CC BY
152
УДК 005.93
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ТРАНСАКЦИОННЫХ ИЗДЕРЖЕК АУТСОРСИНГОВОГО ДОГОВОРА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОГО ТРАНСПОРТА
Д. А. ЕЛШАНСКАЯ,
аспирантка кафедры бухгалтерского учета, анализа и статистики E-mail: elshanskaya88@gmail. com Самарский государственный университет путей сообщения
В статье рассматриваются вопросы теории трансакционных издержек в формировании учетной политики затрат на аутсорсинг бизнес-процессов в ОАО «Российские железные дороги». В российской экономике железные дороги занимают исключительно важное место. В период реформирования данного вида экономической деятельности вопрос оптимизации и эффективности бизнес-процессов играет значительную роль в управлении компанией. В связи с этим в работе на основании проведенного анализа предлагается усовершенствование методики учета аутсорсинговых затрат в ОАО «Российские железные дороги».
Ключевые слова: аутсорсинг, теория транс-акционных издержек, неосновные бизнес-процессы, учет затрат, железнодорожный транспорт.
По данным компании «Делойт Консалтинг» (Deloitte Consulting), из 25 крупных организаций с общим объемом аутсорсинго-вых контрактов 50 млрд долл. США 70 % имели отрицательный опыт работы с аутсорсинговыми фирмами, 44 % не получили ожидаемого уменьшения издержек, а каждая четвертая компания отказалась от переданных ей функций. Около 80 %
опрошенных указали, что наиболее часто возникает проблема, связанная со скрытыми расходами вследствие отсутствия доступа к структуре цен и издержек фирмы-исполнителя.
Неотъемлемой частью любого экономического процесса является эффективность использования ресурсов хозяйствующего субъекта. При этом на практике в основном определяются и учитываются в разрезе управленческого учета только «видимые» затраты [7].
Экономический эффект от аутсорсинговой сделки ОАО «Российские железные дороги» (далее - ОАО «РЖД») определяется как разница между результатами аутсорсера (организации, оказывающей аутсорсинговые услуги) и произведенными затратами. Методика расчета была разработана Всероссийским научно-исследовательским институтом железнодорожного транспорта и подробно описана в Положении об использовании аутсорсинга филиалами ОАО «РЖД», в котором также прописан порядок подготовки принятия решения об использовании аутсорсинга, осуществления контроля за выполнением переданных на аутсорсинг работ (услуг) [6].
Однако в ОАО «РЖД» в большинстве случаев не ведется детального учета затрат по формированию необходимых правовых основ для осуществления аутсорсингового сотрудничества. Так, например, для осуществления аутсорсинговых сделок на всех этапах жизненного цикла договора о передаче функций необходимо учитывать все понесенные издержки, которые в свою очередь определяются структурой формирования аутсор-сингового договора. Данные издержки являются скрытыми и относятся к трансакционным.
Трансакционные издержки можно интерпретировать как издержки, возникающие в процессе экономического взаимодействия хозяйственных субъектов: «Трансакционные издержки охватывают издержки принятия решений, выработки планов и организации предстоящей деятельности, ведения переговоров о ее содержании и условиях, когда в деловые отношения вступают двое или более участников; издержки по изменению планов, пересмотру условий сделки и разрешению спорных вопросов, когда это диктуется изменившимися обстоятельствами; издержки обеспечения того, чтобы участники соблюдали достигнутые договоренности. Трансакционные издержки включают также любые потери, возникающие вследствие неэффективности совместных решений, планов, заключаемых договоров и созданных структур; неэффективных реакций на изменившиеся условия; неэффективной защиты соглашений. Одним словом, они включают все, что так или иначе отражается на сравнительной работоспособности различных способов распределения ресурсов и организации производственной деятельности» [1].
Важную роль в разработке направлений минимизации трансакционных издержек при подписании аутсорсингового договора играет система бухгалтерского учета, которая создает качественное информационное обеспечение возможности управления такими расходами, их анализа и контроля за ними.
Несмотря на то, что проблемами трансак-ционных издержек активно занимаются как российские, так и зарубежные ученые-экономисты, в отечественной практике их учетные аспекты остаются практически неисследованными. Это объясняется отсутствием в бухгалтерском учете
единого подхода к пониманию трансакционных издержек, а также сложностью их идентификации и количественного измерения.
