CC BY
261
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.22
ТРАНСАКЦИОННЫЕ ИЗДЕРЖКИ: ВОПРОСЫ ГРУППИРОВКИ И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
С. Н. ПОЛЕНОВА,
доктор экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях E-mail: polenov_d@mail.ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Положения институциональной теории, расширяющие горизонты научных исследований на основе анализа взаимодействия неформальных и формальных институтов бухгалтерского учета, в работах современных ученых стали занимать все большее место. Определение состава трансакци-онных издержек и разработка методологии их бухгалтерского учета позволяют расширить границы информационной базы принятия управленческих решений. В связи с этим в статье выполнена попытка обосновать совокупность трансакционных издержек для отражения их в бухгалтерском учете, заложить теоретические основы разработки методологии их формирования.
Ключевые слова: трансакционные издержки, трансакции, классификация издержек, содержание трансакционных издержек, основы бухгалтерского учета.
Одним из направлений неоинституциональной теории, начавшим создаваться в 19401950-х гг., но признанным лишь в 1990-х гг. и обусловившим новые тенденции в бухгалтерском учете, стала концепция трансакционных
издержек. До ее появления трансформационные (производственные) издержки в экономической науке рассматривались в качестве единственных составляющих стоимости продукта. Их снижение связывалось с феноменом разделения труда и экономией времени, обусловленной использованием более совершенных машин и механизмов.
Стимулирование научно-техническими достижениями и ростом акционерного капитала повышения производительности труда и, как следствие, массового потребления благодаря экономии трансформационных издержек привело к сокращению цен на товары. Постепенно эффективный спрос потребовал ускорения сбыта, что вызвало рост издержек взаимоотношений между субъектами рынка и стимулировало интерес к теоретическим исследованиям таких издержек. Основатель теории трансакционных издержек Р. Коуз попытался доказать, что вместе с производственными издержками существует новый их класс, обусловленный взаимодействием1 между
1 Трансакция (от латинского transaction) - взаимодействие.
акторами в процессе обмена. При объяснении характера трансакционных издержек в статье «Природа фирмы» (1937 г.) Р. Коуз впервые стал рассматривать фирму (субъект хозяйствования) в качестве альтернативного способа экономической организации рынка. Исследователь полагал, что ее образование связано с более низкими транс-акционными издержками по выполнению сделки по сравнению с трансакционными издержками открытого рынка. Ученый писал: «...деятельность рынка предполагает некоторые издержки, и, формируя организации и представляя некоей инстанции («предпринимателю») право направлять ресурсы, можно сократить определенные рыночные издержки. Предприниматель, поскольку он может получать факторы производства по меньшей цене, чем предоставил бы вытесненный им рынок, должен выполнять свои функции с меньшими издержками. А если он этого не сумеет, то всегда есть возможность вернуться к услугам открытого рынка» [10, с. 38]. Таким образом, трансакционными издержками Р. Коуз первоначально считал ресурсы, обусловленные ценовым механизмом и объединяющие издержки подготовки и совершения трансакции. Сокращение издержек пользования ценовым механизмом, по мысли ученого, заключается в его замене инструментами внутреннего контроля за действиями агентов за счет административного распределения ресурсов, в сокращении затрат на их поиск и заключение контрактов, устойчивости деловых связей, опыта и квалификации кадрового состава фирмы. Причем Р. Коуз рассматривал такие издержки только в отношениях между агентами, считая их внешними.
Ключевым понятием институциональной теории служит термин «трансакция», введенный в научный оборот Дж. Коммонсом. С экономической точки зрения наиболее строгим определением трансакции служит не обмен товарами, а движение прав собственности, возникающее не в процессе создания стоимости, а при обмене и формировании благ, имеющих ценность для потребителей, в качестве которых выступают либо отдельные индивиды, либо коллективные экономические агенты. В связи с движением (перемещением, воспроизводством) прав собственности понятие «трансакция» наиболее адекватно термину
«сделка», хотя трансакция характеризуется более широким охватом процессов в экономике.
По Дж. Коммонсу, группами трансакций, возникающими в процессе обмена правами собственности, являются переговорная, управленческая и рационирующая.
Переговорной трансакции свойствен симметричный характер, поскольку между сторонами, ее образующими, отсутствует навязываемое подчинение. Участники этой трансакции принимают добровольное решение равноправных сторон. Причем она считается частным случаем сделки между субъектами хозяйствования.
Управленческая трансакция не ведется между индивидами на основе равноправного участия. Отношения в ней строятся по принципу «команда -выполнение», носящему асимметричный характер, при котором движение прав собственности происходит по указанию одного индивида другому. Посредством этого осуществляется переход права собственности, влекущей извлечение дохода.
Рационирующая трансакция возникает в процессе подчинения индивида коллективному органу, правовые отношения между которыми строятся на базе их асимметричного правового статуса. Коллективному органу, который подает команды, обусловленные его правовыми полномочиями, подчиняется индивид. В результате этого происходит перемещение прав собственности.
В трактовке экономической науки трансакции заключаются в эквиваленте трения, свойственного механическим системам и включающего набор фактов, препятствующих, оказывающих сопротивление сделкам между агентами. Такое понимание трансакции, введенное К. Эрроу, послужило базой для определения трансакционных издержек как расходов эксплуатации экономической системы [15, с. 48], поддержания экономической системы на ходу [7, с. 14]. Они обусловливают возникновение институтов, приводящих к минимизации издержек по трансакциям и росту выгод от обмена между акторами.
