CC BY
195
УЧЕТ ТОВАРООБМЕННЫХ (БАРТЕРНЫХ) ОПЕРАЦИЙ
Г.А. ЧИСТЯКОВА
Организации могут осуществлять товарообменные операции по договору мены и договору бартера. В период финансового кризиса для многих торговых организаций такие сделки наиболее выгодны, так как они требуют минимального привлечения денежных средств. Поэтому важно знать одинакова ли сущность таких договоров, какие проблемы имеют место при осуществлении этих сделок, как отражаются они в учете.
Сторонами в договоре мены выступают два лица, являющиеся собственниками 2-х разных товаров. Каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Обе стороны являются как покупателями, так и продавцами. Право собственности на обмениваемые товары переходит к обеим сторонам одновременно после исполнения встречных обязательств передать соответствующие товары [ст. 570 ГК]. Вероятно, именно поэтому в периоды финансовой нестабильности руководство часто предпочитает договоры мены, считая их наиболее безопасными. Согласно ст.567 ГК РФ [1, 255] договор мены предполагает приобретение одного товара в обмен на другой. Объектом его не могут быть права на интеллектуальную собственность или долги организации (дебиторская и кредиторская задолженность).
Объектом договора бартера могут быть не только товары, но и работы и услуги. Поэтому понятие «бартер» шире понятия «мена». Но в отличие от мены, которая предполагает и неравноценный обмен (например, стоимость отгруженного товара больше или меньше полученного товара, или наоборот), по бартеру может быть только эквивалентный обмен.
Бухгалтерский учет операций по обмену товаров и бартеру встречного исполнения обязательств по поставке товаров (выполнения работ и услуг) практически одинаков и регулируется нормами ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99» Расходы организации». Порядок бухгалтерского учета договоров мены и бартерных операций изложен в письме МФ РФ от 30.10 92 г. № 16-05/4 «О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе»
В НК РФ согласно п. 2 ст. 40, п. 2 ст. 154 НК РФ [2, с. 67 и 174] товарообменные и бартерные сделки понятия равнозначные.
Для правильного отражения операций по договору мены (бартера) бухгалтер должен определить размер выручки для целей бухгалтерского учета и налогообложения. В бухгалтерском учете выручка по бартерной сделке отражается согласно п. 6.3 ПБУ 9/99 [6, с. 137], исходя из стоимости полученного имущества. Эта стоимость определяется по ценам, по которым организация обычно приобретает такое или аналогичное имущество, и должна соответствовать требованиям, указанным в ст. 40 НК РФ [1, с. 67]. Поэтому получается, что бухгалтерская выручка по бартеру будет равна налоговой, если в договорах указаны равные цены обмениваемых товаров или предусмотрена доплата. Во всех остальных случаях «бухгалтерский» доход окажется меньше или больше «налогового». И, как следствие, возникнут постоянные разницы. Умножив их на ставку налога на прибыль, получится постоянный налоговый актив или обязательство, которые надо отражать согласно требований п. 4 и 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» [8, с. 228].
Важно также при отражении операций по договору мены правильно определить для целей бухгалтерского учета и налогообложения себестоимость имущества, полученного по договору мены. При этом надо помнить, что фактической себестоимостью имущества, полученного по договору мены, либо бартера, в соответствии со ст. 17 Методических указаний по учету МПЗ [11, с. 181] признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Это же самое сказано в п. 6.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» [7, с. 147]. Эта стоимость определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Если это сделать невозможно, то стоимость МПЗ, полученных по договору мены, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются МПЗ.
Для целей налогообложения полученное имущество оценивается иначе. Его стоимость равна себестоимости реализованного имущества с учетом доплаты (без НДС). Таким образом, бухгалтерская и налоговая стоимость купленных товаров совпадать не будут. В бухгалтерском учете эта стоимость равна цене переданного имущества, а в налоговом - его себестоимости. В результате при последующей перепродаже полученных по бартеру товаров в бухгалтерском учете вновь возникнут постоянные разницы и как следствие - постоянные налоговые активы или обязательства.
Важное значение при отражении операций по бартеру бухгалтер должен уделить налогу на добавленную стоимость (далее НДС). При бартере НДС, согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ [2, с 174], облагается стоимость отгруженных товаров, указанная в договоре. А если эта стоимость там не указана, то налог начисляется на рыночную стоимость (без НДС), которая рассчитывается по ст. 40 НК РФ. НДС начисляют в тот день, когда обе стороны бартерной сделки должны полностью выполнить свои обязательства по договору.
