CC BY
178
Учет в некоммерческих организациях
ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
А. Л. ЕФРЕМОВА, заместитель генерального директора
ЗАО «АКГ«РБС>
Специфика некоммерческой деятельности, отсутствие направленности на получение дохода, прибыли — причина «нестандартности» бухгалтерского учета практически всех видов активов Некоммерческих организаций (далее — НКО). В данной статье рассматриваются особенности бухгалтерского учета основных средств (далее — ОС) и применение ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Признание основных средств
НКО признает в бухгалтерском учете в качестве основных средств имущество, одновременно удовлетворяющее следующим условиям:
1) НКО имеет право собственности на данный объект;
2) объект предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной НКО или для ее управленческих нужд;
3) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
4) организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта.
Например, для спортивного клуба основные средства — спортивный инвентарь и снаряды, для клиники — медицинское оборудование и медтех-ника, для дома культуры — сценическое оборудование и т. д., словом, все то, что бухгалтеры обычных
предприятий, как правило, не могут включить в состав основных средств, поскольку эти объекты не участвуют в деятельности, направленной на получение доходов.
Данные критерии следуют из условий п. 2 ст. 8 Федерального закона РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
Наличие права собственности является обязательным условием признания объекта основных средств в бухгалтерском учете на основании допущения имущественной обособленности: имущество, принадлежащее иным лицам, не может быть отражено на балансе организации. Единственным исключением из этого правила является имущество, полученное организацией по договору лизинга (см. Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утв. приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15. Действие данных указаний неоднократно подтверждалось Минфином России — см., например, письмо от 26.04.2006 № 07-05-06/96).
Согласно данным указаниям лизинговое имущество может учитываться на балансе арендатора (лизингополучателя), несмотря на то, что предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, остается собственностью лизингодателя (см. п. 1 ст. 11 Федерального закона РФ от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»).
Однако для НКО операции лизинга не характерны, поскольку предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 3 Закона «О финансовой аренде (лизинге)»). Так как предпринимательская деятельность для НКО является скорее исключением, чем правилом, такие организации не заключают договоров лизинга, хотя формально закон такого запрета не содержит. В этой связи становится понятным отсутствие возможности признания на балансе НКО имущества, на которое она не имеет права собственности.
Стоимостной критерий разграничения основных и оборотных активов для НКО применяется в обычном порядке: объекты, в отношении которых выполняются перечисленные выше условия, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 ООО руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материальнопроизводственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением (п. 5ПБУ6/01).
Оценка и принятие к учету основных средств
Первоначальная стоимость основных средств (далее — ОС) в НКО формируется в размере затрат, связанных с их приобретением (п. 1ст. 11 Закона «О бухгалтерском учете»).
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 8 ПБУ 6/01).
В частности, в объем затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств включаются:
• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) объектов ОС;
• суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования (монтаж, тестирование работоспособности, пуско-наладку и проч.);
• суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств, включая услуги по оценке стоимости, юридическому оформлению сделки ит.д.;
• таможенные пошлины и таможенные сборы (для импортных объектов ОС);
• невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств (в частности, за регистрацию транспортных средств в ГИБДД, за регистрацию прав собственности на объект недвижимости ипр.);
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Речь идет о расходах на содержание аппарата НКО (офиса), о командировочных расходах, о расходах на рекламу, на информирование о деятельности НКО и пр.
Учитывая, что основные средства приобретаются для целей ведения уставной деятельности, они, как правило, не участвуют в деятельности, являющейся объектом налогообложения по НДС. Действительно, НКО, как правило, не ведут предпринимательской деятельности, т. е. не осуществляют операций, признаваемых реализацией для целей налогового учета (ст. 39 НК РФ). Но даже в случае ведения предпринимательской деятельности она чаще всего не подлежат налогообложению НДС: в частности это относится к НКО, занятым в сфере медицинских услуг, услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, услуг в сфере образования и воспитания, культуры и искусства, реализации изделий народных художественных промыслов, услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха и т. п. (п.2иЗ ст. 149 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю (НКО) при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случаях их приобретения и использования для операций по
производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). Поэтому, если НКО не ведет деятельности, формирующей налоговую базу по НДС, то налог, уплаченный поставщикам приобретенных ею основных средств, включается в их первоначальную стоимость.