Создание целостной научной теории транс-акционных издержек обусловлено трансформацией понимания этой категории. Многими выдающимися зарубежными исследователями -А. Алчияном, Г. Демсецем, О. Уильямсоном, К. Менаром, С. Мастеном, К. Эрроу и другими -
предпринимались попытки дать определение трансакционных издержек, в результате чего они имеют множество трактовок.
Классические определения трансакционных издержек характеризуются обобщенной формулировкой, позволяющей понять суть их возникновения. Представим их в табл. 1, составленной на основе [5, с. 16].
Определения трансакционных издержек в табл. 1 позволяют сделать вывод, что их можно разделить на группы: одни исследователи (К. Эрроу, Д. Норт, С. Чанг) дают общее определение трансакционных издержек, Я. Винески считает, что они обусловлены функционированием институтов, под которыми понимаются правила и нормы поведения в отдельных областях деятельности экономического субъекта. Д. Норт наряду с общим определением трансакционных издержек, связывающим их с производственными отношениями, акцентирует внимание на информационном и правовом аспектах расходов, конкретизируя, таким образом, их состав и обозначая предметную область исследований, направленных на измерение таких издержек, их учет и оптимизацию. Кроме этого, показанное разделение взглядов подтверждает, что трансакционные издержки, свойственные взаимоотношениям на открытом рынке (внешние издержки), переносятся на уровень субъекта хозяйствования (внутренние издержки). Ученые уверены: «Образование фирмы дает экономию на общих издержках путем трансформации трансакционных издержек независимых
Таблица 1 Наиболее известные определения трансакционных издержек
агентов на открытом рынке в организационные внутри фирмы» [15, с. 52]. Причем, по мнению Н. Г. Сапожниковой, исследователя проблем корпоративного учета и отчетности, «... трансакционные издержки оказываются весьма значительными как на микро-, так и на макроуровне.» [21, с. 107].
Образование внутренних трансакционных издержек связано с тем, что предприниматель рассматривает трансакцию между субъектами экономики как часть внутриорганизационной иерархии. Трансакционными издержками становятся издержки по созданию, совершенствованию, развитию структуры организации, ее управлению и координации всех структурных подразделений в рамках общей стратегии, которые можно считать его структурным капиталом. Он не учитывается в бухгалтерском учете, но, обладая возможностью приносить доход при наличии исключительных прав на него, принадлежащих организации, структурный капитал может стать объектом бухгалтерского учета.
Классифицировав неоинституциональные теории2, О. Уильямсон сделал вывод, что теории трансакционных издержек и теории агентских отношений, нацеленные на исследование трансакций не только между субъектами бизнеса, но и внутри них, имеют следующие объекты исследования: теория агентских отношений - предпосылки контрактов (ex ante), а теория трансакционных издержек - реализованные контракты (ex post). Расширение толкования трансакции привело к тому, что термин стал употребляться не только для понимания правовых отношений, складывающихся между организациями, но и внутри субъектов экономики. Более того, в современном понимании трансакционные издержки - «.компонент издержек производства наряду с трансформационными издержками.» [26, с. 266].
Анализ приведенных в табл. 2 трактовок трансакционных издержек показывает, что исследователи не выработали единого мнения относи-
2 По О. Уильямсону, основными течениями неоинституциональной теории являются теория прав собственности, теория общественного выбора, теория трансакционных издержек, теория агентских отношений. В трудах российских экономистов наибольшее развитие получили теория прав собственности и теория трансакционных издержек, с помощью которых ученые объясняют причины и содержание экономических процессов в стране.
Автор Определение
К. Эрроу Издержки эксплуатации экономической системы
Я. Винески Издержки, связанные с созданием, изменением, закреплением и использованием институтов экономическими субъектами
Д. Норт 1. Издержки оценки полезных свойств объекта обмена и издержки обеспечения прав и принуждения к их исполнению. 2. Издержки, обусловленные характером производственных отношений
С. Чанг Издержки, существование которых невозможно себе представить в экономике Робинзона Крузо
Таблица 2
Трактовка понятия «трансакционные издержки» в экономической литературе
№ п/п Автор Определение трансакционных издержек
1 Авторский коллектив под редакцией А. А. Аузана [6, с. 61] Ценность ресурсов, затрачиваемых на осуществление трансакций
2 И. И. Агапова [1, с. 108] Ценность ресурсов, затрачиваемых на осуществление трансакций
3 С. В. Бельченко, Л. А. Халиков, М. В. Щепилов [2, с. 23] Издержки, связанные с закреплением прав собственности за экономическими субъектами, с процессом обмена этими правами, инициируемым как условиями функционирования фирмы на рынке, так и внутри нее
4 Е. М. Григорьева [5, с. 15] Издержки поиска информации, проведение переговоров, издержки измерения, спецификации и защиты интересов собственности, издержки оппортунистического поведения и т. д., а также альтернативные издержки, понесенные в результате наихудшего исполнения трансакций
5 Г. В. Колодняя [8, с. 58, 90] 1. Расходы фирмы, направленные на получение информации. 2. Издержки, связанные с процессом получения информации (анализ потребительских предпочтений, отслеживание рыночной конъюнктуры, оценка поведения конкурентов и т. д.), а также по защите прав собственности
6 А. А. Коновалов, Е. В. Попов [9, с. 15] Затраты на составление проекта контракта, проведение переговоров и обеспечение гарантий реализации соглашений, связанные с плохой адаптацией к непредвиденным событиям затраты, расходы на тяжбы, организационные и эксплуатационные расходы, затраты, связанные с точным выполнением контрактных обязательств, затраты на поиск и обработку необходимой информации
7 Л. П. Кураков, Г. Е. Яковлев, Е. В. Ягин [12, с. 32, 33] Отношения между экономическими агентами по поводу затрат на оформление операционных сделок в процессе рыночного обмена в целях роста эффективности реальных сделок
8 А. Н. Олейник [18, с. 133] 1. Все издержки, связанные с обменом и защитой правомочий. 2. Любые издержки, связанные с координацией и взаимодействием экономических субъектов
9 В. В. Разумов [20, с. 81] 1. Затраты взаимодействия субъектов экономики. 2. Любые необходимые затраты ресурсов, которые не направлены непосредственно на производство экономических благ, но обеспечивают успешную реализацию данного процесса
10 О. П. Чекмарев [25, с. 63]. Издержки обмена и координации
тельно категории, как нет, по словам институцио-налиста Т. Эггертссона, корректного определения издержек производства в неоклассической теории [27, с. 29].
