CC BY
48
17 (401) - 2010
Финансы организаций
выделение трансакционных издержек в бухгалтерской отчетности академических институтов*
В статье освещаются проблемы оценки трансакционных издержек в академическом секторе, такие как разграничение трансформационной и трансакционной деятельности академического института и выделение трансакционных издержек в данных бухгалтерского учета. Указаны источники информации о трансакционных издержках в системе бухгалтерского учета академического института. Предложена система мероприятий по введению автоматизированной системы учета трансакционных издержек с помощью кодирования аналитических счетов учета расходов в системе бухгалтерского учета академического института.
Ключевые слова: экономическая теория, экономика знаний, трансакционные издержки, научная результативность, бухгалтерский учет.
* Исследование выполнено в рамках программы фундаментальных исследований Президиума РАН № 30 «Экономика и социология знаний» при финансовой поддержке УрО РАН, проект № 09-П-6-2001 «Экономика знаний: институты регионального развития».
Е. В. ПОПОВ, доктор экономических наук, руководитель центра экономической теории
E-mail: [email protected]
М. В. ВЛАСОВ, кандидат экономических наук, старший научный сотрудник центра экономической теории E-mail: [email protected]
Н. В. ОРЛОВА, научный сотрудник E-mail: [email protected] Институт экономики Уральского отделения РАН, г. Екатеринбург
Ускорение инновационного развития экономики является одним из важнейших факторов, способствующих скорейшему выходу страны из системного экономического кризиса, охватившего весь мир, повышению конкурентоспособности России на мировом рынке. Наращивание мощи российской науки стало одним из приоритетных направлений государственной политики.
Осуществляя финансирование научных исследований, государство ожидает повышения научной результативности (увеличения количества издаваемых монографий, публикаций в ведущих российских и зарубежных журналах, патентов и др.). Это обусловливает важность оценки эффективности использования материальных средств научными организациями. Для решения данной задачи необходимо систематизировать и формализовать факторы стоимостного выражения научной продукции.
Согласно экономико-теоретическим канонам затраты на выпуск продукции подразделяются на
трансформационные и трансакционные издержки [2]. И если первые могут быть определены в рамках классической функции Кобба-Дугласа [3], то оценка трансакционных издержек применительно к выпуску научной продукции представляет собой достаточно сложную задачу, формализуемую лишь на основе введения трансакционной функции [5].
Целью настоящей работы является выделение и оценка трансакционных издержек в бухгалтерской отчетности учреждений академического сектора науки.
Логика решения данной задачи обусловливает выполнение следующих этапов исследования. Во-первых, следует выделить и систематизировать трансакционные издержки учреждений академического сектора науки. Во-вторых, разработать алгоритм оценки трансакционных издержек с использованием данных бухгалтерского учета. Проведение данного исследования возможно только на основе привлечения результатов эмпирических исследований.
Высоко оценивают актуальность исследования трансакционных издержек приращения аналитики Всемирного банка, по их мнению, «расходы на обеспечение научных учреждений информационными ресурсами и на ведение переговоров оказывают позитивное влияние на продуктивность научной деятельности» [6].
Проблемой оценки трансакционных издержек занимались многие отечественные и зарубежные исследователи. Первопроходцем в этой области был Гарольд Демсетц. Он попытался дать количественную оценку трансакционным издержкам, возникающим при совершении сделок на Нью-Йоркской фондовой бирже, что нашло отражение в его статье «Издержки трансакции» [4]. Транс-акционными издержками при торговле ценными бумагами он считал спрэд (разницу между ценой продажи и ценой покупки акции), комиссионные выплаты брокерам и налоги с продаж.
Попытку оценки трансакционных издержек в масштабах экономики страны впервые предприняли в 1987 г. Д. Норт и Дж. Уоллис [7]. Они применили методику количественной оценки, основанную на разграничении трансформационных и трансакционных издержек.
Ими были рассмотрены частный и государственный секторы экономики США, и в каждом из них они определили так называемые трансак-ционные отрасли: в частном секторе это торговля, финансы, посредническая деятельность; в государственном — государственные финансы, национальная оборона, полиция, почтовые услуги и др. В
каждой из этих отраслей они выделяют работников, непосредственно занятых в производстве трансак-ционных услуг, и устанавливают их долю в общей численности занятых. Определяются валовая заработная плата работников трансакционного сектора и объем использованного ими капитала. Суммирование этих показателей по всем трансакционным отраслям дает возможность оценить объем транс-акционного сектора в экономике в целом.
