CC BY
127
УДК 657.47
УЧЕТ ТРАНСАКЦИОННЫХ ИЗДЕРЖЕК В УКРАИНЕ
Ф. Ф. БУТЫНЕЦ,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета E-mail: but@ztu. edu. ua Житомирский государственный технологический университет, Украина Ж. Н. ЮЩАК, аспирант кафедры бухгалтерского учета E-mail: zhan_iu@mail. ru Житомирский государственный технологический университет, Украина
Эволюция экономических систем сопровождается постоянным усложнением институциональной среды, в результате чего усложняются взаимодействия между экономическими агентами. Как следствие, наблюдается рост трансакционных издержек хозяйствующих субъектов. При этом проблемам отображения трансакционных издержек в бухгалтерском учете уделяется недостаточно внимания со стороны отечественных исследователей. В системе бухгалтерского учета имеются значительные резервы повышения прибыльности предприятия за счет снижения трансакционных издержек, поэтому актуальным является изучение категории «трансакционные издержки», а также определение места трансакционных издержек в системе бухгалтерского учета и разработка методики их бухгалтерского отображения.
Ключевые слова: трансакция, трансакционные издержки, институционализм, бухгалтерский учет.
Учет издержек занимает важное место в системе бухгалтерского учета, так как размер и целесообразность понесенных затрат влияет на уровень конкурентоспособности продукции и эффективность хозяйственной деятельности предприятия в целом. Поэтому вопросам учета
затрат в отечественной и зарубежной бухгалтерской практике уделено много внимания. Существенный вклад в разработку вопросов теории и методологии учета затрат внесли отечественные исследователи: А. С. Бородкин, Ф. Ф. Бутынец, Б. И. Валуев, А. М. Герасимович, С. Ф. Голов, З. В. Задорожный, Г. Г. Кирейцев, Я. Д. Крупка, М. В. Кужельный, А. М. Кузьминский, В. А. Лас-товецкий, В. Г. Линнык, Б. М. Литвин, Ю. Я. Литвин, М. С. Пушкарь, В. В. Сопко, И. Д. Фарион, Н. Г. Чумаченко и другие; зарубежные ученые: А. Ф. Аксененко, И. А. Басманов, П. С. Безруких, М. А. Вахрушина, К. Друри, В. Б. Ивашкевич, Р. Энтони, Т. П. Карпова, М. Карренбауэр,
A. Ш. Маргулис, Р. Мюллендорф, С. А. Николаева,
B. Ф. Палий, Дж. Рис, С. С. Сатубалдин, С. А. Стуков, В. И. Ткач, Ч. Т. Хорнгрен, А. Яругова и др. Отдельные вопросы учета трансакционных издержек рассматривали в своих работах такие ученые, как И. Булеев, А. В. Замазий, Г. Г. Кирейцев, М. С. Пушкарь, О. В. Шепеленко, М. М. Шигун, российские ученые Т. Б. Кувалдина, И. Г. Панжен-ская, О. Л. Матвеева.
В Украине в настоящее время происходит переоценка многих уже устоявшихся понятий и представлений экономических явлений и процессов: в систему бухгалтерского учета входит большое количество новых объектов. Это касается и понятия «трансакционные издержки».
Трансакционные издержки — одна из новых и важных категорий исследования в современной бухгалтерской науке. Но, перед тем как формировать систему учета трансакционных издержек, необходимо четко определить суть данного понятия.
Представители институционализма разделили все издержки на трансформационные (производственные) и трансакционные. Трансформационные издержки — издержки, которые сопровождают трансформацию (физическое перевоплощение — изменение размера, веса, цвета, химического состава и т. д.) ресурсов в готовую продукцию. К трансформационным издержкам можно отнести технологические, цеховые, производственные издержки предприятия. Что касается трансакционных издержек, то, несмотря на возросший интерес к данной категории, до сих пор не существует единого подхода к определению данного понятия и видов трансакционных издержек, а также универсальной методики оценки их уровня.