Представители теории агентских отношений отдают предпочтение более общим определениям. Ученые, изучающие трансакционные издержки фирмы в рамках теории трансакционных издержек (Г. В. Колодняя, В. В. Разумов), сужают их содержание, вкладывая в него специфический смысл и акцентируя внимание на компонентах трансакционных издержек, соответствующих области их научных исследований. Так, в состав трансакционных издержек Г. В. Колодняя включает издержки формирования и предоставления информации юридическим лицам, заинтересован-
ным в трансакциях. Дефиниции трансакционных издержек отдельных авторов (Е. М. Григорьевой, А. А. Коновалова, Е. В. Попова, Л. П. Куракова, Г. Е. Яковлева, Е. В. Ягина и др.) не содержат ключевого компонента, отличающего информационные издержки от трансакционных, - отношение к обмену правами собственности между субъектами рынка, поскольку «.трансакционные издержки так или иначе связаны с издержками приобретения информации об обмене» [27, с. 29].
В институциональной теории право собственности рассматривается в качестве пучка правомочий: право использования ресурса и видоизменения его формы в процессе кругооборота капитала, право на доход в результате его превращения в товарную форму, право ограниченного доступа к
ресурсу определенных субъектов хозяйствования, право передачи этих прав другим агентам экономических отношений. Последняя часть пучка прав собственности формирует правовые отношения, обусловленные движением неосязаемых активов, участвующих в кругообороте капитала и стимулирующих рост доходности взаимоотношений агентов. Отсюда трансакционными издержками следует считать издержки обмена правами собственности на экономические активы, обеспечения и защиты исключительных прав на них в целях получения дохода.
Одной из первых конкретизаций трансак-ционных издержек, свойственной проведению сделок между агентами экономической системы, стала группировка О. Уильямсона. Детализированную совокупность таких издержек приводит А. Н. Олейник (табл. 3), полагая, что классификация О. Уильямсона поможет прояснить вопрос их количественной оценки на микро- и макроуровнях [18, с. 140, 141].
Содержание табл. 3 свидетельствует, что изучаемые теорией агентских отношений транс-акционные издержки ex ante, возникающие до заключения контракта, характеризуются участием субъектов, по сути, одинаково заинтересованных в совершении трансакции. Поставщика интересуют рынки сбыта, предпочтения покупателей, ценовой ряд, при котором трансакции выгодны для производителя. Покупатель нацелен на оценку степени
Классификация трансакцион
удовлетворенности предлагаемыми ценностями, их качественными показателями, соответствия цены существующим характеристикам товаров. Следовательно, трансакционные издержки ex ante несут производители и покупатели примерно в равной степени.
Трансакционные издержки ex post после заключения контракта наиболее высоки у заказчиков, покупателей товаров и включают затраты на мониторинг, предупреждение оппортунизма со стороны производителей, расходы по предупреждению нарушения прав покупателя производителем и третьими лицами. В составе трансакцион-ных издержек до и после заключения контракта существенное место занимают издержки, которые произведены ранее для создания инфраструктуры, в которой заключаются сделки, и напрямую влияющие на уровень трансакционных издержек по конкретным сделкам между сторонами.. В. В. Разумов назвал их политическими транс-акционными издержками, что поддерживается автором. По мнению исследователя [20, с. 101], они образованы затратами на создание политической системы страны, которая производит «общественные блага» (затратами на формирование и поддержание властных структур, правовой системы, исполнительного и полицейского аппарата, судов и др.) и текущими затратами политической системы (затратами по обеспечению национальной безопасности, выполнению арбитражных
Таблица 3
: издержек по О. Уильямсону*
Издержки ex ante Издержки ex post
Издержки поиска информации - включают затраты на поиск информации о потенциальном партнере и о ситуации на рынке, а также потери, связанные с неполнотой и несовершенством приобретаемой информации Издержки мониторинга и предупреждения оппортунизма касаются затрат на контроль за соблюдением условий сделки и предотвращения оппортунизма, т. е. уклонения от этих условий
Издержки ведения переговоров включают затраты на ведение переговоров об условиях обмена, о выборе формы сделки Издержки спецификации и защиты прав собственности включают расходы на содержание судов, арбитража, затраты времени и ресурсов, необходимых для восстановления нарушенных в ходе выполнения контракта прав, а также потери от плохой спецификации прав собственности и ненадежной защиты
Издержки измерения касаются затрат, необходимых для измерения качества товаров и услуг, по поводу которых совершается сделка Издержки защиты от третьих лиц включают затраты на защиту от претензий третьих лиц (государства, мафии и т. д.) на часть полезного эффекта, получаемого в результате сделки
Издержки заключения контракта отражают затраты на юридическое или нелегальное оформление сделки
*Таблица приведена в соответствии с источником - Прим. ред.
