CC BY
51
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ФИНАНСИРОВАНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НЕКОММЕРЧЕСКИХ
ОРГАНИЗАЦИЙ
Т. В. ВОРОНЧЕНКО, кандидат экономических наук, доцент Российская академия предпринимательства
Некоммерческие организации (НКО) представляют собой особый организационно-правовой тип юридических лиц, которые, несмотря на множественность форм и видов, обладают некоторыми общими признаками, присущими почти всем организациям данного типа.
Основные особенности НКО обусловлены целями их создания, характеризующимися большим разнообразием — от благотворительной помощи детям-инвалидам до организации торговли на рынке ценных бумаг и реструктуризации кредитных организаций, а также осуществления деятельности не ради получения прибыли.
Большинство НКО имеют право осуществлять предпринимательскую деятельность, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. Полученная НКО прибыль не подлежит распределению между ее участниками, за исключением потребительских кооперативов.
Естественное преобладание коммерческих организаций в любом обществе не дает права органам власти игнорировать особенности НКО, проблемы, связанные с нормативным и законодательным регулированием их деятельности, а также организацией бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения.
Необходимо отметить, что среди всех глав ч. 2 Налогового кодекса РФ (НК РФ) лишь в гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НКО уделено серьезное внимание. Лишь отрывочные сведения о порядке учета специфических хозяйственных операций, основных объектов учета, в том числе источников финансирования некоммерческой деятельности, можно найти в нормативных актах Минфина России, регулирующих правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Все
это свидетельствует о том, что существуют проблемы в отношении нормативного регулирования деятельности НКО, вопросах учета, отчетности и налогообложения.
Актуальность и необходимость изучения особенностей бухгалтерского учета в НКО подтверждается еще и тем, что за последние годы рост их числа и масштабов деятельности приобрели невиданный размах. По данным органов статистики, на 01.01.2009 в России насчитывалось более 750 000 НКО, которые действуют во всех сферах общественной жизни. Это общественные организации, благотворительные фонды, ассоциации предпринимателей, партии, общества потребителей, негосударственные образовательные учреждения, профсоюзы и негосударственные пенсионные фонды, которые призваны решать важнейшие социальные проблемы страны и способствовать реализации национальных проектов.
Бухгалтерский учет и налогообложение организаций некоммерческого сектора в значительной мере зависят от их правового статуса, прав, обязанностей и законных интересов. Для правильного и эффективного ведения бухгалтерского и налогового учета, составления отчетности руководителю и бухгалтеру НКО необходимо учитывать не только требования НК РФ, Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), но и ориентироваться на нормы специальных законов, регулирующих деятельность их организации.
Особое внимание необходимо уделить положениям устава организации, и прежде всего тем разделам, которые устанавливают правила формирования и использования имущества, а также применения различных источников финансирования.
Статьей 26 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» оп-
ределены следующие источники формирования имущества НКО:
• регулярные и единовременные поступления от учредителей;
• добровольные имущественные взносы и пожертвования;
• выручка от реализации товаров, услуг и работ;
• дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;
• доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;
• другие, не запрещенные законом поступления. В этом же законе сказано, что «законом могут
устанавливаться ограничения на источники доходов некоммерческих организаций отдельных видов». Другими федеральными законами, в частности ст. 31 Федерального закона «Об общественных объединениях» от 19.05.1995 № 82-ФЗ и ст. 15 Федерального закона «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» от 11.08.1995 № 135-ФЭ, этот перечень существенно расширен и дополнен.
В соответствии с утвержденным в законодательном порядке перечнем, все источники формирования имущества НКО можно разделить на следующие группы и подгруппы:
• целевые поступления в денежной и натуральной формах:
— взносы учредителей;
— членские взносы;
— благотворительные пожертвования, в том числе, носящие целевой характер (благотворительные гранты), предоставляемые гражданами и юридическими лицами в денежной и натуральной форме;
— труддобровольцев (волонтеров);
— поступления из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и внебюджетных фондов;
• доходы от предпринимательской деятельности:
— доходы от разрешенной законом предпринимательской деятельности по реализации продукции, выполнению работ и оказанию услуг;
— доходы от прочих операций, включая доходы от ценных бумаг;
— доходы от деятельности хозяйственных обществ;
— другие не запрещенные законом поступления.