Если же операции, облагаемые НДС, все же присутствуют в деятельности НКО — причем в периоде, в котором были приобретены соответствующие объекты, то в силу п. 4ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
• учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
• принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
• принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, освобождены от налогообложения, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (квартал).
Таким образом, для определения пропорции необходимо определить долю стоимости необлагаемых услуг в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных (переданных) за налоговый период. Порядок ведения раздельного учета расходов устанавливается НКО самостоятельно и утверждается соответствующим приказом (распоряжением) в составе ее учетной политики для целей налогообложения (см., например, письмо ФНС России от 16.03.2005 № 03-4-03/375/31).
В соответствии с разъяснениями, данными в письме Минфина России от 06.06.2005 № 03-0411/126, к расходам, производимым плательщиками НДС при осуществлении ими операций как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения, относятся расходы, которые не представляется возможным разделить по видам осуществляемых операций без расчета указанной пропорции. К ним относятся в том числе общехозяйственные расходы (услуги охраны, коммунальные платежи, услуги связи и прочие расходы на содержание офиса, т. е. самой НКО).
На практике многие НКО при наличии выручки по облагаемой НДС деятельности включают в состав налоговых вычетов только налог по объектам, приобретаемым исключительно для ведения данной деятельности, а по объектам общего назначения (здание офиса, офисное оборудование и т. д.) включают налог в стоимость ОС в связи с тем, что такие объекты признаются приобретенными для целей исключительно уставной деятельности, а не предпринимательской. Подтверждением такой позиции является тот факт, что приобретение этих объектов осуществляется за счет средств целевого финансирования, включая взносы учредителей и иных лиц.
При получении основных средств безвозмездно их первоначальной стоимостью признается текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01), т. е. на дату проводки по дебету счета 08. Оценка рыночной стоимости такого объекта должна быть обоснована и задокументирована.
Наиболее серьезные отличия в бухгалтерском учете основных средств НКО заложены в порядке бухгалтерских записей по отражению операций приобретения основных средств. Согласно Инструкции по применению Плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) при использовании средств целевого финансирования предусмотрена запись по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал». Конкретный порядок применения этого требования разъяснен письмами Минфина России от 25.11.2002 № 16-00-14/453, от 31.07.2003 № 16-
00-14/243 и от 19.02.2004 № 16-00-14/40.
В них, в частности, указано, что в соответствии с Федеральным законом от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана (достижение общественных благ). Следовательно, все имущество некоммерческих организа-
ций, все поступающие денежные средства, включая взносы учредителей и иных лиц, а также получаемые доходы от предпринимательской деятельности после налогообложения их в соответствии с налоговым законодательством, в полном объеме являются источником осуществления уставной деятельности организации, формирования имущества НКО в соответствии со сметой.
Таким образом, все активы, включая основные средства, независимо от их назначения (для уставной деятельности или предпринимательской деятельности), приобретаются НКО за счет сметы, что отражается в бухгалтерском учете на счете 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с дебетом счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
То есть по завершении года накопленные на счете 99 «Прибыли и убытки» финансовые результаты от осуществления предпринимательской деятельности должны быть в общепринятом порядке списаны на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Однако, если в коммерческих организациях эти средства распределяются на ежегодном собрании акционеров или участников, то в НКО, где распределение прибыли невозможно (см. ст. 50 ГК РФ), совет учредителей, попечительский совет или иной уполномоченный орган утверждают смету расходования заработанных за год средств в целях осуществления уставных целей деятельности организации. В частности, среди этих целей в смете может быть заложено приобретение необходимых объектов основных средств. Тогда на основании данной сметы (по дате ее утверждения уполномоченным органом) в учете делается следующая запись:
Дт84 Кт86 субсчет «Приобретение объектов ОС» — отражено направление прибыли на финансирование приобретения ОС.