функций, функционированию общественного транспорта, образовательной системы и др.).
Полагаем, что политические трансакцион-ные издержки, признаваемые незначительным числом ученых и не принимаемые во внимание в научных исследованиях специалистов в области бухгалтерского учета, во многом определяют не только уровень трансакционных издержек субъектов бизнеса. В национальном бухгалтерском учете и отчетности политические трансакционные издержки составляют затраты по созданию поддержанию, развитию и трансформации системы нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета и отчетности, мониторинга ее функционирования. Соответствующая национальным формальным и неформальным институтам, такая система способна существенно сократить издержки поиска информации о потенциальном партнере, снизить потери, обусловленные неполнотой и недостоверностью учетной и отчетной информации, уменьшить издержки поиска информации, мониторинга исполнения условий контракта, защиты прав собственности и др.
Рассмотрим содержание трансакционных издержек, приведенных классиками институциональной теории, для обоснования их состава в бухгалтерском учете.
Издержки поиска информации включают затраты времени и ресурсов на выявление потенциальных покупателей продукции, работ, услуг, которые изготовляются в субъекте хозяйствования, на концентрацию факторов производства (активов), необходимых для выпуска соответствующих ценностей, сбора информации о ценах на продукцию и ресурсы, сложившихся на данный момент времени. К ним относятся также расходы, которые несет организация из-за неполноты и ошибочности собранных сведений.
Издержки по выявлению потенциальных покупателей объединяют расходы на проведение маркетинговых исследований - анализ рынка, обеспечение и стимулирование спроса, рационализацию продвижения товаров, работ, услуг до потребителя, проведение рекламных мероприятий, прогнозирование появления новых конкурентов, планирующих производство таких же товаров, услуг или их заменителей. В бухгалтерском учете такие затраты составляют в отдельных
случаях значительные величины и учитываются в составе коммерческих расходов.
Издержки поиска информации включают также расходы по привлечению факторов производства: поиск продавцов материальных ресурсов (консультационные, информационные услуги и др.), объектов внеоборотных активов, работников соответствующей квалификации (заявки в службы занятости, тестирование и рассмотрение резюме работников, отбор кандидатов на вакантные должности и др.), которые в бухгалтерском учете включаются в фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) приобретенных оборотных и внеоборотных активов или в состав общехозяйственных расходов.
В большинстве ситуаций приобретения ресурсов, обусловленных трансакцией, стоимость консультационных, информационных и правовых услуг увеличивает стоимость их приобретения или заготовления. Однако в отдельных случаях такие издержки, например расходы по кадровому обеспечению деятельности, издержки на проведение маркетинговых исследований, относят на увеличение фактической производственной себестоимости выпуска по калькуляционной статье «Общехозяйственные расходы».
В составе издержек поиска информации исследователи рассматривают затраты по установлению честности продавцов и покупателей, их имущественного положения, которые анализируются по данным их бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом покупатель пользуется отчетной информацией до заключения сделки, поскольку заинтересован в выполнении ее условий без дополнительных затрат, а продавец должен владеть ею для уверенности в оплате предлагаемых им ценностей в установленные сроки без дополнительных издержек. Такие издержки находят отражение в составе общехозяйственных расходов, поскольку обусловлены деятельностью бухгалтерской службы, подразделений, специализирующихся на экономическом анализе или управленческом учете. В связи с отмеченными обстоятельствами мы солидарны с мнением исследователей, считающих, что трансакционные издержки поиска информации включают «.. .издержки, связанные со сбором, приобретением, обработкой и интерпретацией всей экономической
информации, используемой предприятием в своей деятельности в рамках информационных потребностей данного предприятия» [9, с. 17]. Расходы бухгалтерских служб по анализу и интерпретации генерируемой экономической информации в рамках издержек, понесенных до заключения сделки между экономическими субъектами, следует также относить к трансакционным издержкам.
Затраты поиска информации для планирования и реализации хозяйственной сделки между акторами коррелируются с выгодами. Поэтому собранные данные могут быть неточны и даже в некоторой степени ошибочны, что обусловливает соответствующие трансакционные издержки. В учете они вызывают дополнительные расходы, увеличивающие капитализируемые затраты (на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств, доведение объектов интеллектуальной собственности до состояния, когда они могут приносить доход), текущие затраты (общехозяйственные расходы, прочие расходы из-за потерь времени, предъявления претензий поставщикам, принятия недостаточно эффективных управленческих решений).