Поступления от учредителей (участников) и порядок их внесения определяются учредительными документами НКО. Регулярные взносы могут поступать в НКО в виде членских взносов либо в виде частичного или полного финансирования собственником созданного им учреждения.
Единовременные поступления обычно вносятся учредителями (участниками) НКО при ее создании или при вступлении в уже существующую организацию.
Добровольные взносы осуществляются учредителями (участниками) помимо вступительных и регулярных взносов. Они могут носить целевой характер, если переданы на выполнение определенных проектов и программ. Возможна также нецелевая передача имущества на осуществление уставной деятельности НКО.
Пожертвования отличаются от добровольных взносов тем, что поступают от любого лица, не являющегося учредителем (участником) НКО. Пожертвования могут быть как целевыми, так и не предназначенными для определенных целей.
В качестве пожертвований НКО могут быть переданы различные вещи, ценные бумаги, атакже денежные средства (ст. 582 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). Законодательство не содержит специальных ограничений по видам имущества, которое может быть пожертвовано НКО, за исключением имущества, которое изъято из оборота или ограничено в обороте.
При целевом пожертвовании переданное имущество должно использоваться только для целей, обусловленных жертвователем. Негосударственное образовательное учреждение обязано вести обособленный учет всех операций по использованию целевого пожертвования.
Глава 25 НК РФ содержит исчерпывающий перечень целевых поступлений, признаваемых таковыми в целях определения прибыли. Если какой-либо вид целевых поступлений не поименован в качестве такового в ст. 251 НК РФ, такие поступления в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности все же отражаются в качестве целевых, а не прочих доходов.
Доходы от предпринимательской деятельности негосударственного образовательного учреждения наравне с другими поступлениями являются основным источником формирования ее имущественной базы, атакже обеспечения уставной деятельности. К доходам НКО от использования принадлежащего ему имущества относятся:
• плата за аренду имущества;
• проценты по вкладам в банках;
• доход от реализации (отчуждения) имущества (с согласия собственника);
• доходы от размещения рекламы на имуществе негосударственного образовательного учреждения и т. п.
Для учета средств, поступивших для финансирования программ и отдельных мероприятий, осу-
ществляемых НКО, Планом счетов предусмотрен счет 86 «Целевое финансирование».
На этом счете учитываются все поступления, кроме взносов учредителей. Поэтому к счету 86 целесообразно открывать субсчета второго и третьего порядка, исходя из специфики осуществления организацией основной деятельности и особенностей документооборота. При этом субсчета одного уровня предназначены для детализации поступивших сумм по источникам поступления, а другого уровня — для отражения операций по списанию сумм целевого финансирования в соответствии с выполняемыми программами, проектами и мероприятиями.
Что касается сумм доходов, полученных от предпринимательской деятельности, то в соответствии с действующим законодательством они должны направляться на финансирование уставной деятельности НКО и, следовательно, правомерным является их зачисление также на счет 86. Так как при осуществлении предпринимательской деятельности используется схема бухгалтерских проводок, применяемая в коммерческих организациях, то наиболее правильным будет включение в состав доходов, предназначенных для использования в основной деятельности (с отнесением их на счет 86) только сумм полученной прибыли.
В связи с этим для учета доходов от предпринимательской деятельности необходимо также открыть соответствующие субсчета:
86-1 «Вступительные членские взносы»;
86-2 «Добровольные взносы и пожертвования от юридических и физических лиц»;
86-3 «Целевые поступления от юридических и физических лиц»;
86-4 «Ассигнования из бюджета»;
86-4 «Доходы от прочих операций»;
86-5 «Средства от собственной предпринимательской деятельности».
Субсчета третьего порядка должны открываться в таком случае к субсчетам второго порядка и предназначаться для формирования информации об использовании источников финансирования отдельных программ.
Учет поступления средств целевого финансирования целесообразно вести в порядке, установленном для коммерческих организаций, то есть по поступлению достоверной информации о том, что необходимые средства будут выделены и получены организацией.
В этом случае дебетуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредитуется счет 86 «Целевое финансирование». После фактического получения денежных средств или
иного имущества дебетуются счета учета активов, и кредитуется счет 76.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, при направлении средств целевого финансирования на содержание негосударственного образовательного учреждения оформляется запись по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы».