По мере приобретения конкретных объектов выполняются записи по формированию первоначальной стоимости объекта ОС:
Дт08 «Вложения во внеоборотные активы» КтбО «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражено получение объекта ОС от поставщика (как правило, включая НДС, как рассматривалось выше),
Дт19 КтбО — отражен НДС по приобретаемому объекту ОС (на основании счета-фактуры поставщика или подрядчика) — в случае, если НДС подлежит возмещению из бюджета, в противном случае НДС включается в сумму проводки Дт08 КтбО;
Дт08 Кт60(76) — отражены расходы, связанные с приобретением объекта ОС (транспортировка, страхование в процессе транспортировки, монтаж,
консультационные услуги, связанные с приобретением данного объекта и пр.).
Одновременно и на ту же сумму отражается использование средств целевого финансирования по смете:
Дт86 Кт83 — отражен прирост добавочного капитала НКО за счет приобретения объекта ОС.
Позже, когда все услуги оказаны, их стоимость просуммирована в целях исчисления первоначальной стоимости ОС и объект готов к эксплуатации в запланированных целях, он принимается к учету:
Дт01 Кт08 — принят к бухгалтерскому учету объект основных средств (на основании актов по форме ОС-1, ОС-14идр.).
В общем порядке при получении активов (включая ОС) по договорам дарения (безвозмездно) организации должны отражать их поступление проводкой по дебету счета 08 и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» (см. Инструкцию по применению Плана счетов): «по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы» и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно,... Суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов», списываются с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:... по безвозмездно полученным основным средствам — по мере начисления амортизации».
Однако, учитывая, что ОС в НКО не амортизируются, по нашему мнению, следует сразу признавать доходы от их получения в составе доходов текущего периода:
Дт08 Кт91 — отражены доходы отпоступления ОС по договорам дарения.
Значительно чаще ОС поступают в НКО не в рамках дарения, а в рамках целевых поступлений для обеспечения уставной деятельности НКО — как регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов) либо как добровольные имущественные взносы и пожертвования (см. п. 1 ст. 26 Закона «О некоммерческих организациях»), т. е. в рамках неденежной формы оплаты целевого финансирования деятельности НКО. Тогда принятие ОС к учету отражается следующим образом:
Дт76 Кт86 — отражены обязательства конкретного учредителя (участника, члена, жертвователя) по внесению в НКО объекта (объектов) ОС в рамках целевого финансирования ее уставной деятельности;
Дт08 Кт76 — отражено поступление конкретных объектов ОС, предусмотренное в рамках указанных выше обязательств;
Дт86 Кт83 — отражено формирование доба-
вочного капитала в рамках использования средств целевого финансирования (запись делается одновременно с предыдущей).
Впоследствии стоимость ОС, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, подлежит изменению только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации (п. 14 ПБУ 6/01). Что касается корректировки оценки ОС в результате изменения их рыночной стоимости, то для НКО это невозможно, т. к. переоценка стоимости ОС разрешена только коммерческим организациям (п. 15 ПБУ 6/01).
По мере осуществления капитальных вложений в реконструкцию или модернизацию конкретных объектов ОС:
Дт08 КтбО — отражено накопление затрат на реконструкцию или модернизацию ОС,
Дт19 КтбО — отражен НДС по капитальным затратам на реконструкцию или модернизацию ОС в случае, если НДС подлежит возмещению из бюджета, в противном случае НДС включается в сумму проводки Дт08 КтбО.
Одновременно и на ту же сумму отражается использование средств целевого финансирования по смете:
Дт86 Кт83 — отражен прирост добавочного капитала НКО за счет увеличения стоимости объекта ОС.
Позже, когда реконструкция или модернизация заканчиваются и объект вводится в эксплуатацию в новом качестве, накопленные капитальные затраты относятся на увеличение стоимости данного объекта:
Дт01 Кт08 — увеличена первоначальная стоимость реконструированного или модернизированного объекта ОС (на основании актов по форме ОС-3 идр.).