Термин «трансакционные издержки» («transaction cost») введен Рональдом Коузом в 1937 г. для объяснения ситуации, когда определенные экономические действия могут быть произведены фирмами самостоятельно или приобретаться на рынке. Изначально Р. Коуз в своей работе «Природа фирмы» («The Nature of the Firm», 1937 г.) использовал понятие «издержки использования ценового механизма» («costs of using the price mechanism») [11, p. 389]. В работе 1960 г. «Проблема социальных издержек» («The Problem of Social Cost») Р. Коуз для объяснения трансакционных издержек использовал понятия «издержки рыночных трансакций» («costs of market transactions») или «плата за использование рыночного механизма» («market trading fee»), «издержки осуществления трансакций обмена на открытом рынке» [12], т. е. понятие «трансак-ционные издержки» тесно связано с понятием «трансакия».
Проанализировав определение понятия «трансакия», авторы пришли к выводу, что единого подхода к трактовке данного термина в эко-
номической литературе нет, при этом выделены следующие подходы:
— трансакция — банковская операция, которая предполагает перевод денежных средств с одного счета на другой;
— трансакция — договор, контракт;
— трансакция — действие, операция;
— трансакция — взаимодействие;
— трансакция — обмен.
По результатам исследования подходов ученых к определению трансакции можно сделать вывод, что их большинство (55 % исследованных источников) подходит к определению трансакции как договора, сделки; трансакцию как любую операцию в процессе хозяйственной деятельности рассматривают 19 % авторов; подход к трансакции как к взаимодействию между экономическими агентами поддерживают 28 % авторов; определение трансакции как обмен товарами, видами деятельности, юридическими обязательствами, сделками, правами собственности рассматривают 21 % авторов исследованных источников.
По мнению авторов, трансакция — это взаимодействие между двумя и более субъектами в ходе обмена материальными активами, видами деятельности, а также правами и обязательствами на основе формальных (документально оформленных) и неформальных договоренностей. Издержки, которые сопровождают трансакцию, отображаются в бухгалтерском учете лишь в рамках хозяйственной операции (не подлежат отображению в учете издержки трансакций в виде затрат времени, психологических затрат, разного рода неформальных расходов). Совершение трансакции приводит к возникновению трансакционных издержек (рис. 1).
Таким образом, трансакция сопровождается трансакционными издержками. Как было сказано ранее, существование издержек трансакций впервые доказал Р. Коуз, который определил их как издержки на заключение рыночных сделок, однако со временем данное понятие приобрело более глубокий смысл. К трансакционным издержкам в настоящее время относят любые издержки, которые сопровождают взаимодействие экономических агентов как на рынке, так и в организации.
В рамках современной экономической теории трансакционные издержки имеют множество трактовок, иногда диаметрально противоположных. В целях уточнения понятийного аппарата
Основание возникновения трансакционных издержек ТРАНСАКЦИЯ
4 4
Подходы к определению Сделка, договор, контракт Действие, событие, операция
трансакции Взаимодействие Обмен
Определение
Взаимодействие между двумя и более субъектами в ходе обмена материальными активами, видами деятельности, а также правами и обязательствами на основе формальных (документально оформленных) и неформальных _договоренностей_
Отображение в системе бухгалтерского учета
ТРАНСАКЦИОННЫЕ ИЗДЕРЖКИ
Рис. 1. Взаимосвязь понятий «трансакция» и «трансакционные издержки»
произведено исследование определения трансак-ционных издержек в литературных источниках.
Проанализировав подходы ученых к определению трансакционных издержек, авторы статьи приходят к выводу, что среди исследователей нет единого мнения. Так, в большинстве источников трансакционные издержки рассматриваются как издержки, возникающие при обмене правами собственности (41 %), и как издержки взаимодействия в рыночной экономике (38 %). В проанализированных источниках трансакционные издержки как издержки обслуживания договорного процесса рассматривают 25 % ученых; как издержки, обусловленные дефицитом информации, неопределенностью и рисками, — 5 % ученых; как все издержки, превышающие издержки производства, — 7 % ученых.
Некоторые определения трансакционных издержек объединяют несколько подходов, поэтому они были отнесены авторами к разным группам.
Трансакционные издержки можно рассматривать как на макро-, так и на микроуровне. Исследуя трансакционные издержки экономики США, Дж. Уоллис и Д. Норт для определения их размера использовали два критерия: 1) с точки зрения покупателя такими издержками являются все затраты, превышающие рыночную цену, понесенные при покупке товара; 2) с точки зрения продавца — это все затраты, которые он несет, реализуя товар посторонним лицам, а не самому себе, т. е. это издержки, которых не было бы, если бы он продавал товар самому себе.