Инструкция по применению Плана счетов не уточняет, каким образом необходимо группировать и обобщать информацию о расходовании средств целевого финансирования. Исходя из экономического содержания счетов, участвующих в бухгалтерских записях, можно рекомендовать: • счет 26 «Общехозяйственные расходы» целесообразно использовать для обобщения информации о произведенных административных, хозяйственных и иных аналогичных расходах, которые не относятся к конкретной программе, проекту или целевому мероприятию. Списание аккумулированных затрат следует производить ежемесячно с распределением по сметам расходов на проведение отдельных программ или мероприятий. При этом можно использовать одну из двух традиционных схем:
— распределять суммы расходов между отдельными программами и списывать их на соответствующие субсчета, открытые к счету 20;
— списывать распределенные суммы общехозяйственных расходов непосредственно в корреспонденции со счетом 86 по субсчетам третьего порядка.
При этом следует иметь в виду, что общие расходы, произведенные НКО, могут осуществляться за счет всех видов доходов. Средства целевого финансирования направляются, как правило, на обеспечение отдельных программ. При этом может оговариваться доля средств, которые НКО может направить на общехозяйственные расходы. Но может быть и так, что целевыми поступлениями, направленными участниками НКО, финансируются только прямые расходы по выполнению какой-либо программы или проекта, а общие расходы обеспечиваются суммами вступительных и членских взносов. Эти особенности следует учитывать при определении схем распределения общих расходов по источникам финансирования.
При распределении общехозяйственных расходов за основу можно принимать сумму целевого финансирования, полученного (или подлежащего получению) для обеспечения отдельных программ, проектов или мероприятий, размер заработной платы работников, занятых на основных работах
(по данным штатных расписаний), или иные показатели, экономический характер которых связан с экономическим характером деятельности; • счет 20 «Основное производство» целесообразно применять для формирования данных о сумме затрат по отдельным программам и проектам. Такой подход предполагает открытие к счету 20 отдельных субсчетов в соответствии с выполняемыми программами или проектами. В общем случае, достаточно открыть субсчета, соответствующие числу открытых программ и проектов и ограничиться только субсчетами второго порядка. Если же НКО параллельно с основной осуществляет предпринимательскую деятельность, часть расходов которой также может финансироваться (на возвратной или безвозвратной основе) средствами, направленными участниками, жертвователями и т. п., к счету 20 целесообразно открывать субсчета двух уровней.
При этом на втором уровне необходимо производить распределение затрат между некоммерческой и предпринимательской деятельностью, а на третьем уровне — непосредственно по открытым программам и проектам.
Таким образом, в бухгалтерском учете НКО при учете средств целевого финансирования могут оформляться следующие основные записи:
Д-т сч. 76 К-т сч. 86 (по субсчетам) — на сумму средств целевого финансирования, подлежащих получению;
Д-т сч. 08 К-т сч. 76 — на сумму стоимости объектов основных средств и нематериальных активов, полученных в счет целевого финансирования;
Д-т сч. 10 15 К-т сч. 76 — на сумму фактической себестоимости материалов, полученных в счет целевого финансирования;
Д-т сч. 51(50) К-т сч. 76 — на сумму денежных средств, поступивших в счет целевого финансирования;
Д-т сч. 26 К-т сч. 70 — на сумму начисленной заработной платы работникам, занятым в управленческой или хозяйственной деятельности;
Д-тсч. 26 К-тсч. 69 — на сумму ЕСН, начисленного на суммы оплаты труда работников, занятых в управленческой или хозяйственной деятельности;
Д-т сч. 26 К-т сч. 10 — на сумму стоимости материалов, использованных в управленческой или хозяйственной деятельности;
Д-т сч. 26 К-т сч. 60 и Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — на сумму стоимости работ и услуг, использованных при осуществлении управленческой или хозяйственной деятельности и выполненных или оказанных сторонними организациями;
Д-т сч. 20 К-т сч. 70 — на сумму заработной платы работников, непосредственно занятых на работах по реализации конкретных программ;
Д-т сч. 20 К-т сч. 69 — на сумму отчислений ЕСН с заработной платы работников;
Д-т сч. 20 К-т сч. 10 — на сумму стоимости материалов, использованных при выполнении работ по конкретным программам;
Д-т сч. 20 К-т сч. 60 — на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций;
Д-т сч. 96 К-т сч. 26 или Д-т сч. 20 К-т сч. 26 — на сумму ежемесячного списания общехозяйственных расходов, произведенных в отчетном месяце. Выбор схемы списания должен быть определен заранее и закреплен в учетной политике негосударственного образовательного учреждения;
Д-т сч. 96 (по субсчетам), К-т сч. 20 (по субсчетам) — на сумму затрат, осуществленных при выполнении профинансированных программ или мероприятий.
