Учетопераций, связанных с предпринимательской деятельностью Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

22 (190) - 2007

Бухгалтерский учет в НКО

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ

ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ

н. С. КУЛАЕВА, консультант по налогам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Любая некоммерческая организация (далее — НКО), как каждый субъект экономических отношений, самостоятельно осуществляющий свою финансово-экономическую деятельность, должна действовать в соответствии с законами и нормами, принятыми для данного вида деятельности.

В соответствии со ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) НКО могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. При этом согласно п. 2 ст. 24 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ) законодательством могут устанавливаться ограничения на отдельные виды предпринимательской деятельности НКО. Такой деятельностью у них признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания общественной организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.

В случае если НКО наряду с уставной деятельностью занимается предпринимательской деятельностью, бухгалтерский учет доходов и расходов ведется им в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н и ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (далее — ПБУ 9/99, ПБУ 10/99).

Выручка от продажи товаров (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете НКО следующей записью:

Корреспонденция счетов Содержание операции

Дебет Кредит

62 90 Отражена выручка от продажи товаров (работ, услуг)

При осуществлении НКО предпринимательской деятельности основной проблемой, как правило, является учет расходов. Это связано с тем, что в соответствии с требованиями законодательства НКО обязаны вести раздельный учет расходов по предпринимательской деятельности и расходов по уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

Отсутствие раздельного учета в организации может повлечь за собой неблагоприятные последствия: от налоговых санкций за нарушение налогового законодательства до ликвидации организации. Стоит подчеркнуть, что до настоящего времени порядок ведения раздельного учета расходов в НКО на нормативном уровне не определен.

Исходя из вышеизложенного, НКО необходимо самостоятельно разработать способ распределения затрат между уставной и предпринимательской деятельностью и закрепить его в своей учетной политике.

В качестве рекомендательного порядка можно предложить следующее.

Необходимо четко разделить все расходы организации на прямые и косвенные.

Под прямыми расходами подразумеваются те затраты, которые непосредственно связаны с осуществлением какого-либо одного вида деятельности.

Под косвенными понимаются те расходы, которые относятся к нескольким видам деятельности или ко всей деятельности организации в целом.

Определившись с составом прямых затрат, организация должна вести раздельный учет прямых затрат по трем основным группам:

• расходы, связанные с осуществлением уставной деятельности организации в целом;

• расходы, связанные с осуществлением конкретных целевых программ (по видам программ);

• расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

Для раздельного учета в первую очередь необходимо организовать надлежащий аналитический учет. Это означает, что все операции по уставной и предпринимательской деятельности должны отражаться на разных субсчетах соответствующих счетов бухгалтерского учета.

При раздельном отражении в бухгалтерском учете доходов и расходов по уставной и предпринимательской деятельности очень важно правильно оформлять первичные документы. Каждый документ, подтверждающий хозяйственную операцию, должен быть составлен таким образом, чтобы данную операцию можно было однозначно отнести к определенному виду деятельности.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов доходы от целевых поступлений отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование».

Доходы от предпринимательской деятельности следует отражать по кредиту субсчета «Выручка» счета 90 или по кредиту субсчета «Прочие доходы» счета 91 (в зависимости от вида хозяйственной операции).

Таким образом, получается, что вводить дополнительные субсчета для разделения целевых поступлений и доходов по предпринимательской деятельности в бухгалтерском учете не надо. Следует только определить, какие целевые поступления НКО будет включать в расчет налога на прибыль, а какие — нет.

Для этого на счете 86 «Целевое финансирование» рекомендуется открыть два субсчета:

«Целевые поступления, не увеличивающие налогооблагаемый доход»;

«Целевые поступления, увеличивающие налогооблагаемый доход».

Кроме этого, к субсчету «Целевые поступления, не увеличивающие налогооблагаемый доход» счета 86 «Целевое финансирование» нужно открыть отдельные субсчета второго порядка, на которых будут отражаться поступления по каждой целевой программе.

Для организации раздельного учета расходов, рекомендуется открыть два субсчета к счету 20 «Основное производство»:

• «Расходы по уставной деятельности»;

• «Расходы по предпринимательской деятельности».

