CC BY
56
ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ПРИ БАРТЕРНЫХ ОПЕРАЦИЯХ
Г. Б. ПОЛИСЮК, доктор экономических наук, профессор Российская экономическая академия им. Г. В. Плеханова С. С. ЧИСТОПАШИНА Российский государственный технологический университет им. К. Э. Циолковского (МАТИ-РГТУ)
Бартер по классическому определению
— товарообменная сделка, при которой один товар обменивается на другой, равный по стоимости. Отличительной чертой бартера является отсутствие в сделке платежа за поставляемые и получаемые товары в денежном выражении. Стоимость поставляемого товара компенсируется равной стоимостью встречных поставок товара. Бартер — это своего рода купля-продажа, но с оплатой не денежными средствами, а встречной поставкой товара равной стоимости.
В соответствии с действующим законодательством товарообменные сделки рассматриваются как сделки, осуществляемые в рамкахдоговора мены.
В Гражданском кодексе РФ (далее — ГК РФ) бартеру или договору мены посвящена гл. 31 «Мена». Согласно ст. 567 «Договор мены» ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен надругой.
К договору мены применяются, соответственно, правила о купле-продаже (гл. 30 «Купля-продажа» ГК РФ), если это не противоречит правилам гл. 31 «Мена» ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.
Если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, то сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно
до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором (п. 2 ст. 568 «Цены и расходы по договору мены» ГК РФ).
К бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств.
Порядок учета хозяйственных операций по договорам мены зависит от следующих факторов:
1) принятого организацией варианта учетной политики по продаже продукции для целей налогообложения (по моменту оплаты или по отгрузке);
2) порядка передачи товара (товары передаются одновременно или в разное время, следствием чего является предоплата или последующая оплата);
3) наличия в договоре условий о переходе права собственности на обмениваемые товары;
4) вида обмениваемых товаров (основные средства, продукция собственного производства и другие, обусловливающие различия в исчислении налога на добавленную стоимость, документальном оформлении и т. п.);
5) равноценности или неравноценности обмениваемых товаров;
6) налогового статуса субъектов по договору (освобожденные от уплаты налогов организации, малые предприятия и др.);
7) налогового статуса обмениваемых товаров (товары, освобожденные от налога на добавленную стоимость, облагаемые налогом на добавленную стоимость по ставке 20 или 10 %, и др.).
1. Согласно письму Минфина России от 30.10.1992 № 16-05/4 «О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе» порядок ведения бухгалтерского учета товарообменных операций зависит от утвержденного учетной по-
литикой метода определения выручки: по моменту ее оплаты либо по моменту отгрузки товара.
Однако с момента выхода указанного письма Минфина России произошли изменения в законодательстве, регулирующем товарообменные операции. С марта 1996 г. введена вторая часть ГК РФ, и необходимость применения положения письма Минфина России от 30.10.1992 № 16—05/4 о ведении бухгалтерского учета бартера по моменту оплаты стала проблематичной.
Так, в данном письме регламентировано определение финансового результата от бартерных операций. В нем предусмотрено, что указанный результат выявляется при условии фактической отгрузки товаров взамен полученных, т. е. по дебету счета 90 «Продажи» должна быть отражена стоимость отгруженных товаров, а по кредиту счета 90 «Продажи» — сумма полученных взамен изделий.
Следует подчеркнуть, что п. 2.2 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» определено, что факты хозяйственной деятельности организации относят к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражают в бухгалтерском учете), в котором они имели место.
При этом не имеет значения дата поступления или выплаты денежных средств. Таким образом, в бухгалтерском учете с 01.01.1995 определение выручки от бартерных операций производят по моменту передачи товаров другой стороне.
2. Пунктом 9 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлен принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, в соответствии с которым реализация товаров на счетах бухгалтерского учета отражается в момент перехода права собственности на него к покупателю.
Таким образом, при бартерных операциях исполнение встречных обязательств, по сути, является оплатой товара контрагентом, поэтому момент перехода собственности на товар и момент его оплаты совпадают.
3. В товарообменных операциях очень важным моментом является определение порядка перехода права собственности на обмениваемые товары. В соответствии со ст 570 «Переход права собственности на обмениваемые товары» ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения обеими сторонами обязательства передать соответствующие товары (если иное не установлено законом или договором мены). Вместе с тем в договоре может быть определен и особый порядок перехода права собственности.
4. Поступление товаров оформляют следующими бухгалтерскими проводками: дебет счета 41
«Товары» кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).
Списание же передаваемых в обмен товаров фиксируют так: дебет счета 90 «Продажи» кредит счета41 «Товары».
Одновременно отражают оборот по кредиту счета 90 «Продажи» с дебетованием счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Последний должен закрываться счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
5. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит существу мены. Однако особенность заключается в том, что договор купли-продажи предусматривает обязанность продавца передать товар в собственность покупателя и обязанность покупателя уплатить за товар определенную денежную сумму. В то же время договор мены не предполагает денежные обязательства (при обмене равноценными товарами).
Особенностью товарообменных операций является оценка приобретенного имущества. До 01.01.2000 при выполнении договора мены выручка определялась на основании положений по бухгалтерскому учету ПБУ 5/98 и ПБУ 6/97. С 01.01.2000 выручка определяется в соответствии сп. 6.3 ПБУ 9/99. С этого времени выручку по договорам, предусматривающим оплату в натуральной форме, определяют по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость этих товаров устанавливают исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей (т. е. исходя из рыночной цены).
Если невозможно установить рыночную стоимость полученных ценностей, выручку определяют по стоимости своей продукции (товаров), подлежащей передаче другой организации (контрагенту). Стоимость своей продукции устанавливают исходя из обычной отпускной цены на свою такую же или аналогичную продукцию (ранее исходили из балансовой стоимости своей продукции).