В сфере бухгалтерского учета вопросами развития теории и методологии трансакционных издержек занимались такие отечественные ученые, как Т. Б. Кувалдина, Н. Т. Лабынцев, Е. Л. Матвеева, И. Г. Панженская.
Привлекают внимание классические труды по теории трансакционных издержек (применительно к отечественным экономическим условиям) зарубежных ученых: А. Алчиана, И. Барзеля, О. Уильямсона, Х. Демсеца, К. Эрроу, Дж. Ком-монса, Р. Коуза, К. Менара, П. Милгрома, Д. Норта, Дж. Робертса, Дж. Уоллиса, С. Чунга.
Из теории, развитой в трудах Р. Коуза [11], О. Уильямсона [8], Д. Норта [5], следует, что если, во-первых, отношения собственности определены плохо, а в государственных холдингах это имеет место, а во-вторых, организационная структура корпорации излишне централизована и бюрократизирована, то издержки трансакционные могут достигать уровней, сравнимых с издержками трансформационными (производственными).
По мнению одного из родоначальников институциональной теории О. Уильямсона, «современную корпорацию следует в основном понимать как продукт серии организационных инноваций, целью и результатом которых была минимизация трансакционных издержек» [8, ^ 436].
Особое внимание учету и контролю трансак-ционных издержек на железнодорожном транспорте уделяли ученые Е. Б. Кибалов и А. А. Кин. По их мнению, с точки зрения институциональной теории «рентабельность активов железнодорожного транспорта, специфических по своей природе, зависит не только от размеров движения, но и от уровня трансакционных издержек, зависящих в свою очередь от отношений собственности и от конфигурации организационной структуры корпорации» [3, с. 489].
Изучение научных результатов и значения проведенных исследований показало, что нерешенными остаются проблемные вопросы формирования и упорядочения понятийного аппарата в части определения терминов «трансакция» [10], «трансакционные издержки» для бухгалтерского учета и управления, совершенствования методики
бухгалтерского учета и контроля трансакционных издержек применительно к железнодорожному транспорту.
Для целей бухгалтерского учета на железнодорожном транспорте автором предлагается следующее определение трансакционных издержек: это затраты, которые несет ОАО «РЖД» в дополнение к уплаченной договорной стоимости услуг в виде издержек на обеспечение жизненного цикла договора аутсорсинга (затраты на обеспечение правовой защиты, информационной защиты, решение проблем использования интеллектуальной собственности, формирование ставок оказания услуг, координационную работу, обеспечение безопасного прекращения действия договора).
Использование понятийного аппарата в предложенном смысле обеспечивает подход к пониманию трансакционных издержек как учетной категории, что позволяет усовершенствовать организацию и методику их отражения на счетах бухгалтерского учета и осуществление контроля.
Основой любой учетной системы являются классификационные признаки [4]. На основании изучения наиболее распространенных подходов к классификации трансакционных издержек в работе были выделены основные направления деятельности, которые связаны с возникновением трансакционных издержек при заключении догов о-
ра аутсорсинга в ОАО «РЖД», и предложен комплексный подход к учету трансакционных издержек по стадиям договорного процесса (рис. 1).
Нередко менеджеры не учитывают факта расходования значительного объема данных трудовых ресурсов при принятии управленческого решения о выводе тех или иных технологических функций или бизнес-процессов из ОАО «РЖД».
К обеспечению правовой защиты аутсорсин-гового договора привлекаются работники юридической службы ОАО «РЖД» (для проведения экспертизы договора, контроля за выполнением его условий и т. п.).
Обеспечение информационной защиты производится юридической и информационной службами, что также приводит к возникновению определенных затрат.
В решении проблем использования интеллектуальной собственности задействованы не только работники юридической службы, но и работники отделов интеллектуальной собственности, что, несомненно, приводит к отвлечению трудовых ресурсов, а значит, и к возникновению дополнительных затрат.
Формирование ставок оказания услуг требует значительного отвлечения ресурсов, так как данная процедура предполагает большие временные затраты. Немалую роль в данном вопросе играют
Рис. 1. Классификация трансакционных издержек по стадиям договорного процесса для целей бухгалтерского учета и управления
высококвалифицированные экономисты, а также менеджеры среднего звена, что повышает «стоимость» формирования договора с аутсорсером. В данном секторе ответственности находятся также проведение тендеров, конкурсов и анализ рынка, что требует трудовых затрат работников соответствующих служб ОАО «РЖД».