В случае получения основных средств в аренду или безвозмездное пользование они на балансе НКО не отражаются, поскольку право собственности на такие объекты сохраняется за передающей стороной.
В соответствии с п. 5 ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете», все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Это требование распространяется и на операции получения ОС во временное пользование.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, предназначен забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства». Арендо-
ванные основные средства учитываются на счете
001 в оценке, указанной в договорах на аренду. В аналогичном порядке, т. е. на забалансовом учете, отражаются и объекты, полученные в безвозмездное пользование. Учет осуществляется либо на счете 001, тогда его название в рабочем плане счетов НКО следует изменить на «ОС, полученные во временное пользование», или «ОС, полученные в аренду и в безвозмездное пользование», либо на специальном забалансовом счете, в названии которого также должно быть указано, что на нем учитываются безвозмездно используемые ОС.
Амортизация и износ основных средств
Основные средства НКО не амортизируются
(п. 17 ПБУ 6/01). Исключений из этого правила не существует. Ушла в прошлое дискуссия о том, что объекты, приобретенные за счет доходов от предпринимательской деятельности и для целей ее осуществления, могут амортизироваться в обычном порядке. Спорам положили конец письма Минфина России от 30.08.2000 № 16-0014/623 и от 21.11.2000 № 16-00-14/771, в которых было не только четко указано, что по имуществу, приобретаемому за счет сметы, независимо от его назначения (для уставной или предпринимательской деятельности), амортизация не начисляется, но и даны разъяснения, почему НКО используют такой порядок учета.
Именно из-за характера деятельности НКО, созданных не для целей получения прибыли, к ним не может быть применен принцип соответствия доходов и расходов (в части начисления амортизации). Данный принцип установлен для коммерческих организаций Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н) и «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № ЗЗн).
Принцип соответствия доходов и расходов (п. 19 ПБУ 10/99) реализован правилами, которые не могут быть применены в НКО, поскольку речь в ПБУ идет о том, что признание расходов осуществляется в отчете коммерческой организации:
• с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями;
• путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
• по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
• независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
• когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов. Анализ этих правил показывает, что все они
нацелены на достоверное исчисление прибыли коммерческой организации и неприменимы в НКО, поскольку извлечение прибыли не является целью ее деятельности, а зачастую в учете НКО вообще отсутствуюттакие категории, какдоходы, расходы и прибыль, в связи с полным отсутствием предпринимательской деятельности.
Хотя основные средства НКО не амортизируются, они, тем не менее, изнашиваются. Износ основных средств — это потеря ими первоначальных физических и моральных характеристик (отсюда и понятия физического и морального износа) под влиянием естественных сил природы, старение и обесценивание основных средств. Иными словами, процесс износа — физический, в отличие от амортизации основных средств — процесса, вызванного экономическими причинами: с одной стороны, это перенесение стоимости ОС на себестоимость вырабатываемой продукции, а с другой — целевое накопление денежных средств для возмещения выбывающих объектов (накопление амортизационного фонда).
Именно те обстоятельства, что НКО, с одной стороны, не вырабатывают продукции и не получают выручки от ее реализации, а с другой стороны, приобретают имущество не за счет собственных накопленных средств, а за счет целевых поступлений от учредителей и иных лиц, исключает возможность амортизации принадлежащих им объектов ОС.
Различие износа и амортизации как физического и экономического процессов определяют различия в методологии их учета. Физическое изнашивание объекта происходит более или менее равномерно в течение всего срока его службы, поэтому износ может начисляться только линейным методом. На это сейчас специально указано в п. 17 ПБУ 6/01: обобщение информации о суммах износа должно производиться линейным способом аналогично порядку, изложенному по амортизации линейным способом.
Необходимо обратить внимание, что амортизация начисляется ежемесячно (п. 19 ПБУ 6/01), поэтому можно утверждать, что и начисление износа на основании указанной выше аналогии с линейной амортизацией тоже должно осуществляться
ежемесячно. Таким образом, следует признать устаревшими положения Инструкции по применению Плана счетов в части описания счета 010 «Износ основных средств», где говорится, что начисление износа производится только в конце года.