На макроуровне общий объем трансакцион-ных издержек состоит из двух частей:
— услуги трансакционного сектора, к которому относят сферу посреднических услуг (тор-
говых, кредитных, страховых услуг, операций с недвижимостью и т. д.), а также судебную и правоохранительную деятельность (государственный трансакционный сектор);
— трансакционные услуги, которые оказываются в середине трансформационного сектора. Их стоимостная оценка равна издержкам на аппарат управления в промышленности, сельском хозяйстве, строительстве и других подразделениях трансформационного сектора.
Исследованием величины трансакционного сектора экономики Украины занимались отечественные ученые С. И. Архиереев, И. С. Ко-ропецкий.
По словам И. С. Архиереева, за последние годы трансакционный сектор экономики Украины однозначно приблизился к стандартам рыночной экономики [1, с. 17].
Тенденция к увеличению трансакционного сектора наблюдается в структурных сдвигах национальных экономик во всем мире. Поэтому необходимо разработать систему организационных и методических подходов к управлению трансакционными издержками.
Попытки оценить трансакционные издержки на микроуровне встречаются в работах А. Алчиа-на, Х. Демсеца, В. Кокорева. На микроуровне (с точки зрения хозяйствующего субъекта) трансак-ционные издержки можно представить как издержки на осуществление рыночных трансакций и внутрифирмовые трансакционные издержки.
Авторы статьи согласны с тем, что на предприятии кроме трансформационных и трансакционных издержек имеют место и другие издержки, которые не предусмотрены институциональной экономической теорией. Это определенные бухгалтерские затраты, которые возникают не в результате взаимодействия участников трансакции, а обусловлены определенными обстоятельствами (особенностями законодательства).
К таким затратам относятся:
— амортизационные отчисления по необоротным активам;
— потери от первоначального признания и изменения стоимости активов, учитывающиеся по справедливой стоимости;
— себестоимость реализованных запасов, финансовых инвестиций;
— сомнительные и безнадежные долги;
— потери от курсовой разницы;
— потери от обесценивания запасов;
— недостачи и потеря ценностей;
— потери от уменьшения полезности активов;
— уценка необоротных активов и финансовых инвестиций и т. п.
Еще одним дискуссионным вопросом является отнесение издержек налогообложения к транс-акционным. Что касается отнесения налогов к трансакционным издержкам, то существуют разные мнения. Так, одними учеными налоги рассматриваются как плата за полученные от государства блага (денежная система, гарантии безопасности, гарантии прав собственности и т. п.) и относятся к трансакционным издержкам [6, с. 237].
Другие исследователи относят к трансакци-онным издержкам не сами налоги, а затраты на обслуживание системы и механизмов начисления налогов, их уплаты, контроля и т. п. Это затраты на содержание бухгалтерских, финансовых, экономических и других служб (подразделений) предприятий, затраты времени на заполнение деклараций, судебные издержки и др. [2, с. 39].
По мнению авторов, к трансакционным издержкам относятся как собственно налоги, так и издержки, связанные с их начислением, уплатой, судебные издержки по делам налогообложения и т. п.
По результатам исследования можно утверждать, что понятие «трансакционные издержки» не имеет общепринятого определения. Характеристика данных издержек варьирует от узких определений, связывающих данные издержки с отдельными видами экономической деятельности и с определенными действиями в процессе совершения сделок, и до широких определений, подчеркивающих институциональную природу данного явления.
На взгляд авторов, трансакционные издержки — это издержки, возникающие во время организации и реализации экономических отношений, связанные с передачей, спецификацией и защитой прав собственности и обусловленные соответствующими формальными и неформальными условиями функционирования хозяйствующих субъектов на рынке.
Для правильной организации бухгалтерского учета и контроля за трансакционными
издержками большое значение имеет их научно обоснованная классификация, позволяющая четко их выделить, сделать возможным их учет и отображение в отчетности, управлять их уровнем, определять меры по их снижению и повышению эффективности деятельности предприятия.
В зарубежной и отечественной экономической литературе учеными поднимаются вопросы классификации трансакционных издержек по разным признакам или без выделения классификационных признаков. При этом в работах почти не уделяется внимания классификации трансак-ционных издержек для целей бухгалтерского учета. В частности, профессор Г. Г. Кирейцев отмечает, что теоретический авангард представителей отечественной бухгалтерской науки пока еще медленно реагирует на эту категорию [4, с. 58].