Для ведения раздельного учета некоммерческих расходов к субсчету «Расходы по уставной деятельности» счета 20 «Основное производство» нужно открыть отдельные субсчета второго порядка. На них следует отражать расходование целевых средств по каждой целевой программе согласно соответствующей смете.

А на счете 26 «Общехозяйственные расходы» предлагается открыть три субсчета:

• «Расходы по некоммерческой деятельности»;

• «Расходы по предпринимательской деятельности»;

• «Общие расходы по уставной и предпринимательской деятельности». К последнему виду расходов относится большинство общехозяйственных расходов.

В нормативных актах по бухгалтерскому учету способы распределения общехозяйственных расходов между разными видами деятельности не установлены, поэтому НКО должны самостоятельно установить критерий для их распределения. Обычно расходы распределяются пропорционально полученным от каждого вида деятельности доходам в общей сумме доходов (включая целевые поступления).

При необходимости к субсчету «Расходы по некоммерческой деятельности» счета 26 «Общехозяйственные расходы» следует открыть отдельные субсчета второго порядка, на которых будет отражаться расходование целевых средств по каждой целевой программе согласно смете.

Все применяемые НКО способы ведения раздельного учета доходов и расходов по предпринимательской и уставной деятельности, а также раздельного учета поступлений и расходов по каждой целевой программе в рамках уставной деятельности должны быть отражены в учетной политике для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета.

Говоря о расходах, связанных с предпринимательской деятельностью, необходимо подробнее рассмотреть вопрос об амортизации основных средств. В бухгалтерском учете все основные средства, которые принадлежат НКО, не амортизируются.

В пункте 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01), сказано, что НКО по объектам основных средств амор-

тизацию не начисляют. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом. Годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01). Причем это касается не только основных средств, которые были куплены за счет целевых средств, но и тех, что были приобретены за счет доходов от продажи товаров (работ, услуг) или неиспользуемого имущества организации.

Как уже указывалось, в соответствии со ст. 50 ГК РФ некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых они созданы. Поэтому получаемые доходы от предпринимательской деятельности после налогообложения их в соответствии с налоговым законодательством являются источником осуществления уставной деятельности организаций, формирования имущества НКО в соответствии со сметой и отражаются в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Кредит 86 «Целевое финансирование». Приобретенные в соответствии с утвержденной сметой основные средства отражаются в бухгалтерском учете при принятии объекта к учету следующей записью:

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» и Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 83 «Добавочный капитал». Сумма износа отражается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

Относительно учета косвенных расходов можно рекомендовать НКО наладить их обособленный учет, выделив для этого отдельный субсчет на счете 26 «Общехозяйственные расходы». По итогам месяца сумма всех накопленных косвенных расходов за месяц распределяется пропорционально между видами деятельности (предпринимательской и уставной).

Для исключения вопросов со стороны налоговых органов логичнее состав косвенных расходов, подлежащих распределению, закрепить как элемент учетной политики НКО. При этом следует иметь в виду, что определение состава косвенных расходов, подлежащих распределению между видами деятельности, должно носить документально подтвержденный характер как в целях уставной, так и в целях предпринимательской деятельности.

НКО следует определить способ распределения косвенных расходов между видами деятельности. При этом возможны различные варианты такого распределения:

• сумма косвенных расходов, приходящаяся на предпринимательскую деятельность, может определяться исходя из удельного веса выручки от продажи товаров (работ, услуг) в общем объеме поступлений НКО;

• исходя из удельного веса расходов на оплату труда работников, занятых в предпринимательской деятельности, в общем фонде оплаты труда.

Ежемесячно в течение года финансовый результат от осуществления предпринимательской деятельности (заключительными оборотами) со счета 90 «Выручка/Прибыль/убыток от продаж» списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года со счета 99 «Прибыли и убытки» списывается в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При направлении прибыли, оставшейся после налогообложения организации, на финансирование ее уставной деятельности в бухгалтерском учете делается запись:

Корреспонденция счетов Содержание операции

Дебет Кредит

84 86 Отражена сумма прибыли, оставшейся после налогообложения, направленная на финансирование уставной деятельности НКО

Литература

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 26.06.2007).

2. Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (ред. от 26.06.2007 с изм. от 19.07.2007).

3. Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99».

4. Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99».

5. Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01».