Издержки ведения переговоров возникают, когда покупатель или продавец уже определили узкий круг своих партнеров. На этом этапе трансакционными издержками становятся представительские расходы, направленные на установление цены, которая свидетельствует об истинных ценовых предпочтениях контрагентов. В бухгалтерском учете к представительским относят расходы на официальный прием и буфетное обслуживание партнеров, акционеров, участников, расходы по поддержанию взаимного сотрудничества между организациями, транспортное обеспечение передвижения официальных представителей контрагентов и другие расходы. Они находят отражение в бухгалтерском учете в составе текущих расходов на продажу (коммерческих расходов), общехозяйственных расходов при калькулировании себестоимости продукции, работ, услуг или в составе однородных экономических элементов, группируемых на счете 20 «Основное производство» 3.
3 Более подробный состав и методика бухгалтерского учета представительских расходов изложены в статье автора [19, с. 13-17].
К издержкам ведения переговоров относятся также командировочные расходы по изучению технических и технологических компонентов производственного процесса, анализу структуры затрат на изготовление продукции, работ, услуг, составляющих основную долю в предложенном ценовом спектре, анализу качественных характеристик товарного ряда и др. Трансакционные издержки ведения переговоров могут расти, когда они ведутся с несколькими поставщиками или покупателями одновременно. Причем рост издержек ведения переговоров наблюдается при проведении тендеров.
Издержки измерения обусловлены определенными потребительскими характеристиками, свойственными каждому товару и услуге. В результате обмена правами одни из них оцениваются достаточно точно, другие качества можно определить лишь приблизительно. Несмотря на это, на этапе заключения контракта издержки измерения объективно необходимы, а теоретики включают в их состав затраты по приобретению покупателем измерительной техники и ее поддержанию в работоспособном состоянии, расходы на ее содержание и эксплуатацию у производителя продукции, издержки на измерение и анализ характеристик реализуемого и приобретенного продукта, издержки неточности измерений, представляющие понесенные покупателем потери, затраты на «.осуществление мер, имеющих целью обезопасить стороны от ошибок измерения...» [12, с. 34].
Трансакционные издержки по измерению технических и качественных характеристик готового продукта могут быть в основном представлены в денежном измерителе и отражены в учетной системе. К ним относятся затраты по амортизации приобретенной измерительной и контрольной техники, соответствующей признакам объекта внеоборотных активов, по ее приобретению, когда она идентифицируется в качестве оборотных активов, расходы на содержание и эксплуатацию такой техники, учитываемые в составе общехозяйственных и общепроизводственных расходов. Издержки, вызванные неточностью измерений, в основной части имеют временную составляющую, а значит, могут быть измерены и отражены в управленческом учете, в котором исчисленные затраты, как
точно подмечено С. Суворовой, - «...креативная и эксклюзивная категория» [23, с. 51].
В системе законодательно нерегламенти-рованного управленческого учета, отдающего предпочтение оперативности взамен точности и оперирующего приблизительными оценками и показателями, методы расчета которых довольно разнообразны, можно рассчитать величину потерянного дохода из-за ошибок измерения.
Снижение трансакционных издержек измерения для ускорения сделок между субъектами экономики достигается введением в контракт обязательств производителя по гарантийному ремонту, заключением договоров купли-продажи по образцам, использованием франчайзинга товарных знаков, торговых марок, коммерческих обозначений, способствующего ускорению выполнения таких контрактов.
Издержки заключения контракта многие авторы не обособляют, а относят к издержкам ведения переговоров [22, с. 11; 24, с. 37-41; 12 с. 33-36; 21, с. 110]. В. В. Лесных и В. В. Илья-шенко высказывают противоположное мнение, считая, что такие затраты, составляющие 5-10 % объема сделки, являются одними из самых значительных [15, с. 65]. Они включают расходы, обусловленные действиями партнеров по сделке в случаях, указанных в контракте, или непредвиденных обстоятельств.
Такие издержки, на наш взгляд, создают предпосылки существенного снижения риска неисполнения условий контракта. Для этого проводится скрупулезная работа по формированию и анализу прав и обязанностей контрагентов, выполняемая юристами и другими специалистами и сопровождаемая затратами на страхование наступления событий, препятствующих совершению трансакции, а также затратами по обеспечению гарантий (затратами на гарантийный ремонт, гарантийное обслуживание и др.) их выполнению. Эти затраты оцениваются в денежной форме и отражаются в системе бухгалтерского учета.
Издержки мониторинга и предупреждения оппортунизма, относящиеся, как и все последующие, к издержкам, возникающим после заключения контракта (ex post), необходимы для контроля за соблюдением условий сделки, проводимого производителем и покупателем. Наиболее часто
встречающейся формой отлынивания4 является работа с меньшей отдачей, интенсивностью и ответственностью, чем предусмотрено условиями сделки, когда собственные интересы производителя ставятся выше интересов контрагента.
Оппортунистическое поведение со стороны производителей усиливает реальные риски, увеличивая издержки по его недопущению. Они обусловлены мониторингом степени интенсивности работы производителя по выполнению условий договора (сдаче этапов работ или выпуску продукции в установленные сроки, соблюдению установленных договором качественных характеристик продукции, работ, услуг, объемов выполненных работ и др.), способным предупредить оппортунизм со стороны производителей и требующим соответствующих трансакционных издержек.