Принцип разделения хозяйственной деятельности на трансформационный и трансакционный секторы, предложенный Д. Нортом и Дж. Уол-лисом, вполне применим для количественной оценки трансакционных издержек отдельного хозяйствующего объекта, например, академического института. В отношении академического института первое, что нужно сделать — выделить трансформационные и трансакционные виды деятельности и, соответственно, разделить расходы (издержки) организации на трансформационные и трансакци-онные в соответствии с тем видом деятельности, который они обслуживают.
Работа Д. Норта и Дж. Уоллиса до сих пор является основополагающей в области эмпирической оценки трансакционных издержек и имеет множество последователей.
Российские исследователи уделяют большое внимание проблеме оценки трансакционных издержек. Свой вклад в теорию изучения трансакционных издержек внесли А. А. Аузан, А. Е. Шаститко, Р. Р. Тухбатов, Н. Г. Устинова, Е. В. Ягин, М. М. Пронина, В. А. Бабин, А. В. Шмачко. Попытки оценить трансакционные издержки на практике предпринимали А. В. Сарайкин, М. В. Сыров, О. И. Во-ловщиков, Д. Б. Пяткин, А. Ю. Заруднева.
Работы, посвященные эмпирической оценке трансакционных издержек, основываются на следующих общих моментах:
— в основу методики оценки берется принцип разделения трансформационных и трансакцион-ных операций Д. Норта и Дж. Уоллиса;
— подсчет трансакционных издержек производится на основании бухгалтерской информации. При этом подробно анализируются статьи расходов хозяйствующего субъекта в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ и в разрезе аналитического учета, ведущегося на предприятии. Статьи расходов делятся на трансформационные и трансакционные, и подсчитывается сумма трансакционных издержек.
Данный подход представляется весьма рациональным и позволяет произвести оценку трансакционных издержек организации исходя из информации, нахо-
дящейся «под рукой» (предоставленной бухгалтерией). Однако подобный подход не позволяет учесть такую категорию трансакционных издержек, как временные потери или упущенная выгода. Кроме того, указанные исследователи оценивали трансакционные издержки в отраслях материального производства, но в рассматриваемом случае, когда объектом исследования является научная организация, имеет место особая специфика, вытекающая из особенностей процесса интеллектуального производства. На данный момент трансакционные издержки генерации знаний в академическом секторе науки остаются малоисследованной областью экономической науки.
Особенности трансакционных издержек научного учреждения обусловлены спецификой его производственной (трансформационной) деятельности по генерации нового знания. Чтобы оценить трансакционные издержки, необходимо выделить в деятельности организации трансформационные и трансакционные операции.
Основной производственной (трансформационной) деятельностью научных организаций является, согласно их уставам, проведение фундаментальных исследований, цель которых — генерация нового научного знания. Расходы, связанные с производственной (трансформационной) деятельностью, подразделяются: на материальные затраты, на затраты на оплату труда, на сумму начисленной амортизации и на прочие расходы.
Помимо фундаментальных исследований академические институты осуществляют и другие виды деятельности, относящиеся опосредованно к сфере фундаментальных исследований, и, следовательно, составляющих трансакционную деятельность научной организации. К ним относятся:
— издательская деятельность;
— информационно-библиотечное обеспечение научных исследований и архивная деятельность;
— организация научных конференций и участие в конференциях;
— инновационная деятельность;
— рекламно-выставочная деятельность;
— обучение и подготовка кадров;
— осуществление международных научных связей;
— правовая деятельность;
— связи с общественностью.
Издержки учреждений академического сектора, связанные с осуществлением этих видов деятельности, обслуживающих процесс генерации (приращения) новых знаний, являются трансакци-онными издержками приращения знаний.
Таблица 1
Экономические статьи расходов учреждений академического сектора, в которых содержатся сведения о трансакционных издержках
статья наименование экономической
расходов статьи расходов
210 Оплата труда
212 Прочие выплаты
220 Приобретение услуг
221 Услуги связи
226 Прочие услуги
290 Прочие расходы
310 Увеличение стоимости основных средств
340 Увеличение стоимости материальных запасов
Бухгалтерией учреждений академического сектора ежегодно составляется аналитическая справка к годовому бухгалтерскому отчету по экономическим статьям расходов в разрезе статей бюджетной классификации. Данные о трансакционных издержках академического института частично содержатся в этой справке (табл. 1).