В результате исследования подходов ученых к классификации трансакционных издержек авторами статьи определено более 30 классификационных признаков, по которым выделяют более 80 видов трансакционных издержек. Из них 62 % авторов классифицируют трансакционные издержки по этапам сделки, выделяя информационные издержки, издержки на проведение переговоров, подписание договора, защиту от третьих лиц, издержки на осуществление контроля за исполнением условий договора и т. п.
Систематизировав подходы ученых к классификации трансакционных издержек, авторы статьи считают уместным предложить классификацию трансакционных издержек для целей бухгалтерского учета и управления (рис. 2).
Разработанная классификация трансакци-онных издержек позволяет глубже понять транс-акционные издержки предприятия, определить особенности и разработать методику их управления, в том числе особенности бухгалтерского учета, анализа и контроля для оперативного регулирования и обнаружения резервов снижения затрат предприятия.
Учетные аспекты трансакционных издержек практически не исследованы, порядку отображения трансакционных издержек в бухгалтерском учете уделяется недостаточно внимания со стороны отечественных и зарубежных ученых. Это объясняется отсутствием понятия «трансакци-онные издержки» в бухгалтерском учете, а также сложностью их идентификации и оценки из-за неявного, часто неофициального их характера.
КЛАС СИФИКАЦИЯ ТРАНСАКЦИОННЫХ ИЗДЕРЖЕК
По характеру
Легальные
Нелегальные
По возможности отображения в учете
По отношению к хозяйствующим субъектам
По экономической целесообразности
Учетные
Неучетные
Внешние
Внутренние
Продуктивные
Непродуктивные
В зависимое ти от
видов деяге Л] ьности
Издержки на управление
Издержки договорного процесса
Расходы финансовой деятельности
Расходы инвестиционной деятельности
Расходы чрезвычайной деятельности
В зависимости от :тадий договорного процесса
В за] зисимости от вида
(направленное! договора си)
В зависимости от количества ¡¡трансакций
Информационные издержки
Издержки на проведение переговоров
Издержки измерения
Издержки на юридическое оформление _договоров_
Издержки, возникающие в процессе _исполнения договоров_
Издержки анализа исполнения договоров
Издержки контроля исполнения договоров
Трансакционные издержки по договору, предполагающему покупку активов или _услуг_
Трансакционные издержки по договору, предполагающему реализацию активов _или услуг_
Постоянные
Переменные
Рис. 2. Классификация трансакционных издержек
Учет трансакционных издержек — проблема, требующая решения, так как невозможно получить общую картину состояния и развития предприятия без информации об их уровне.
Рассматривая учет трансакционных издержек, А. В. Замазий отмечает, что определенного счета для учета таких издержек не выделено. Согласно инструкции по использованию плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций учет трансакционных издержек может вестись в разрезе трех видов затрат и отображаться на счетах 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие операционные расходы» [3, с. 98].
Авторы статьи не вполне согласны с таким подходом, так как считают, что трансакционные
издержки — это издержки, существующие не только в операционной деятельности, но также в финансовой и инвестиционной деятельности, а потому отображаются также на счетах 95 «Финансовые расходы», 96 «Потери от участия в капитале», 97 «Прочие расходы», 98 «Налог на прибыль».
В свою очередь О. В. Шепеленко для учета трансакционных издержек предприятия предлагает использовать субсчета к счетам класса 9 «Расходы деятельности» (кроме счета 90 «Себестоимость реализации») [10, с. 228]. Согласно предложенной ученым методике трансакционные издержки отображаются также на счете 91 «Общепроизводственные затраты», однако, по мнению авторов, это не совсем правильно. Предложенные исследователем для отображения на счете 91 издержки (командировки, связанные со снабжением и сбытом; часть издержек, связанная с обслуживанием помещений служб маркетинга, юридической, информационной службы; оплата консультаций по вопросам качества маркетинга, информации, снабжения и сбыта; оплата труда персоналу служб маркетинга, юридической, информационной, расходы на социальные нужды) не являются общепроизводственными, и их необходимо отображать на счетах 92 «Административные расходы» и 93 «Расходы на сбыт». Кроме того, авторы статьи не согласны с позицией О. В. Шепеленко касательно того, что учет трансакционных издержек ограничивается лишь счетами операционной деятельности. Ранее отмечалось, что трансакционные издержки присутствуют во всех видах деятельности предприятия , а потому их уч ет должен осуществляться с использованием соответствующих счетов всех видов деятельности.