Особое место занимает координационная работа, предполагающая не только осуществление эффективного мониторинга деятельности в связке аутсорсер - ОАО «РЖД», но и проведение контрольных мероприятий по основным показателям реализации аутсорсинговых функций подрядчиком. В связи с этим также происходит отвлечение трудовых ресурсов, работа которых должна быть оплачена.
Следует предположить, что не все заключаемые аутсорсинговые договоры выполняются в полном объеме. Это может зависеть не только от ненадлежащего качества работ аутсорсера, но и от непрерывного мониторинга экономической ситуации в стране. Поэтому должна быть предусмотрена возможность досрочного расторжения аутсорсингового договора, что в свою очередь также требует затрат труда работников соответствующих служб.
Кроме того, при подписании соглашения об аутсорсинге необходимо учитывать централизацию договорных процессов ОАО «РЖД».
В настоящее время все затраты на оплату труда работников, причастных к подготовке и сопровождению аутсорсингового договора, в управленческом учете не относятся непосредственно на формирование аутсорсинговых отношений, а теряются в общих постоянных или эксплуатационных расходах.
При составлении договора ОАО «РЖД» следует включить пункт, который описывает и предусматривает действия заказчика в условиях преждевременного расторжения договора. Это позволит сократить до минимума риски, возникающие при прекращении сделки.
В связи с этим автором предлагается в управленческом разрезе учета относить вышеуказанные затраты по оплате труда работников непосредственно на те или иные аутсорсинговые договоры. Это позволит более детально проводить анализ эффективности использования трудовых ресурсов ОАО «РЖД», что в свою очередь может положительно повлиять на оптимизацию структурных схем работы подразделений [2].
Существующая система счетов финансового и управленческого учета затрат не предусматривает выделения типовых видов аутсорсинговых услуг (рис. 2).
Это привело к выводу о необходимости разработки модуля к Единой корпоративной автоматизированной системе управления финансами и ресурсами ОАО «РЖД», разработанной на базе программного обеспечения SAP R/3 c использованием следующей методики финансового учета аутсорсин-говых операций. Для учета затрат на производство в системе SAP R/3 применяется балансовый счет 32 «Затраты по элементам». Существующая система субсчетов второго порядка данного счета предусматривает деление затрат по элементам [9].
Так как затраты на оплату труда работников, связанных с осуществлением аутсорсинговых договоров, имеют разнонаправленный характер, нецелесообразно выделение затрат по данным элементам на субсчетах синтетического счета 32.
Счета Счета
бухгалтерского финансового учета: управленческого учета:
20 - основное производство, в том числе: 32 - затраты по элементам, в том числе:
20-99 - перевозочная деятельность; 32-01 - затраты на оплату труда;
20-11 - подсобно-вспомогательная деятельность; 32-02 - отчисления на социальные нужды;
20-10 - изготовление продукции; 32-03 - материалы;
23 - вспомогательное производство; 32-04 - топливо;
25 - общепроизводственные расходы; 32-05 - электроэнергия;
26 - общехозяйственные расходы 32-06 - амортизация;
32-07 - прочие;
32-08 - прочие материальные
Рис. 2. Существующая система синтетических счетов финансового и управленческого учета затрат (приведена в диссертационном исследовании М. Ю. Меньшиковой (Самара, 2010)
В работе предлагается создание модуля с выделением специальных учетных позиций, что позволяет идентифицировать и калькулировать затраты по аутсорсинговым услугам, а именно: открыть аналитический технический счет 35 «Затраты на аутсорсинг» с разделением по субсчетам первого, второго, третьего и четвертого порядков. Структура счета 35 «Затраты на аутсорсинг» будет представлять собой последовательность субсчетов, представленных на рис. 3.
В исследовании также предлагается создание блока учетных позиций, что позволяет идентифицировать и калькулировать трансакционные издержки по аутсорсинговым договорам, а именно: открыть субсчета третьего порядка на счете 35 «Затраты на аутсорсинг». К примеру, счет 35 «Затраты на аутсорсинг», субсчет первого порядка (хозяйство) - 01 «Затраты подразделения материально-технического снабжения», субсчет второго порядка (контракт) - «Затраты на уборку производственных и служебных помещений» будет иметь субсчета третьего порядка (момент цикла договора аутсорсинга):
- 01 «Затраты на информационное обеспечение»;
- 02 «Затраты на проведение переговоров и формирование ставок оказания услуг»;
- 03 «Затраты на обеспечение правовой защиты договора»;
- 04 «Затраты на договоры использующие продукты интеллектуальной собственности»;
- 05 «Затраты на координационную работу»;
- 06 «Затраты на обеспечение безопасного прекращения действия договора».
