер расчетов наличными деньгами по одному договору будет распространяться на все расчеты по данному договору.
Все вышесказанное касается и договоров на оказание услуг и выполнение работ.
Необходимо тщательно отслеживать документальное оформление договоров о и обороты расчетов наличными с конкретным контрагентом, а не ориентироваться на счета на оплату, акты об оказании услуг, акты приемки-сдачи работ и товарные накладные.
Неплохо провести ревизию срочных и бессрочных договоров с контрагентами, с которыми существуют длительные отношения.
Следует учитывать, что все административные штрафы за неправильное ведение кассовых операций установлены Кодексом РФ об административной ответственности (далее — КоАП).
Так, ст. 15.1 КоАП предусматривает ответственность за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций:
«Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов — влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от четырех тысяч до пяти тысяч рублей; на юридических лиц — от сорока тысяч до пятидесяти тысяч рублей».
Выявлять осуществление расчетов наличными денежными средствами сверх установленных предельных сумм должны банки и органы, осуществляющие проверку соблюдения порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью. Они должны передавать сведения в налоговые органы, которые и осуществляют рассмотрение дела об административном правонарушении и наложении штрафов.
Центральный банк РФ, устанавливая предельный размер расчетов наличными деньгами, реализует свои полномочия по установлению правил осуществления расчетов (п. 4 ст. 4 Федерального закона от 10.07.2002 № 86—ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации»).
Проведение инвентаризации кассы
Инвентаризация кассы производится в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в РФ. Излишки денежных средств, выявленные в ходе инвентаризации, принимаются к учету на дату проведения инвентаризации и относятся на увеличение доходов НКО (подп. «а» п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации») (далее — Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ), отражаясь следующими бухгалтерскими записями:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
50 91—1 Отражена сумма выявленного излишка
91—1 91—9 Отражена сумма прибыли по итогам отчетного периода
91—9 99 Отражен финансовый результат
99 68 Начислен налог на прибыль
99 86 Списывается на целевое финансирование оставшаяся прибыль от выявленного излишка
Безвозмездное поступление имущества в НКО
В случае финансирования коммерческой организацией благотворительного мероприятия НКО обязано потратить средства только на данные цели.
Имущество, получаемое НКО безвозмездно и предназначенное для использования при осуществлении уставной деятельности, принимается на учет на соответствующих счетах по учету имущества в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование».
Стоимость полученных основных средств отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», стоимость полученных материалов — по дебету счета 10 «Материалы». При этом оценка полученного имущества осуществляется, согласно п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ по рыночной стоимости на дату принятия к учету данных материальных ценностей.
Пример 1
Некоммерческая организация в рамках своей уставной деятельности получила безвозмездно от сторонней организации строительные материалы, предназначенные для ремонта офиса. Рыночная
стоимость материалов на дату их принятия к учету — 100 000руй.
В бухгалтерском учете НКО поступление материалов отражается проводкой:
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
10 86 100 000 Поступили материалы
Пример 2
Некоммерческая организация получила безвозмездно от своего учредителя компьютер для автоматизации работы бухгалтерии.
Рыночная стоимость компьютера на дату принятия его к учету — 40 000руб.
В учете НКО поступление компьютера отражается проводками:
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
08 86 40 000 Получен безвозмездно компьютер
01 08 40 000 Компьютер введен в эксплуатацию и включен в состав основных средств некоммерческой организации
налоговый учет целевого финансирования определен подп. 14 пп. 1 и 2 ст. 251 НК РФ.
Целевое финансирование занимает значительную часть в общем объеме доходов НКО. При этом кроме субсидий и субвенций на оказание государственных (муниципальных) услуг НКО могут получать и другие виды целевых поступлений, включая целевые взносы, благотворительные пожертвования, гранты и др.
Средства, выделяемые НКО в форме субсидий и субвенций, признаются средствами целевого финансирования и не относятся к доходам на основании подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Другие виды целевых поступлений не подлежат налогообложению только в случае, если они прямо поименованы в ст. 251 НК РФ.
Для налогового учета целевого финансирования НКО необходимо использовать специальные формы регистров налогового учета. При этом в качестве основы для таких регистров целесообразно использовать рекомендации МНС России «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», которыми НКО рекомендованы следующие формы регистров учета целевых средств:
— регистр учета поступлений целевых средств —
формируется для обобщения информации по денежным средствам, другому имуществу, работам, услугам, полученным в рамках благотворительной деятельности, в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований, других целевых поступлений, средств целевого финансирования и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия), поступивших в течение налогового периода на содержание НКО и ведение им уставной деятельности;
• регистр учета расходования целевых средств — предназначен для обобщения информации о производимых в течение налогового периода расходах, принимаемых в качестве целевого использования автономными учреждениями денежных средств, другого имущества, работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), других целевых поступлений, средств целевого финансирования и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия), направленных по целевому назначению;
• регистр учета целевых средств, использованных не по целевому назначению — обобщается информация о целевых денежных средствах, использованных не по назначению в течение налогового периода, другого имущества, работ, услуг, полученных НКО в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), других целевых поступлений, средств целевого финансирования и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия), направленных не по целевому назначению.
литература
1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Ч. 1 (ред. от 26.06. 2007).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. 2 (ред. от 24.06.2007, с изм. от 08.11.2007).
3. Бюджетный кодекс Российской Федерации (ред. от 02.11. 2007).
4. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (ред. от 27.11.2007).
5. Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт».
6. Федеральный закон от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации» (ред. от 26.04.2007).
7. Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (ред. от 18.09. 2006).
8. Приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000» (ред. от 18.09.2006).
9. Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (ред. от 18.09.2006).
10. Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» (ред. от 03.05.2000).
11. Указ Центрального банка Российской Федерации от 20.06.2007 № 1843-У «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или в кассу индивидуального предпринимателя».
12. Рекомендации МНС России «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».
13. Письмо Центрального банка Российской Федерации от 04.10.1993 № 18 «Об утверждении «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации» (ред. от 26.02.1996).
Более подробно вопросами, касающимися деятельности некоммерческих организаций, вы можете ознакомиться в книге «некоммерческие организации» ЭАо «БКК-Интерком—Аудит»-.