Российские ученые О. Л. Матвеева и И. Г. Панженская выражают одинаковое мнение относительно отображения трансакционных издержек в системе бухгалтерского учета Российской Федерации. Они предлагают использовать одноименный счет 47 «Трансакционные изде-
ржки», в структуре которого следует выделить следующие субсчета: поиск клиентов, переговоры, обеспечение интересов сторон, процесс обмена, контроль, адаптация, корректирование субоптимальных договорных условий, ослабление стратегических позиций и завершение сделки [7, с. 9—10; 8, с. 62]. Считаем данный перечень субсчетов неполным, поскольку он предполагает отображение лишь трансакционных счетов договорного процесса и не включает счетов для отображения трансакционных издержек, связанных с другими видами деятельности предприятия.
Исследователь Т. Б. Кувалдина предлагает учет трансакционных издержек в зависимости от этапов и стадий жизненного цикла продукта вести на существующем счете 44 «Расходы на продажу», к которому необходимо открыть субсчета 44/1 «Явные трансакционные издержки» и 44/2 «Неявные трансакционные издержки», к которым предлагается открыть аналитические счета 01 «Затраты по взаимодействию с клиентом», 02 «Затраты, связанные со снижением степени неопределенности внешней среды», 03 «Затраты по защите прав собственности на продукцию фирмы», 04 «Затраты по взаимодействию с акционерами, инвесторами» и т. д. [5, с. 40—43].
Авторы статьи не могут согласиться с таким предложением, поскольку неявные трансакци-
онные издержки — это издержки, которые нельзя точно определить и оценить (затраты времени, альтернативные издержки, психологические переживания, расходы на подарки, издержки оппортунистического поведения партнеров и т. п.), а также нелегальные издержки, которые не могут отображаться в бухгалтерском учете. Авторы считают некорректным отображать все трансакционные издержки лишь на счете расходов на продажу, поскольку экономическое взаимодействие включает не только реализацию, но и покупку, управление и т. п.
Методику бухгалтерского учета трансакци-онных издержек предлагаем разработать, основываясь на их классификации в зависимости от видов деятельности, предполагающей издержки на управление, издержки договорного процесса, расходы финансовой деятельности, расходы инвестиционной деятельности, расходы чрезвычайной деятельности (см. таблицу).
Трансакционные издержки на управление включают издержки, связанные с управлением предприятием (планированием, организацией, координацией, мотивацией, учетом, контролем, анализом). Такие издержки отображаются на счетах 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие операционные расходы», 98 «Налог на прибыль». Для целей управления целесообразно для этих счетов предусмотреть
Система учетного отображения трансакционных издержек
Трансакционные издержки Характеристика Возможная корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Издержки на управление Издержки, связанные с управлением предприятием (планированием, организацией, координацией, мотивацией, учетом, контролем, анализом) Счета 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие операционные расходы», 98 «Налог на прибыль» Счета 20, 22, 23, 26, 27, 28, 30, 31, 33, 37, 39, 47, 50, 60, 63,64, 65, 66, 68
Издержки договорного процесса Издержки, связанные с договорным процессом (ведением переговоров, подписанием договора, его выполнением, анализом и контролем за его выполнением) Счета 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт» Счета 20, 22, 23, 26, 27, 28, 30, 31, 33, 37, 39, 47, 50, 60, 63,64, 65, 66, 68
Затраты финансовой деятельности Затраты на проценты и другие затраты, связанные с привлечением средств Счет 95 «Финансовые затраты» Счета 30, 31, 50, 51, 52, 53, 60, 64, 68
Затраты инвестиционной деятельности Потери от участия в капитале и другие затраты обычной деятельности (кроме финансовой), не связанные с операционной деятельностью Счета 96 «Потери от участия в капитале», 97 «Прочие затраты» Счета 10, 11, 12, 14, 15, 16, 18, 19, 23, 30, 31, 34, 35, 46,, 64, 65, 66, 68
Издержки чрезвычайной деятельности Невозмещенные издержки чрезвычайных происшествий Счет 99 «Чрезвычайные расходы» Счета 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 30, 31, 33, 34, 35, 36, 37, 39, 50, 60, 63, 65, 66, 68
аналитические разрезы, отображающие данные по трансакционным издержкам в необходимых для управления аспектах учетной информации.