Для перенесения расходов на производственный счет 23 каждый субсчет должен иметь субсчета четвертого порядка «Затраты по элементам», например: 01 - расходы на оплату труда, 02 - отчисления на социальные нужды, 03 - материалы, 04 - топливо и т. д.
Данное предложение позволит более детально проводить анализ эффективности использования трудовых ресурсов ОАО «РЖД», что в свою очередь может положительно повлиять на оптимизацию структурных схем работы подразделений.
В исследовании предлагается комплексный подход, включающий в себя одновременное отражение затрат на счетах финансового учета, на техническом счете 35 (рис. 4), а также двойные записи для отражения финансового результата.
Приведенный подход к учетному отображению трансакционных издержек обеспечивает комплексный характер разработанной методики бухгалтерского учета трансакционных издержек. Суть данной методики заключается в детальном отражении на счетах финансового учета трансакционных издержек на обеспечение аут-сорсингового договора. Предложенная методика способствует формированию точной и полной учетной информации о расходах деятельности ОАО «РЖД», что является важным элементом эффективной системы управления.
Для бухгалтерского учета трансакционных издержек аутсорсингового процесса предлагается предусмотреть аналитические разрезы к счету «Административные расходы», которые являются обязательными для внесения в рабочий план счетов (см. таблицу). В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N° 33н, автором предлагается следующее определение: административные расходы -это общехозяйственные расходы, связанные с управлением и обслуживанием предприятия.
Применение разработанного подхода позволяет усовершенствовать методику бухгалтерского учета трансакционных издержек ОАО «РЖД» при аутсорсинговых процессах, а также обеспечивает руководство предприятия необходимой для принятия управленческих решений аналитической
Рис. 3. Затраты на аутсорсинг на субсчетах первого, второго, третьего и четвертого порядков
Рис. 4. Комплексный подход к учетному отображению трансакционных издержек
Рекомендуемый рабочий плана счетов бухгалтерского учета трансакционных издержек аутсорсингового процесса в ОАО «РЖД» по счету 1 «Административные затраты»
Аналитический счет 1-го порядка Аналитический счет 2-го порядка Аналитический счет 3-го порядка Полный номер
Код Название Код Название Код Название
01 Затраты на управление 010 Общие затраты на управление, в том числе 000 По видам затрат 9201010000
020 Затраты на содержание подразделений 010 Текущий ремонт основных средств общехозяйственного назначения 9201020010
020 Страхование имущества 9201020020
030 Обеспечение текущей деятельности подразделений 9201020030
030 Затраты на персонал 010 Затраты на оплату труда 9201030010
020 Затраты на социальное страхование 9201030020
030 Дополнительные затраты на персонал 9201030030
040 Плата за расчетно-кассовое обслуживание 000 По названию банка 9201040000
050 Судебные издержки 000 По каждому судебному делу 9201050000
060 Налоги и другие обязательные платежи 000 По видам платежей 9201060000
070 Прочие расходы на управление 000 По видам затрат 9201070000
Окончание таблицы
Аналитический счет 1-го порядка Аналитический счет 2-го порядка Аналитический счет 3-го порядка Полный номер
Код Название Код Название Код Название
02 п а 010 Затраты на информационное обеспечение 9202п010
а с с о Я р о в 2 о 020 Затраты на проведение переговоров и формирование ставок 9202п020
о про 2 д и оказания услуг
к N 030 Затраты на обеспечение пра- 9202п030
о н л е вовой защиты договора
р о в 2 о д д и 040 Затраты на договоры, исполь- 9202п040
о ы н н зующие продукты интеллектуальной собственности
ы ё р т о К Я к а с н 050 Затраты на координационную работу 9202п050
та З 060 Затраты на обеспечение безо- 9202п060
й Л н пасного прекращения дейс-
твия договора
информацией. Для рациональной организации бухгалтерского учета трансакционных издержек следует учитывать организационную структуру предприятия, а также наличие вертикальных и горизонтальных связей для передачи информационных ресурсов. В связи с этим необходимо определение мест возникновения трансакци-онных издержек и центров ответственности. В частности, в работе выделены следующие места возникновения данных издержек: общие, места возникновения материальных затрат, места возникновения затрат на управление, места затрат на сбыт. Центрами ответственности определены структурные подразделения.