Если объект ОС подвергался реконструкции или модернизации, в результате которых его первоначальная стоимость была увеличена на сумму осуществленных капитальных затрат, то начиная с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию реконструированного или модернизированного объекта, износ по нему начисляется исходя из увеличенного размера стоимости объекта.
В отличие от бухгалтерского учета для целей налогообложения прибыли НКО признание амортизации по ОС зависит от источника средств, затраченных на приобретение данного объекта. Согласно п. 2ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество НКО, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности. Имущество НКО, приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности (то есть за счет доходов от предпринимательской деятельности) и используемое для осуществления такой деятельности, под действие данной нормы не попадает и подлежит амортизации (см., например, письма УФНС по г. Москве от 12.05.2004 № 2612/32478, от 18.11.2004 № 23-10/1/74481).
Аналогичным будет и порядок признания для целей налогообложения прибыли расходов на приобретение имущества стоимостью менее 20 тыс. руб. (которое для целей бухгалтерского учета относится в состав материально-производственных запасов): если источником средств являлись взносы учредителей или иные целевые поступления, данные расходы не признаются для целей налогообложения прибыли; если же источником средств были доходы от предпринимательской деятельности, то расходы на данное имущество признаются в расчете налоговой базы единовременно.
Движимое и недвижимое имущество российских организаций, включая некоммерческие, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, является объектом налогообложения налогом на имущество (п. 1 ст. 374 НКРФ).
При этом налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы такое имущество учитывается по его остаточной
стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Однако в случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода (п. 1 ст. 375 НК РФ). Таким образом, налогом на имущество у НКО будет облагаться разница между первоначальной стоимостью ОС и суммой их износа, начисленного за балансом.
Пунктом 4ст. 376 НК РФ определено, что среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на
1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
Таким образом, для целей определения среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый (отчетный) период годовая сумма износа, которая должна быть фактически начислена за налоговый период, равномерно распределяется по месяцам налогового периода (см. письмо Минфина России от 18.04.2005 № 03-06-01-04/204).
Иными словами, для целей формирования налоговой базы по налогу на имущество износ также должен начисляться на ежемесячной основе.
Для целей начисления износа НКО руководствуются сроками полезного использования ОС, приведенными в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1). При этом в учетной политике НКО должен быть установлен порядок определения конкретного срока полезного использования из интервала, приведенного в Классификации. Чаще всего на практике организации принимают минимальный из возможных сроков, который исчисляется по формуле:
СПИ = Мх12 + 1, где N — нижняя граница интервала в годах.
Например, НКО приобрела для полиграфических целей оборудование для изготовления фотополимерных и офсетных печатных форм, которое относится к третьей группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет
до 5 лет включительно), тогда минимальный срок его полезного использования равен 37 месяцев (3 годах 12 + 1).
Таким образом, износ по данному оборудованию будет начисляться за балансом равномерно (ежемесячно) по 1/37 его первоначальной стоимости.
Выбытие основных средств
Специальный порядок принятия объектов основных средств НКО к учету определяет и специфику бухгалтерских записей по их выбытию.
В обычном порядке доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01). Однако в НКО порядок бухгалтерских записей будет иным (см., например, письмо Минфина России от 12.04.2001 № 16-00-14/180):
«При списании объектов основных средств, подлежащих выбытию в связи с износом, производятся записи по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 01 «Основные средства» и одновременно по дебету счета 83 «Добавочный капитал» и кредиту счета «Прочие доходы и расходы» с одновременным списанием с забалансового счета 010 «Износ основных средств» суммы начисленного износа».
Таким образом, в бухгалтерском учете НКО должны быть сделаны следующие записи:
Дт76 Кт91 — отражена договорная стоимость в случае продажи объекта ОС (включая НДС);
Дт91 Кт68 — начислен НДС с дохода от продажи объекта;
Дт91 Кт01 — списана с баланса первоначальная стоимость выбывшего по любому основанию объекта ОС (кроме случаев передачи ОС в качестве вклада в уставный капитал коммерческой организации);
Дт83 Кт91 — списан добавочный капитал, сформированный в размере первоначальной стоимости объекта ОС в периоде его принятия к учету;
КтОЮ — списан износ, накопленный по выбывшему объекту.