Трансакционные издержки договорного процесса предлагаем отображать на счетах 92 «Административные расходы» и 93 «Расходы на сбыт» в зависимости от вида (направленности) договора: приобретение или реализация активов или услуг. При учете трансакционных издержек договорного процесса необходимо к упомянутым счетам предусмотреть и аналитические счета в зависимости от стадий договорного процесса.
Существуют разные подходы к выделению стадий и этапов договорного процесса. Используем подход, предложенный К. В. Романчук [9], включающий следующие стадии:
— ведение переговоров;
— подписание договора;
— исполнение договора;
— анализ исполнения договора;
— контроль за исполнением договора.
На стадии ведения переговоров можно выделить следующие трансакционные издержки:
— издержки на поиск информации о потенциальном партнере и ситуации на рынке, а также потери, связанные с неполнотой и несовершенством полученной информации;
— затраты на распространение информации о себе;
— издержки поиска альтернативы;
— издержки на проведение переговоров по условиям обмена и выбора формы сделки;
— затраты на измерение качества товаров и услуг, по поводу которых совершается сделка.
Учетное отображение трансакционных издержек договорного процесса должно происходить с учетом вида (направленности) договора — приобретение или реализация. Если подписывается договор о приобретении актива или услуги, и издержки, возникающие на данной стадии, можно прямо отнести к объекту сделки, предлагаем аккумулировать и отображать такие издержки на счете 92 «Административные расходы» с кодом аналитического учета 2: 92.2 «Трансакционные издержки договорного процесса», 92.2.П «Трансакционные издержки договора №>. Более детальная аналитика может отображать такие издержки в следующем виде: 92.2.П. 1 «Информационные издержки», 92.2.П. 2 «Издержки на проведение переговоров», 92.2.П. 3 «Издержки измерения».
Если подписывается договор о реализации активов или услуг, издержки, возникающие на стадии ведения переговоров, отображаются на счете 93 «Расходы на сбыт». Для получения более детализированной информации о произведенных трансакционных издержках на данной стадии к счету 93 предлагается открыть аналитические счета по видам затрат: 93.2.П «Трансакционные издержки договора №», где п — конкретный договор, 93.2.п. 1 «Информационные издержки», 93.2.п. 2 «Издержки на проведение переговоров», 93.2.п. 3 «Издержки измерения».
На стадии подписания договора можно выделить издержки на юридическое оформление договоров. На данной стадии (как и на предыдущей) порядок отображения в учете трансакционных издержек зависит от вида договора — покупка или реализация. В учете отображаются только официальные затраты, совершение которых подтверждено первичными документами. Предлагаем данные издержки отображать на счете 92.2.п. 4 «Издержки на юридическое оформление» (если договор касается покупки активов или услуг) или 93.2.п. 4 «Издержки на юридическое оформление» (при оформлении договора о реализации активов или услуг).
Стадия исполнения договора предполагает издержки на адаптацию условий договора к обстоятельствам, возникающим в процессе его исполнения; расходы на выполнение экспортно-импортных операций, прохождение таможенных процедур; расходы на транспортировку ценностей; издержки, связанные с изменением законодательства; расходы на оплату бюрократических услуг; прочие трансакционные издержки, возникающие во время процессов приобретения, производства, реализации, обусловленных исполнением договора. Такие трансакционные издержки отображаются на счетах 9 класса «Затраты деятельности» (кроме счетов 90 «Себестоимость реализации» и 91 «Общепроизводственные затраты») с кодом аналитического счета первого порядка 2, означающим отнесение данных издержек к трансакционным издержкам договорного процесса; второго порядка п, что указывает на отнесение определенных издержек на реализацию конкретного договора; третьего порядка т, что указывает на вид трансакционных издержек.