«Входной» НДС принимают к вычету так же после того, как выполнены все обязательства по договору мены. До 01.01.2007 г., чтобы определить сумму НДС к вычету, нужно было балансовую стоимость имущества, отданного в обмен на покупку, умножить на ставку НДС, по которой облагается приобретенная вещь (10% или 18 %), а затем разделить соответственно на 110 или 118 % [п. 2 ст. 172 НК РФ]. Таким образом, получается, что организация уплатит поставщику одну сумму, а к вычету примет другую, как правило, меньшую. Поэтому на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» останется разница между суммой налога, отраженной при принятии товаров к учету, и НДС, предъявленным к вычету. Эта сумма включается в состав прочих расходов организации. Основанием для этого является подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ [2, с. 337]. Он позволяет учесть в расходы любые налоги, кроме тех, что предъявлены покупателем или упомянуты в статье 270 НК РФ. В бухгалтерском учете эта разница отражается бухгалтерской записью: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
С 01.01 2007.г. при товарообменных сделках НДС, входящий в стоимость купленного имущества, необходимо перечислить контрагенту деньгами с расчетного счета. Такое требование внесено Федеральным законом от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ [3, с.13] в пункт 4 статьи 168 НК РФ. Это изменение значительно ухудшило положение организаций - плательщиков НДС. Во-первых, фирме придется изыскать денежные средства для уплаты налога контрагенту. Ведь от этого будет зависеть право на вычет. А, значит, на практике у компании, которая не сможет своевременно раздобыть нужную сумму, вычет будет откладываться до следующего налогового периода. Это все же ущемляет права фирм, заключающих бартерные сделки.
Во-вторых, законодателем не были внесены изменения в пункт 2 статьи 172 НК РФ. Поэтому его можно понимать двояко. С одной стороны, к вычету нужно принять ту сумму, которая уплачена фактически. А с другой стороны, согласно НК РФ сумма НДС к вычету определяется расчетным путем -из балансовой стоимости. Этой же позиции придерживается и Минфин России в письме от 07.03. 2007 г. № 03-07-15/31. Поэтому организации - плательщики НДС оказались в весьма трудном положении.
Федеральный закон от 04.11.2007 г. № 255-ФЗ [4, с.2] исключил из пункта 2 статьи 172 НК РФ упоминание о балансовой стоимости. Исходя из новой редакции этого пункта, при бартере к вычету с 1-го января 2008 года можно принять ту сумму НДС, которая действительно перечислена контрагенту по бартерной сделке. В связи с этим решена важная проблема бартерных сделок.
Согласно Федеральному закону от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ [5, с. 14] решена еще одна важная проблема бартерных сделок. Так, с 1 -го января 2009 г. отменено правило об обязательном перечислении продавцу НДС отдельным платежным поручением при расчетах собственным имуществом. Теперь вычет налога производится по общим правилам - в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ. То есть при условии, что:
- купленный товар оприходован;
- есть счет-фактура от поставщика;
- товар предполагается использовать в облагаемой налогом на добавленную стоимость деятельности.
Однако, если одна из сторон бартера приняла полученное по сделке имущество к учету до 31 декабря 2008 года включительно, то даже, если обязательство по оплате данного имущества погашено в 2009 году, нужно применять прежний порядок. Таким образом, такой порядок можно применять, если обмениваемые товары были оприходованы после 1 -го января 2009 года.
При товарообменных операциях в соответствии со ст. 40 НК РФ [2, с. 67] налоговые органы вправе проверить правильность применения цены сделки. Когда цены товара, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени. Однако отметим, что организация не обязана пересчитывать цены на рыночные. Такой пересчет делает налоговый орган после того, как обнаружит несоответствие цен рыночным. Однако, если фирма заключает бартерные сделки, то бухгалтер должен следить, чтобы цены по ним в течение непродолжительного времени не отличались от рыночных цен более чем на 20 процентов. Если же отклонение неизбежно, начислять налоги безопаснее исходя из рыночных цен. Тогда вероятность того, что при проверке инспекторы доначислят пени и штрафы, существенно снизится [12, с.29]
Обороты по реализации отгруженного организацией имущества отражаются на счете 90 «Продажи» [9, с. 124]. Но в учете этой организации этот счет применяется только при условии, если вторая сторона уже произвела отгрузку. В противном случае отгруженные ценности учитываются на счете 45 «Товары отгруженные» [9, с. 68], пока вторая сторона не исполнит обязательства по договору мены.
Стоимость поступивших по договору мены товаров отражается на счетах учета имущества при условии, что эта организация уже исполнила свои обязательства по договору мены и произвела отгрузку имущества. В противном случае стоимость полученного имущества отражается организацией на сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», т.к. право собственности на это имущество перейдет к организации после того, как она произведет отгрузку имущества в адрес другой стороны. Исполнение сторонами взаимных обязательств по договору мены отражается бухгалтерской
записью по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
С учетом изложенного могут быть различные варианты отражения операций по договору мены в бухгалтерском учете, что представлено в таблицах 1 и 2.