Аналитические статьи расходов по видам трансакционных издержек сгруппированы в табл. 2.
Аналитическая справка к годовому отчету не содержит исчерпывающих сведений о трансак-ционных издержках. Например, в ст. 226 «Прочие услуги» содержатся сведения о расходах, имеющих как трансформационный, так и трансакционный характер. Как правило, по данной статье сумма расходов может быть очень велика, чтобы ее можно было проигнорировать. Следовательно, требуются дополнительные усилия по анализу содержания ст. 226 «Прочие услуги», вплоть до просмотра и группировки вручную отдельных бухгалтерских проводок.
Также для более полного отражения трансак-ционных издержек может потребоваться анализ счета расчетов с подотчетными лицами и анализ движения денежных средств по расчетному счету.
Таким образом, если система бухгалтерского учета в академическом институте не «настроена» на выделение операций, связанных с трансакци-онными издержками, сама процедура выделения трансакционных издержек в бухгалтерской отчетности представляется достаточно трудоемкой.
В целях увеличения эффективности анализа трансакционных издержек предлагается ввести автоматизированную систему учета трансакционных издержек с помощью кодирования аналитических счетов учета расходов в системе бухгалтерского учета организации.
Возможности для анализа трансакционных издержек должны быть заложены при открытии (или
Таблица 2
Группировка экономических статей расходов по видам трансакционных издержек
Вид трансакционных издержек статья расходов наименование статьи расходов наименование расходов
Информационные издержки 210 Оплата труда Компенсации на приобретение литературы
220 Приобретение услуг Оплата услуг связи
226 Прочие услуги Приобретение программного обеспечения
310 Увеличение стоимости основных средств Приобретение книг для пополнения библиотечного фонда. Патентование товарных знаков
Издержки измерения
Издержки ведения переговоров и заключения контрактов 210 Оплата труда Оплата суточных в командировках, научных экспедициях
220 Приобретение услуг Оплата проезда в служебных командировках
226 Прочие услуги Командировочные расходы по проживанию
Оплата информационных услуг, литературы, организации выставок
Издательские расходы
Расходы на подписку на периодические издания
Издержки спецификации и защиты прав собственности 226 Прочие услуги Оплата патентных услуг
Издержки оппортунистического поведения 226 Прочие услуги Расходы на страхование
Расходы гражданской ответственности владельцев транспортных средств
Штрафы, пени, недоимки по налогам
В целях учета разрабатывается номенклатура видов затрат, каждому виду издержек присваивается регистрационный (номенклатурный) номер [1, с. 91].
Для учета, оценки и анализа трансакционных издержек необходимо внести соответствующие коррективы в рабочий план счетов организации [1, с. 461]. Например, каждому аналитическому счету, соответствующему конкретной статье затрат, присваивается дополнительный признак — вид трансакционных издержек (001 — 005 в соответствии с классификацией трансакционных издержек). Таким образом, получаем детализацию затрат в разрезе видов трансакционных издержек. Находить сумму трансакционных издержек можно будет путем фильтрации операций по кодам счетов аналитического учета.
Признаки статей затрат формируются бухгалтером-аналитиком при настройке системы управленческого бухгалтерского учета. Например, кодировка аналитического счета «Оплата за Интернет» будет выглядеть следующим образом: 221.001.005,
где 221 — балансовый счет «Услуги связи»,
001 — первый уровень аналитического учета, отражающий вид трансакционных издержек «Инфор-Построение системы управленческого учета трансакционных издержек мационные издержки»,
переименовании) счетов бухгалтерского учета путем присвоения им определенных кодов согласно специально разработанной номенклатуре затрат. В первую очередь определяется, какие синтетические счета первого и второго порядка следует включить в рабочий план счетов и какие аналитические счета необходимо открыть к этим счетам. Степень детализации зависит от потребностей руководства в той или иной информации. При этом данные первичных бухгалтерских документов обобщаются на счетах управленческого учета в разрезе структуры трансакционных издержек, характерной для данной организации.
Организационные мероприятия по созданию системы управленческого учета трансакционных издержек представлены на рисунке.