Одним из путей устранения оппортунистического поведения производителей служит «.дисциплинарный эффект бухгалтерского учета, действие которого проявляется в постоянном мониторинге и который благодаря учету стал возможным» [3, с. 8]. Ведение управленческого учета на базе бюджетов, составленных по центрам затрат и центрам прибылей, позволяет организовать контроль и анализ фактических расходов в сравнении с запланированными, оценив качественную и количественную составляющие выполняемой оценки, принять меры по преодолению отставания в сроках и экономии издержек.
Издержки предупреждения оппортунизма объединяют также расходы, обусловленные доверительной формой управления собственностью в публичных компаниях, когда менеджеры стремятся максимизировать собственные доходы в ущерб интересам принципала. Тогда необходимы соответствующие трансакционные издержки для контроля за деятельностью агентов, расширения стимулов добросовестной работы, в которых не последнюю роль играет бухгалтерская (финансовая) отчетность.
Одним из действенных направлений снижения оппортунизма в профессиональном поведении работников ученые считают развитие системы внутреннего маркетинга, когда ценность специалиста определяют с позиции преданности компании,
4 Наибольший вклад в изучение трансакций в форме от-
лынивания внесли А. Алчиян и Г. Демсец.
ее целям и исповедуемым ценностям. Создание такой системы обусловлено трансакционными издержками по обучению работников, разработке правил корпоративного поведения, системы материального и морального поощрения соблюдения этих правил, а также комплекса воздействий на поведение работников при их невыполнении, действенному стимулированию труда работников, организации и проведению коммуникативных мероприятий (корпоративных праздников, совместных спортивных мероприятий, посещений выставок, музеев, постановок спектаклей и др.).
Такие издержки внутреннего характера регистрируются в учетной системе в составе общехозяйственных расходов (затраты на обучение, создание правил корпоративного поведения, системы поощрения), прочих расходов или относятся на счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации в зависимости от порядка, регламентированного учетной политикой для целей бухгалтерского учета.
Наряду с распространением корпоративной культуры, психологии и правил делового поведения к снижению оппортунизма ведет «... превалирование в обществе осознанного добровольного законопослушания, механизмов общественного осуждения, боязни потери репутации перед согражданами, сослуживцами, коллегами по работе.» [14, с. 9], требующих значительных внешних трансакционных издержек, инициируемых на государственном уровне и носящих неявный характер, но способствующих существенному изменению морально-этической составляющей российского общества.
Трансакционные издержки растут, когда в составе кооперации предпринимательских структур появляется участник, принявший решение покинуть сработавшуюся группу при отсутствии на рынке его полноценной замены. Тогда «вымогательство»5 становится угрозой эффективности трансакций, а выходом из ситуации может быть распространение пучка правомочий на все производственные группы. Такая ситуация в теории трансакционных издержек названа вымогательством, а потери в результате созданной ситуации
5 Одним из первых исследователей оппортунизма в форме вымогательства, вызывающего рост трансакционных издержек, стал О. Уильямсон.
можно исчислить в управленческом учете. Они будут включать дополнительные затраты, возникшие в связи с нарушением условий сделки, но позволяющие выполнить условия контракта. Сопоставление затрат и доходов по сделке поможет принять соответствующее управленческое решение.
Издержки спецификации и защиты прав собственности большинство авторов ассоциируют с расходами, структурированными О. Уильямсоном. Другие экономисты дополняют их издержками по содержанию судов, другими расходами, связанными с защитой прав контрагентов в процессе исполнения условий договоров по сделкам, издержками поддержания в обществе консенсусной идеологии, состоящей в выполнении его формальных правил. Соблюдение этических норм и неписаных правил, по мнению Д. Норта, также способно резко ускорить исполнение контрактов, увеличив доходность агентов. Трансакционные издержки стимулирования выполнения общепринятых правил поведения индивида, его отношений с другими индивидами зачастую гораздо ниже затрат по судебной защите прав собственности. Предложение выдающегося экономиста по дополнению издержек спецификации и защиты прав собственности поддержано отечественными исследователями [4, с. 19] и даже специалистами в области бухгалтерского учета [17, с. 22; 11, с. 36].
Издержки по защите прав собственности ученые связывают с затратами по сокращению ущерба от пиратских подделок продукции компаний-производителей. Для сохранения клиентуры, потребности которой удовлетворены качественными и ценовыми характеристиками товаров, организации несут затраты по защите торговой марки (бренда)6, включающие расходы:
• по разработке и использованию товарных знаков, знаков обслуживания;
• по обнаружению контрафактной продукции, подделок в оптовых, розничных сетях и других субъектах рынка;
• по идентификации реализуемых товаров (ко-
6 Под торговой маркой (брендом) автором понимается способность объекта интеллектуальной деятельности выполнять функции идентификации товара и его производителя, различимости товара в рыночной среде, способности приносить прибавочную стоимость.