Для целей налогообложения прибыли сумма, отраженная записью Дт76 Кт91, будет признана доходом от реализации ОС в отчетном (налоговом) периоде, в котором такая реализация имела место. Этот доход уменьшается на сумму начисленной по объекту амортизации, что возможно только при условии, что он приобретался за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности НКО.
Если же имущество, приобретенное НКО за счет целевых поступлений, не подлежало амортизации для целей налогообложения прибыли, а также учитывая, что организация не несла расходов
по приобретению этого имущества (в налоговом учете не формировались первоначальная и остаточная стоимость), то доход от реализации такого имущества полностью включается в налоговую базу по налогу на прибыль без уменьшения на стоимость реализованного объекта (см., например, письмо УФНС по г. Москве от 18.04.2008 № 20-12/037687).
Однако при реализации имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Следовательно, и НКО вправе уменьшить доходы от реализации принадлежащих им объектов ОС на указанные расходы, если они были понесены самой организацией и при условии документального подтверждения понесенных расходов и их связи с доходом от продажи ОС.
Несмотря на то, что данный вопрос специально в разъяснениях налоговых органов не рассматривался, по нашему мнению, доходы от реализации имущества, приобретенного за счет средств целевых поступлений, также нельзя рассматривать как доходы от предпринимательской деятельности. Иными словами, если НКО за счет целевого финансирования приобрела объект 1, который является неамортизируемым для целей налогообложения прибыли, то при продаже этого объекта и покупке на вырученные средства объекта
2 последний также будет неамортизируемым для целей налогообложения прибыли. То есть, для того чтобы было возможным начислять в налоговом учете амортизацию ОС, организация должна доказать, что средства на его покупку были ею «заработаны» посредством реализации самостоятельно изготовленной продукции, работ или услуг.
Типичные ошибки учета основных средств,выявляемые при аудите отчетности НКО
Наиболее часто встречаются ошибки:
1. Неотражение использования источника финансирования при приобретении объекта ОС (запись Дт86 Кт83), особенно для объектов, приобре-
тенных за счет средств от предпринимательской деятельности. Как следствие, в бухгалтерском учете и отчетности (форма № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств») приводятся неверные данные об остатке средств целевого финансирования.
2. Списание невозмещаемого НДС, подлежащего включению в первоначальную стоимость объекта ОС) на расходы или на счет средств целевого финансирования. Как следствие, занижается балансовая стоимость ОС и налоговая база по налогу на имущество НКО.
3. Начисление амортизации по объектам ОС, особенно по объектам, используемым в предпринимательской деятельности. В частности, на практике встречается ошибочное начисление амортизации записью по дебету счета 86 «Целевое финансирование» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств». Как следствие, занижается балансовая стоимость ОС и налоговая база по налогу на имущество НКО, а также завышается остаток неиспользованных средств целевого финансирования (либо занижается финансовый результат от предпринимательской деятельности, если амортизация относится на себестоимость продукции, работ или услуг).
4. Исчисление налоговой базы по налогу на имущество с вычетом сумм износа, начисляемых только ежегодно (чаще всего — в конце года). Как следствие, завышается налоговая база по налогу на имущество.
5. Несписание накопленного добавочного капитала при списании объекта ОС с баланса в случае выбытия по любым основаниям. Как следствие, искажается остаток средств добавочного капитала в балансе НКО и объем доходов, связанных с выбытием ОС, в отчете о прибылях и убытках.
6. Не организован забалансовый учет арендованных объектов основных средств или объектов, полученных в безвозмездное пользование, что чаще всего объясняется отсутствием согласования стоимости объекта ОС в договоре аренды или ссуды. Как следствие искажаются данные отчетности (формы № 1 Бухгалтерский баланс — Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах).