005 — второй уровень аналитического учета, отражающий непосредственно статью затрат «Оплата за Интернет».
В управленческом учете информация распределяется согласно признакам классификации затрат в автоматическом режиме. Режим работы бухгалтерии, обрабатывающей первичные документы, с внедрением данной системы учета существенно не изменится.
Таким образом, оценка и анализ трансакцион-ных издержек генерации новых знаний могут осуществляться в рамках системы бухгалтерского учета, предусмотренной в учреждениях академического сектора. При сборе и группировке информации о трансакционных издержках бухгалтер-аналитик оперирует данными бухгалтерских счетов организации. Анализируя обороты по счетам, он формирует отчеты об отклонениях от принятых нормативов (плановых значений) по структурным подразделениям.
Используя приведенную методику, авторы провели эмпирическое исследование. В ходе исследования была проведена оценка трансакционных издержек ряда учреждений академического сектора УрО РАН за 4 года (2005-2008 гг.).
Результаты исследования показали, что в общем объеме расходов академического института доля трансакционных издержек колеблется на уровне 7,5-10 %. Изучение видовой структуры трансакци-онных издержек выявило, что наибольший удельный вес в их общем объеме занимают информационные издержки (40-50 %) и издержки по ведению переговоров и заключению контрактов (40-50 %). Динамика структуры трансакционных издержек академического института отражена в табл. 3.
Результаты эмпирического исследования позволяют сделать вывод о том, что трансакционные издержки, особенно информационные издержки и издержки по ведению переговоров и заключению контрактов, в силу своего значительного удельного веса в общем объеме расходов академического института могут выступать фактором, влияющим на
Таблица 3
Изменение структуры трансакционных учреждений
академического сектора УрО РАН в 2005—2008 гг.
Категория трансакционных Удельный вес, %
2005 2006 2007 2008
издержек
Информационные 43,93 47,83 43,51 47,15
издержки
Издержки по ведению 46,06 46,18 49,57 44,32
переговоров и заключению
контрактов
Прочие трансакционные 10,02 6,00 6,93 8,53
издержки
Итого... 100,00 100,00 100,00 100,00
результативность научной деятельности. Степень этого влияния авторы планируют выявить в ходе дальнейшего исследования.
Теоретическая значимость проведенного исследования заключается в выделении транс-акционного и трансформационного секторов в деятельности академического института, анализе структуры расходов академического института и определении источников информации для анализа трансакционных издержек.
Практическая значимость проведенного исследования заключается в разработке системы мероприятий по введению автоматизированной системы учета трансакционных издержек с помощью кодирования аналитических счетов учета расходов в системе бухгалтерского учета научной организации.
Таким образом, анализ полученных теоретических и практических результатов исследования позволяет сделать следующие выводы:
во-первых, в деятельности академического института можно выделять трансакционные и трансформационные операции, и, соответственно трансформационные и трансакционные издержки;
во-вторых, в результате анализа системы бухгалтерского учета и отчетности академического института определены источники информации о трансакционных издержках. На основании данных, полученных из бухгалтерских отчетов, дана эмпирическая оценка размера и структуры трансакционных издержек одного из академических институтов;
в-третьих, предложена система мероприятий по введению автоматизированной системы учета трансакционных издержек с помощью кодирования аналитических счетов учета расходов в системе бухгалтерского учета научной организации.
Список литературы
1. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для студентов вузов, обучающихся по экон. специальностям. 6-е изд., испр. Москва: Омега-Л. 2007.
2. Уильямсон О. И. Экономические институты капитализма: фирмы, рынки, «отношенческая» контрактация. СПб.: Лениздат. 1996. 456 с.
3. Cobb C. W. Douglas P. H. A Theory of Production // American Economic Review. 1928. Vol. 18 (Suppl.)
4. Demsetz H. Cost of Transacting // Quarterly Journal of Economics. 1968. V. 81. №1.
5. Popov E. V. Transaction Function //International Advances in Economic Research. 2008. Vol. 14. № 4. P. 475-476.
6. PritchettL, FilmerD. What Education Production Function Really Show: A Positive Theory of Education Expenditures / World Bank Working Paper 1795. July 1997.
7. Wallis J. J., North D. C. Measuring the Transaction Sector in the American Economy, 1870-1970 / Long-term Factors in American Economic Growth. Ed. by Engerman S. Chicago. 1987.