Некоммерческие организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, при организации учета средств целевого финансирования (включая бюджетные ассигнования), переданные для финансирования такой деятельности, руководствуются требованиями ПБУ 13/2000.
Не применяется ПБУ 13/2000 в отношении экономической выгоды, связанной:
• с государственным регулированием цен и тарифов;
• с предоставлением налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов и др.;
• с участием РФ, субъектов РФ и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам).
Государственная помощь предполагает предоставление денежных средств или иных активов без намерения получить прибыль от их использования, а только для финансирования конкретных мероприятий.
Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются на:
• средства, направляемые на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов;
• средства, направляемые на финансирование текущих расходов.
Для учета средств государственной помощи также используется счет 86 «Целевое финансирование».
Бюджетные средства принимаются к учету при выполнении следующих условий:
• имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением этого могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация ит. п.;
• имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением этого могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.
Из вышеприведенных условий можно сделать вывод, что принятие бюджетных средств к учету не обязательно обусловлено их фактическим получением. Другими словами, если по состоянию на какую-либо дату имеется извещение финансирующего органа о суммах выделенных ассигнований и смета расходов, под которые эти ассигнования выделяются, в бухгалтерском учете должна быть сделана следующая проводка:
Д-т сч. 76 К-т сч. 86 — на сумму бюджетных средств, причитающихся к получению.
Согласно п. 12 ПБУ13/2000, если организация фактически получила бюджетные средства, но нет уверенности в том, что она выполнит условия предоставления этих средств, в бухгалтерском учете поступление денежных средств (капитальных вложений и т. п.) отражается как целевое финансирование и учитывается так до получения достаточных подтверждений, что организация выполнит условия их предоставления.
В данной ситуации должна быть сделана следующая запись:
Д-т сч. 51 К-т сч. 86 — на сумму поступивших денежных средств или:
Д-т сч. 08 (10, 41) К-т сч. 86 — при получении имущества, отличного от денежных средств.
В соответствии с пп. 8 и 9 ПБУ 13/2000, бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации. Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим, согласно действующим правилам, амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления.
При этом суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов списываются на протяжении срока полезного использования вне-
оборотных активов, подлежащих амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы.
В бухгалтерском учете при этом делаются следующие записи:
Д-т сч. 51 К-т сч. 86 — на сумму полученных бюджетных средств;
Д-т сч. 86 К-т сч. 98 — на сумму, равную стоимости введенных в эксплуатацию объектов.
Данная запись делается одновременно с проводкой:
Д-тсч. 01 К-тсч. 08.
Если капитальные расходы осуществляются посредством строительства объектов основных средств, получатель бюджетных средств является заказчиком строительства. Это значит, что суммы превышения бюджетных средств над суммами стоимости законченных строительством объектов являются прибылью заказчика и должны быть списаны на увеличение валовой и налогооблагаемой прибыли сразу после ввода объекта в эксплуатацию. Это происходит только в случае, если условиями предоставления бюджетных средств не предусмотрен возврат неиспользованной суммы государственному или муниципальному органу, передавшему эти средства. В бухгалтерском учете суммы превышения (при соблюдении вышеуказанного условия) списываются следующей проводкой: Д-тсч. 86 К-тсч. 91.
С месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, начинается начисление амортизации объектов основных средств, используемых в предпринимательской деятельности: Д-т сч. (20, 23, 44 и т.д.) К-т сч. 02. Одновременно делается запись на ту же сумму (сумму начисленной амортизации): Д-тсч. 98 К-тсч. 91.