Расходы, связанные с приобретением имущества по договору мены (оплата консультационных и информационных услуг, таможенные и пошлинные сборы и др.), включаются в себестоимость приобретенного имущества.
В соответствии со ст. 568 ГК РФ товары, подлежащие обмену, должны быть равноценными. Если обмениваемые по договору мены товары неравноценны, то сторона, передающая более дешевый товар, должнадоплатить покупателю разницу в ценах.
6. К субъектам малого и среднего предпринимательства относятся внесенные в единый государственный реестр юридических лиц потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), а также физические лица, внесенные в единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (далее — индивидуальные предприниматели), крестьянские (фермерские) хозяйства, соответствующие следующим условиям:
1) для юридических лиц — суммарная доля участия РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25 % (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимися субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25 %;
2) средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать следующие предельные значения средней численности работников для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства:
а) от ста одного до двухсот пятидесяти человек включительно — для средних предприятий;
б) до ста человек включительно — для малых предприятий; среди малых предприятий выделяются микропредприятия — до пятнадцати человек;
3) выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством РФ для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства.
В соответствии со ст. 145 «Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика» Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если затри предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей
(в редакции Федеральных законов от 07.07.2003 № 117-ФЗ, от22.07.2005 № 119-ФЗ).
7. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ:
1) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
2) продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ);
3) почтовых марок (за исключением коллекционных марок), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ);
4) монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой РФ или валютой иностранных государств (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ);
5) долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы);
6) товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли (в редакции Федерального закона от 07.07.2003 № 117-ФЗ).
При совершении бартерных сделок с товарами (работами, услугами), облагаемыми налогом на добавленную стоимость по разным ставкам, к вычету принимается сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная исходя из той ставки, по которой облагаются приобретаемые товары (работы, услуги).
Если, например, организация приобретает товары (работы, услуги), облагаемые налогом надо-бавленную стоимость по ставке 18%, а передает в их оплату товары, облагаемые налогом надобавленную стоимость по ставке 10 %, то сумма налога надобавленную стоимость, принимаемая к вычету, исчисляется исходя из балансовой стоимости переданных товаров с применением расчетной ставки 18/118 (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2006 № Ф04-2687/2006(22257-А67-34).
В заключение следует отметить, что товарообменные операции контролируются со стороны налоговых органов (ст. 40 «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения» НК РФ).
Так, согласно п. 2ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе проверить правильность применения цен по следующим операциям:
— сделка между взаимозависимыми лицами;
— товарообмен (бартер);
— экспорт, импорттоваров (работ, услуг);
— сделка при отклонении цены сделки более чем на 20 % (в сторону повышения или понижения) от рыночной цены.
Поэтому бухгалтер должен проверить, не отклоняется ли выручка от продаж, показанная в бухгалтерском учете, от рыночных цен, действующих в регионе, более чем на 20%. Если обнаружится такое отклонение, то для целей исчисления налога на добавленную стоимость принимается рыночная цена сделки. Как правило, сведения о ценах, действующих в данном регионе, запрашиваются в местном органе статистики.
Проверка заключается в расчете процента отклонений (Пткл), который определяется следующим образом:
Лткл = (ВЛб-РЦ):РЦх 100%, где: ВПб — выручка от продажи по данным бухгалтерского учета;
РЦ— рыночная цена.
Если полученный процент находится в пределах 20%, то налог на добавленную стоимость начисляется исходя из выручки, показанной в бухгалтерском учете. Если процент отклоняется более чем на 20 % в ту или иную сторону, то налог на добавленную стоимость следует исчислить исходя из рыночной стоимости переданного имущества.
С01.01.2007 вступила в силу новая редакция п. 4ст. 168 НК РФ. Согласно новой норме при товарообменных операциях сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая налогоплательщиком (поставщиком) покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, должна быть уплачена поставщику денежными средствами на основании платежного поручения: дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредит счета 51 «Расчетные счета» — отражено перечисление налога на добавленную стоимость согласно счету-фактуре поставщика.
Однако в новой редакции п. 4ст. 168 НК РФ не указан срок, в течение которого следует произвести оплату: дебет счета 51 «Расчетные счета» кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — отра-
*
жено поступление налога на добавленную стоимость от покупателя согласно его счету-фактуре.
При использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет их оплаты (п. 2ст. 172 НК РФ).
На взгляд авторов, к вычету следует принять сумму «входного» налога на добавленную стоимость, которую указал поставщик в счете-фактуре и оплатил. Однако на момент принятия нормативных документов Минфин России не дает никаких указаний на этот счет: дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредит счета 19/1 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — предъявлена к вычету сумма «входного» налога на добавленную стоимость.
Если на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» остается несписанной часть налога, то ее относят на финансовый результат как прочие расходы: дебет счета 91/2 кредит счета 19/1 — отражено списание части налога на добавленную стоимость, не подлежащей налоговому вычету.
Для целей налогообложения прибыли этот расход не предусмотрен.
Таким образом, возникает постоянная разница, которая приведет к образованию постоянного налогового обязательства.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности: Федеральный закон от 08.12.2003 № 164-ФЗ.
3. О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации: Федеральный закон от24.07.2007 № 209-ФЗ.
4. О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе: письмо Минфина России от30.10.1992№ 16-05/4.
5. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. М. : Инфра-М, 2001.
6. КамышановП. И., КамышановА. П. , Камы-шановаЛ. И. Практическое пособие по бухгалтер-скомуучету. М. : Омега-Л, 2001.
7. Н. П. Кондраков. Бухгалтерский учет. М. : Инфра-М, 2003.
* *