Анализ выполнения договора предполагает использование плановых и фактических учет-
ных данных для определения отклонений от запланированного результата и установление причин этих отклонений для разработки решений по дальнейшему договорному процессу. На данной стадии договорного процесса можно выделить трансакционные издержки, связанные с анализом выполнения договора; расходы на аудиторские услуги, услуги оценки, другие услуги аутсорсинга. Издержки, связанные с анализом выполнения договора, предлагаем отображать на счетах 92 «Административные расходы» или 93 «Расходы на сбыт» с кодом аналитического учета 2.n. m, что указывает на определенный договор и вид издержек, и названием аналитического счета «Издержки анализа выполнения договоров».
На стадии контроля за исполнением договора выделяем трансакционные издержки, связанные с мониторингом за выполнением условий сделки и предупреждением отклонений от выполнения данных условий; затраты на юридические услуги, связанные с защитой прав собственности и восстановлением нарушенных прав; судебные издержки; издержки плохой спецификации и ненадежной защиты прав собственности. Такие издержки предлагаем учитывать на счетах 92.2.n. m «Издержки контроля за выполнением договоров» для договоров о приобретении активов или услуг, и 93.2.n. m «Издержки контроля за выполнением договоров» для договоров о реализации активов или услуг.
Выводы. В современных условиях реформирования отношений собственности в Украине бухгалтерский учет все больше воспринимается не как средство внешнего контроля, а как важный инструмент налаживания эффективного управления своим имуществом. При должной организации информация, предоставляемая бухгалтерским учетом, может стать не только источником для расчета налогов, но и надежной основой для принятия эффективных управленческих решений.
Издержки — одна из категорий, влияющая на выбор оптимальной стратегии развития предприятия и обеспечивающая формирование целевого результата в настоящее время и в будущем. В бухгалтерском учете существует ряд проблемных вопросов, касающихся порядка отображения новых объектов в традиционной учетной системе. Так, в последнее время учеными-экономистами активно обсуждается концепция трансакцион-ных издержек, при этом выявлено, что их учетные аспекты практически не изучены. Кроме того, порядку отображения трансакционных издержек в бухгалтерском учете уделяется недостаточно
внимания со стороны отечественных ученых, что можно объяснить следующими причинами:
— во-первых, отсутствием понятия «трансак-ционные издержки» в бухгалтерском учете;
— во-вторых, сложностью их идентификации и оценки из-за неявного, часто неофициального и нелегального, их характера.
Предлагается включить в состав объектов бухгалтерского учета трансакционные издержки (издержки, возникающие во время организации и реализации экономических отношений, связанные с передачей, спецификацией и защитой прав собственности и обусловленные соответствующими формальными и неформальными условиями функционирования хозяйствующих субъектов на рынке), что способствует усовершенствованию организации и методики их отображения на счетах бухгалтерского учета.
Разработанная классификация трансакци-онных издержек для целей бухгалтерского учета и управления, а также методика учетного отображения таких издержек позволяют повысить степень точности и полноты информационного обеспечения принятия эффективных управленческих решений.
Обоснованные теоретические аспекты, а также предложенные практические рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета трансакционных издержек будут способствовать повышению эффективности управления деятельностью хозяйствующего субъекта.
Список литературы
1. Äpxiepeee С. I. Трансакцшний сектор економiки Украши. Х.: ХФ Н1СД, 2003. 56 с.
2. Булеев И. П. Управление трансакционными издержками в переходной экономике. Донецк, 2002. 154 с.
3. Замазш О. В. Проблеми облшу трансакцшних витрат у дшльноста суб ' екпв господарювання // Научные труды ДонНТУ. Серия: экономическая. Вып. 70. 2004. С. 95—100.
4. Кирейцев Г. Г. Глобализация экономики и унификация методологии бухгалтерского учета: научный доклад. Житомир: ЖГТУ, 2008. 76 с
5. Кузьминов Я. И. Курс институциональной экономики: институты, сети, трансакционные издержки, контракты: учебник для студентов вузов / Я. И. Кузьминов, К. А. Бендукидзе, М. М. Юдкевич. М.: Изд. дом ГУ ВШЭ, 2006, 442 с.
6. Шепеленко О. В. Трансакционные издержки в переходной экономике: проблемы теории и практики: монография. Донецк: МОН Украины. Донецкий нац. ун-т экономики и торговли им. М. Туган-Барановского, 2007. 360 с.
7. Coase R The Nature of the Firm. — In: Economica (Blackwell Publishing), 4 (16): 1937. P. 386—405.
8. Coase R. The Problem of Social Cost, Journal of Law and Economics 3, 1—44 (1960).