дированию, голографированию, разработке наименования, упаковки, отличных от других изготовителей и др.); • по конструированию логистической системы контроля за движением продукции, открывающей возможность поставить заслон поддельной продукции уже на начальных этапах движения к потребителю. По мере развития системы обезличенного обмена, расширения и дифференциации потребностей, роста средств их удовлетворения такие расходы будут расти, выступая гарантом качества, заменителем личностной идентификации товаров, средством экономии на издержках поиска товара и стимулирования инновационных тенденций производителей. Поэтому в состав трансакци-онных издержек, по нашему мнению, следует ввести расходы по защите прав собственности на результаты интеллектуальной деятельности, значение которых в росте доходности бизнеса трудно переоценить. Р. Коуз и А. Алчиян в рамках теории прав собственности подвергли исследованию собственность как дифференцированную категорию, состоящую из пучка (набора) прав, на основании чего Б. Леонтьев и В. Алексеев заключили: набор прав можно разделить «.в различных пропорциях между различными лицами, можно использовать (как подход) и для логического анализа содержания понятия «интеллектуальная собственность», и нового понятия «интеллектуальные права».» [14, с. 14].
Объектом права собственности в соответствии с гражданским законодательством являются предметы материального характера, а неосязаемые объекты, выступающие результатом интеллектуальных усилий, охраняются интеллектуальным правом. Отличия интеллектуального права заключаются в его двойственной природе. С одной стороны, объекты интеллектуальной собственности наделены имущественными правами, дающими право на получение дохода. Одновременно признаками интеллектуальной собственности являются личные неимущественные права. Таким образом, пучок прав, присущих интеллектуальной собственности в контексте институциональной теории, позволяет рассматривать затраты на ее идентификацию и защиту как трансакционные издержки. Они находят отражение в бухгалтерс-
ком учете по операциям уплаты регистрационных сборов, патентных пошлин, стоимости услуг по оценке объектов интеллектуальной собственности, судебных расходов и др.
Издержки защиты от третьих лиц, несмотря на их обособление в трудах выдающихся институционалистов, практически не поддержаны отечественными исследователями и не включены в состав трансакционных издержек. Однако такие издержки, направленные на сохранение у агента дохода в результате трансакции, могут возникать в организации. Так, субъекты экономики несут затраты по минимизации налогов, что выражается в росте трудоемкости налогового учета, затрат на оплату труда более квалифицированных кадров, повышение их профессионального уровня, консультационные услуги и др.
Н. Т. Лабынцев и А. Н. Паращенко затраты по оптимизации налогообложения не включают в состав издержек защиты третьих лиц, а относят к отдельной группе трансакционных издержек «Налоги» [13, с. 5, 6], что вряд ли целесообразно. Их основным принципом является взаимообусловленность сохранения организацией полученного дохода по контракту от любых субъектов, в том числе налоговых органов, аккумулирующих налоговые платежи. Исследователи предлагают использовать для ведения управленческого учета налоговых обязательств счет 30 «Трансакционные издержки», субсчет 7 «Налоги». Однако введение соответствующего субсчета, на наш взгляд, не позволит сгруппировать данные о трансакционных издержках, вызвавших снижение сумм налогов, перечисленных в бюджет, а покажет лишь сумму налоговых обязательств организации.
Не менее важной статьей трансакционных издержек по защите от третьих лиц является, по нашему мнению, группа расходов по защите интеллектуальной собственности в результате передачи неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности: составление лицензионного договора, договора коммерческой концессии, их регистрация, контроль за соблюдением условий договоров, штрафные санкции, начисленные при их несоблюдении, и другие, которые находят отражение в системе счетов бухгалтерского учета. В эту же группу издержек относят расходы, направленные на обеспечение
безопасности руководящих работников организации, производственных, хозяйственных и складских помещений, обеспечение компьютерной безопасности, защиту коммерческой тайны и др.
Тенденцией структурирования трансакцион-ных издержек в современной литературе является активизация включения в их состав издержек политизации [16, с. 42-44; 2, с. 29, 30; 24, с. 40-42; 5, с. 34, 35]. Дж. Коммонс полагал, что такие издержки внутри субъектов хозяйствования обусловлены управлением, влекущем асимметричность правового положения индивидов. Власть лиц, принимающих решения в одностороннем порядке, вызывает издержки влияния. К ним относятся: убытки от снижения эффективности управленческого решения, вызванного искажением информации в угоду интересам лиц, ее предоставляющих; затраты, произведенные в целях усиления влияния групп лиц на управленческие решения; затраты, направленные на снижение уровня политизации внутри организации. Издержки влияния обнаруживаются в любых структурах, независимо от степени централизации управления, поскольку лица (лицо), принимающие решения, имеют разнородные цели, замедляющие скорость движения прав собственности на распределяемые ресурсы.
Вместе с издержками влияния к издержкам политизации авторы относят также издержки коллективного принятия решений, свойственные организациям, находящимся в совместной собственности и требующим компромиссных решений, чреватых недополучением выгод, длительностью принятия решений, образованием коалиций для выполнения совместных задач, ростом издержек содержания контрольных органов и др.
Анализ группировок трансакционных издержек, представленных в экономической литературе, показал отсутствие единого мнения специалистов об их видах, разрозненность попыток их классификации, отсутствие целостности и системности состава трансакционных расходов, обусловленных обменом правами собственности на экономические активы между субъектами хозяйствования и внутри них. Использовав деление трансакционных издержек, предложенное О. Уильямсоном и принятое большинством иссле-
дователей и представив в каждой из групп соответствующие расходы, автор пришел к выводу, что часть трансакционных издержек, возникающих в субъектах хозяйствования и присущих организациям любого типа, учитываются в бухгалтерском учете, составляя вместе с трансформационными издержками фактическую себестоимость готовой и реализованной продукции (работ, услуг) и оказывая прямое влияние на финансовые результаты работы организации. В практике бухгалтерского учета, несмотря на то, что трансакционные издержки в организациях растут, они не обособляются, хотя часть из них измеряется и регистрируется в бухгалтерском учете. Обособленный бухгалтерский учет и анализ трансакционных издержек позволят повысить доходность бизнеса, рационализировать принятие управленческих решений не только в субъектах экономики, но и на макроэкономическом уровне.