Приведенные предложения по совершенствованию организационно-методических аспектов бухгалтерского учета трансакционных издержек позволяют оперативно предоставлять информацию пользователям различных управленческих уровней для повышения эффективности управления деятельностью организации.
В настоящее время затраты на аутсорсинг представляют собой договорную себестоимость плюс затраты ОАО «РЖД», связанные с увольнением и приемом работников, что является не совсем корректным, так как не учитываются трансакционные издержки, представленные на рис. 1. Это приводит к некорректному подсчету эффективности аутсорсинга. Предложенное в работе усовершенствование учетного процесса
предоставляет возможность дополнительного анализа, а также определения совокупной стоимости аутсорсинговых услуг.
Объем трудовых затрат ОАО «РЖД», приходящихся на обеспечение аутсорсинговых процессов, можно определить по формуле
=
где Зт. - трудовые затраты работника на обеспечение поддержки (информационной, правовой и т. д.) аутсорсинговых процессов; Зот - среднемесячная оплата труда задействованного работника, тыс. руб.; Чо - отработанное за месяц время, ч; Ча - время, затраченное непосредственно на поддержку аутсорсинговых процессов, ч. На начальном этапе договорного процесса рекомендуется создание методики, устанавливающей нормы времени, затраченного на поддержку договора аутсорсинга. В основу расчетов нормативов необходимо положить карту затрат времени (фотографию рабочего дня) и установить средние нормативы за соответствующий период времени.
В дальнейшем время, затраченное на поддержку договора аутсорсинга, предлагается регламентировать соответствующим техническим заданием, прописывающим требования по временным затратам работника на каждый вид договора аутсорсинга.
а
Тогда общие затраты будут определены как сумма произведений трудовых затрат работника (на обеспечение поддержки аутсорсинговых процессов) на число причастных к данному процессу работников.
Указанные затраты должны быть включены в общую сумму эксплуатационных расходов филиала ОАО «РЖД», которые учитываются на счете 20 «Основное производство».
Анализ данных расходов на осуществление аутсорсинговых сделок позволит определить целесообразность внедрения механизма аутсорсинга и аутстаффинга даже при условии положительного экономического эффекта.
Подобные затраты можно будет анализировать в различных аспектах, в том числе и с точки зрения «стоимости» нормативно-правового и контроллингового обеспечения заключения и выполнения договоров аутсорсинга для ОАО «РЖД». В свою очередь детализация данных затрат позволит более эффективно осуществлять процессы поддержки принятия управленческих решений при переводе неосновных бизнес-процессов на аутсорсинг, а также получить достоверные бухгалтерские данные о всех затратах, а следовательно, повысить качество, снизить цену, трудовые затраты, повысить прозрачность отчетности.
Список литературы 1. Авдашева С. Б. Исследование трансакцион-ных издержек и барьеров входа на рынки в россий-
ской экономике: Оценка возможностей интернали-зации трансакционных издержек и их вывода из сферы теневой экономики. М.: ГУ ВШЭ, 1998.
2. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Аудит; ЮНИТИ. 1998.
3. Кибалов Е. Б., Кин А. А. Реформирование железнодорожного транспорта России: компромисс между либеральной и консервативной концепцией // Россия: тенденции и перспективы развития: ежегодник ИНИОН РАН. 2012.
4. Котляров И. Д. Сущность аутсорсинга как организационно-экономического явления // Компетентность. 2012. № 5. С. 28-35.
5. Норт Д. Институты, институциональные изменения и функционирование экономики. М.: Начало, 1997. 180 с.
6. О концепции структурной реформы федерального железнодорожного транспорта: постановление Правительства РФ от 15.05.1998 № 448.
7. Родионов Е. Т. Аутсорсинг и сертификация: «за» и «против» // Кадры предприятия. 2006. № 5.
8. Уильямсон О. И. Экономические институты капитализма: фирмы, рынки, «отношенческая» контрактация. СПб.: Лениздат, 1996. 702 с.
9. Шеремет А. Д. Управленческий учет: учеб. пособие. М.: ФБК-Пресс, 2000.
10. Longman Business English Dictionary. URL: http://www. ldoceonline. com/.
11. Coase R. The problem of social cost // Journal of Law and Economics. 1960. Vol. 1. P. 1-40.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы.
Тел./факс (495) 721-8575 e-mail: [email protected]