Таким образом, валовая налогооблагаемая прибыль увеличивается на сумму начисленной амортизации в течение всего срока полезного использования объектов основных средств, приобретенных или построенных за счет бюджетных средств. В течение этого срока остаток суммы бюджетных средств продолжает числиться на счете учетадоходов будущих периодов — 98.
Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов списываются в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске запасов на производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), при начислении оплаты труда и осуществлении других расходов аналогичного характера.
Если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов.
В бухгалтерском учете делаются одновременно следующие записи:
Д-т сч. 10 (70,69) К-т сч. 86 (76); если на основании извещения ранее была сделана запись:
Д-т сч. 76 К-т сч. 86 и Д-т сч. 86 К-т сч. 83(98). При выдаче материалов в производство или выплате сумм начисленной оплаты труда делается следующая запись:
Д-т сч. 98 К-т сч. 91.
Если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми учреждение должно возвратить ресурсы, признанные ранее в этом же году в качестве бюджетных средств, то в бухгалтерском учете производятся исправительные записи.
Таким образом, в отношении группировки и обобщения информации о расходовании средств целевого финансирования можно предложить следующие варианты решений:
• в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов при направлении средств целевого финансирования на содержание негосударственного образовательного учреждения оформляется запись:
Д-т сч. 86 К-т сч. 20 или 26. Инструкция не уточняет, каким образом необходимо группировать и обобщать информацию о расходовании средств целевого финансирования. Исходя из экономического содержания счетов, участвующих в бухгалтерских записях, можно:
• использовать счет 26 «Общехозяйственные расходы» для обобщения информации о произведенных административных, хозяйственных и иных аналогичных расходах, которые не
относятся к конкретной программе, проекту или целевому мероприятию;
• списание аккумулированных затрат следует производить ежемесячно с распределением по сметам расходов на проведение отдельных программ или мероприятий. При этом можно использовать одну из двух традиционных схем:
— распределять суммы расходов между отдельными программами и списывать на соответствующие субсчета, открытые к счету 20 «Основное производство»;
— списывать распределенные суммы общехозяйственных расходов непосредственно в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование» по субсчетам третьего порядка.
По проблеме отражения приобретения основных средств как расхода целевых средств, а также поступления основных средств по договору дарения предлагаем использовать один вариант из двух возможных как наиболее экономически обоснованный:
Д-т сч. 86 «Целевое финансирование», К-т сч. 83 «Добавочный капитал» субсчет «Фонд в основных средствах».
Таким образом, решающее значение для правильного ведения бухгалтерского учета и уплаты налогов имеют следующие факторы:
• организационно-правовая форма НКО;
• специфический состав участников или учредителей;
• благотворительный статус организаций;
• целидеятельности;
• возможностьосуществлягьпредпринимательскую деятельность и характер этой деятельности;
• порядок управления организацией, определяемый законодательством и учредительными документами организации. Перечисленные факторы, каждый в отдельности или в совокупности, оказывают влияние на:
• состав и порядок предоставления бухгалтерской отчетности;
• законность получения некоторых видов доходов;
• возможность не учитывать тот или иной доход при определении налоговой базы по налогу на прибыль;
• возможность отнесения затрат на уставную деятельность к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль;
• целевое использование полученных доходов;
• возможность воспользоваться льготами по НДС, налогу на имущество, государственной пошлине и другим налогам;
• безупречное выполнение обязанностей налогового агента по налогу на доходы физических лиц. Принятие во внимание перечисленных выше факторов, способствующих оказывать влияние на правильность формирования учетной политики НКО в целях бухгалтерского и налогового учета, а также внедрение предложенной методики учета поступления и использования различных источников финансирования отдельных программ, проектов и мероприятий НКО, позволит совершенствовать финансовую политику и повысить эффективность их деятельности.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ, (часть вторая) Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (вред. от19.07.2009).
2. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 №7-ФЗ (с изм. и доп., вступившими в силу с 01.08.2009).
3. Об общественных объединениях: Федеральный закон от 19.08.1995 № 82-ФЗ (в ред. от 23.07.2008).
4. О благотворительной деятельности и благотворительных организациях: Федеральный закон от 11.08.1995 № 135-ФЭ (вред. от30.12.2008).
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н (в ред. от 18.09.2006).
6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 18.09.2006).