1-й вариант
Таблица 1 - Передача товаров по договору мены до получения от покупателя причитающегося по сделке имущества (товара)
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
1 2 3
1. Отгружен товар покупателю, если товар от покупателя не получен (по себестоимости переданных товаров) 45 41
2. Отражается получение товара от поставщика по договору мены (стоимость товаров по договору мены без налога на добавленную стоимость) 41 60
3. Отражен налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиком по приобретенным товарам 19 60
4. Отражен факт передачи права собственности на товары, ранее отгруженные покупателю (продажная стоимость товара с налогом на добавленную стоимость) 62 90/1
5. Списана себестоимость проданных товаров 90/2 45
6. Отражен налог на добавленную стоимость на проданные товары 90/3 68
7. Отражается результат от продажи 90/9 99
8. Отражается сумма зачитываемых обязательств (на стоимость товаров без налога на добавленную стоимость) 60 62
Отражение предъявленного налога на добавленную стоимость бюджету к вычету до 01.01.2007 г.
9. Предъявление налога на добавленную стоимость бюджету к вычету с балансовой стоимости товаров 68 19
10. Отражение разницы налога на добавленную стоимость: между суммой, предъявленной поставщиком по приобретенным товарам, и суммой налога, предъявленного бюджету к вычету 91 19
Отражение предъявленного налога на добавленную стоимость бюджету к вычету после 01.01.2007 г.
11. Перечислен налог на добавленную стоимость с расчетного счета по платежному поручению поставщику 60 51
12. Предъявлен налог на добавленную стоимость к вычету 68 19
2-й вариант
Таблица 2 - Если товар организацией получен, но покупателю не отгружен
Содержание хозяйственных операций Дебет Кредит
1. Получение товара от поставщика (договорная стоимость товаров с налогом на добавленную стоимость) 002 -
2. Отражается отгрузка товаров контрагенту по договору (продажная стоимость товаров, включая налог на добавленную стоимость) 62 90/1
3. Отражен налог на добавленную стоимость на отгруженный товар 90/3 68
4. Списан товар по учетной стоимости 90/2 41
5. Отражается результат от продажи 90/9 99
6. Списание стоимости товара с забалансового счета - 002
7. Оприходование товара по покупной стоимости без налога на добавленную стоимость 41 60
8. Отражение налога на добавленную стоимость на поступивший товар 19 60
9. Отражение зачета обязательств по договору мены (на стоимость товаров без налога на добавленную стоимость) 60 62
Отражение предъявленного налога на добавленную стоимость бюджету к вычету до 01.01.2007 г.
10. Предъявление налога на добавленную стоимость бюджету к вычету с балансовой стоимости товара 68 19
11. Отражение разницы налога на добавленную стоимость: между суммой, предъявленной поставщиком по приобретенным товарам, и суммой налога, предъявленного к вычету 91 19
Отражение предъявленного налога на добавленную стоимость бюджету к вычету после 01.01.2007 г.
12. Перечислен налог на добавленную стоимость с расчетного счета по платежному поручению поставщику 60 51
13. Предъявлен налог на добавленную стоимость бюджету к вычету 68 19
\Следует учесть, что если обе стороны приобрели товары в 2009 году, зачесть взаимные обязательства они вправе в полной сумме с учетом налога на добавленную стоимость. Сумму «входного» налога на добавленную стоимость перечислять контрагенту отдельным платежным поручением, чтобы принять его к вычету, не нужно.
Таким образом, в статье рассмотрены проблемы, возникающие при отражении бартерных операций, многие из которых в настоящее время решены положительно. Однако остались нерешенные проблемы. Например, нельзя принять к вычету налог на добавленную стоимость на товар, полученный от контрагента раньше, чем организация выполнила свое обязательство.
Сделать это не позволяет формулировка пункта 12 статьи 171 НК РФ. Значит, требуется
дальнейшее совершенствование нормативных актов как по бухгалтерскому учету, так и
налогообложению по отражению бартерных сделок.
Литература:
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая и вторая). - Новосибирск: Сиб. унив. изд-во, 2007.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая). - Новосибирск: Сиб. унив. изд-во, 2009.
3. Федеральный закон от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах». Бухгалтерская газета, август 16(121), 2005.
4. Федеральный закон от 04.11.2007 г. № 255-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ в связи с уточнением порядка применения налоговой ставки в размере о процентов налогоплательщиками, связанную производством и обслуживанием космической техники». Бухгалтерская газета, ноябрь 22(87), 2007.
5. Федеральный закон от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ». Бухгалтерская газета, декабрь 23 (112), 2008.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации». Все положения по бухгалтерскому учету. - М.: Вершина, 2008.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации». Все положения по бухгалтерскому учету. - М.: Вершина, 2008.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль». Все положения по бухгалтерскому учету. - М.: Вершина, 2008.
9. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его использованию. - М. «Информационное агентство», 2001.
10. Воронцов Л. Проблема с «бартерным» НДС решена...с 2008 года. // «Главбух», № 23, 2007, с. 17.
11. МПЗ: налогообложение и учет в 2002 году. - М.: Бератор-Пресс, 2002.
12. Соколова Г., Шириков С. Почему взаимозачет удобнее и выгоднее бартера. // «Главбух» , № 3, 2009.