Список литературы
1. Агапова И. И. Институциональная экономика / И. И. Агапова. М.: Магистр, 2009. 264 с.
2. Бельченко С. В. Управление трансакци-онными издержками интегрированной группы предприятий: модели и методы / С. В. Бельченко, Л. А. Халиков, М. В. Щепилов. М.: ЗАО «Гриф и К», 2011. 172 с.
3. Воронова Е. Ю. Управленческий учет - теоретические аспекты и практическая реализация / Е. Ю. Воронова // Управленческий учет. 2010. № 12. С. 3-12.
4. Городнова Н. В. Экономический анализ трансакционных издержек интегрированных структур в строительстве / Н. В. Городнова // Экономический анализ: теория и практика. 2009. № 28 (157). С. 16-25.
5. Григорьева Е. М. Трансакционные издержки финансовых предпринимательских структур / Е. М. Григорьева. М.: Финансы и статистика,
2006. 192 с.
6. Институциональная экономика: новая институциональная теория: учебник / под общей редакцией проф. А. А. Аузана. М.: ИНФРА-М,
2007. 416 с.
7. Искосков М. О. Управление трансакцион-ными издержками: монография / М. О. Искоков. Тольятти: Кассандра, 2011. 124 с.
8. Колодняя Г. В. Сквозь призму практики: неоинституциональная теория фирмы: монография / Г. В. Колодняя. М.: Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ», 2007. 160 с.
9. Коновалов А. А. Трансакционные издержки поиска информации / А. А. Коновалов, Е. В. Попов. Екатеринбург: Институт экономики УрО РАН, 2006. 41 с.
10. Коуз Р. Природа фирмы / Р. Коуз / пер. с англ. М.: Дело, 2001.
11. Кувалдина Т. Б. Затраты: от первобытного учета до стратегического управления: монография / Т. Б. Кувалдина. Омск: Апельсин, 2008. 352 с.
12. Кураков Л. П. Трансакционные издержки в современной рыночной экономике / Л. П. Кураков, Г. Е. Яковлев, Е. В. Ягин. Чебоксары: Изд-во Чувашского ун-та, 2006. 124 с.
13. ЛабынцевН. Т. ТАИ и методика их учета / Н. Т. Лабынцев, А. Н. Паращенко // Учет и статистика. 2011. № 3(23). С. 5-10.
14. Леонтьев Б. Управление интеллектуальной собственностью в составе интеллектуального капитала / Б. Леонтьев, В. Алексеев // Интеллектуальная собственность. Промышленная собственность. 2010. № 10. С. 4-17.
15. Лесных В. В. Институциональная экономика: учеб. пособие / В. В. Лесных, В. В. Ильяшенко. Екатеринбург: Изд-во Уральского гос. экон. ун-та, 2009. 330 с.
16. Логачев К. И. Оценка и оптимизация трансакционных издержек промышленного предприятия / К. И. Логачев, И. Д. Сибирева. Белгород: Изд-во БГТУ, 2006. 160 с.
17. МельникМ. В. Трансакционные издержки как объект управленческого учета / М. В. Мельник // Управленческий учет. 2008. № 11. С. 17-26.
18. Олейник А. Н. Институциональная экономика: учеб. пособие / А. Н. Олейник. М.: ИНФРА-М, 2004. 416 с.
19. Поленова С. Н. Представительские расходы: учет и налогообложение / С. Н. Поленова // Бухгалтерский учет. 2004. № 19. С. 13-17.
20. Разумов В. В. Неоинституционализм: теория и возможности его прикладного применения: монография / В. В. Разумов. М.: МАКС Пресс, 2005.208 с.
21. Сапожникова Н. Г. Корпоративный учет и отчетность: методология и практика: монография / Н. Г. Сапожникова. Воронеж: Изд-во Воронеж. гос. ун-та, 2008. 248 с.
22. Стукач В. Ф. Проблемно-ориентированный анализ трансакционных издержек в сельскохозяйственных организациях: монография / В. Ф. Стукач, О. В. Шумова. Омск: Изд-во ОмГАУ, 2008. 148 с.
23. Суворова С. Трансакционные издержки: особенности признания в учетной системе для целей управления / С. Суворова // Проблемы теории и практики управления. 2006. № 10. С. 45-53.
24. Сыров М. В. Трансакционные издержки инновационного процесса / М. В. Сыров, В. М. Ту-мин, Т. А. Тумина. М.: Изд-во МГОУ, 2008. 170 с.
25. Чекмарев О. П. Институциональная экономика: курс лекций / О. П. Чекмарев. СПб.: СПбГАУ, 2004. 236 с.
26. Шаститко Л. Е. Новая институциональная экономическая теория / Л. Е. Шаститко. М.: ТЕИС, 2010. 828 с.
27. Эггертссон Т. Экономика и институты / Т. Эггертссон / пер. с англ. М.: Дело, 2001. 408 с.
