Учет ндс и налога на прибыль в безденежных операциях в сфере сервисных услуг Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ

Кучин М.А., доцент, Российский государственный университет туризма и сервиса, г. Москва, Россия

УЧЕТ НДС И НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ В БЕЗДЕНЕЖНЫХ ОПЕРАЦИЯХ В СФЕРЕ СЕРВИСНЫХ УСЛУГ

В последнее время у организаций все чаще во время осуществления финансово-хозяйственной деятельности обнаруживается отсутствие свободных денежных средств, либо денежный оборот затянулся сверх меры, возможно, своевременно не рассчитались дебиторы за поставленную продукцию, работы (услуги). В таких ситуациях можно расплатиться с контрагентами с помощью имеющихся у организации ценных бумаг или собственным имуществом, если оно имеется, или прибегнуть к безденежным формам расчета — взаимозачету или бартеру.

В Налоговый кодекс Российской Федерации были внесены поправки Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ (ред. от 27.07.2010) «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (принят ГД ФС РФ 21.11.2008), который освобождает стороны товарообменных и других безденежных соглашений от необходимости перечислять друг другу отдельными платежными поручениями налог на добавленную стоимость. Это дало возможность использовать, не дожидаясь окончания договора, на другие цели денежные средства, предназначенные ранее на уплату НДС. Эти поправки внесли изменения в порядок принятия к вычету сумм НДС в расчетах за приобретенные товары и отменили п. 2 ст. 172

НК РФ, по которому эта операция считалась законной лишь тогда, когда налогоплательщик в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ перечислял отдельным платежным поручением налоговую сумму.

В настоящее время данная поправка сделала популярными для фирм операции с неденежными формами расчетов. С введением в действие изменений больше не требуется перечислять отдельным платежным поручением НДС «живыми деньгами» при проведении бартерных операций или взаимозачета. Но во всем этом есть и обратная сторона. В связи с вышеизложенным рассмотрим процедуру взимания двух основных налогов: налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

Оформление бартерных сделок осуществляется посредством оформления договора мены. На основании ст. 567 ГК РФ в указанном договоре подразумевается передача каждой из сторон в собственность другой в обмен один товар на другой. При этом участвующие в товарообмене предметы считаются равнозначными. Ни одной из сторон не требуется доплачивать для доведения товара до равного состояния. В ст. 570 ГК РФ указывается на то, что право собственности на обмениваемое переходит к сторонам, выступающим как покупатели по договору мены, и одновременно после выполнения обязательств обеими сторонами по передаче соответствующих товаров. Это положение делает товаро-

№ 1 (10) ЯНВАРЬ-ФЕВРАЛЬ 2011

обмен привлекательным для руководства фирм, так как партнер, даже если не поставит свою продукцию, не может осуществлять с имеющимся товаром операции из-за отсутствия на него прав собственности, что позволяет избежать появления дебиторской задолженности.

Указанная операция является положительной для дирекции организаций, но проблемной для их бухгалтеров в части налогообложения.

Одной из проблем становится «рыночная» цена сделки. Она основана на положении пп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ: инспекторы имеют право при осуществлении контроля за правильностью исчисления налогов проверить применение цен по товарообменным бартерным операциям. Если во время проверки они обнаружат, по их мнению, отклонение цены сделки от среднерыночной более чем на 20%, то фирме не избежать доначисления налогов и наложения штрафных санкций. В этом случае для нее один выход — обращение в суд. В большинстве подобных разбирательств суд встает на сторону налогоплательщиков.

Вторая проблема бухгалтера при налогообложении бартерных операций — авансы при условии, если одна сторона свои обязательства по отгрузке товара выполнила, а другая не спешит с их выполнением. Федеральная Налоговая служба (ФНС), как правило, такие ситуации расценивает как аванс. С 01.01.2009 г. на суммы предоплаты начисляется НДС и выставляется счет-фактура. Для принятия к вычету НДС с предоплаты, кроме счета-фактуры, в ФНС необходимо еще представить документы о фактической уплате налога. По действующему законодательству ФНС в настоящее время платежное поручение на НДС по бартерной операции не требует.

В письме Минфина РФ от06.03.2009 г. № 03-07-15/39 указывается на необходимость применения авансовых счетов-фактур при осуществлении оплаты в

безденежной форме; при неденежных авансах вычет налога не производится в виду отсутствия у покупателя платежного поручения.

При защите своих интересов налогоплательщику надо будет доказать, что право собственности на отгруженные товары по договору мены появится только после выполнения другой стороной аналогичных действий. Таким образом, предоплаты при товарообмене не происходит.

При проведении взаимозачета, очень похожего на товарообмен, подобные эксцессы исключены в случае оформления встречных договоров купли-продажи разными числами.

Проблемой для всех разновидностей операций с безденежной формой расчетов являются переходные положения. В п. 12 ст. 9 Федерального закона № 224-ФЗ определено, что начиная с 01.01.2009 г. при проведении зачетов взаимных требований, товарообменных операций и использовании при проведении расчетов ценных бумаг суммы НДС, которые предъявлены налогоплательщику за приобретение работ, услуг, товаров, имущественных прав и приняты к учету до 31.12.2008, подлежат вычету на основании требований гл. 21 НК РФ в редакции, действующей на дату принятия на учет приобретений. При проведении бартерной сделки не исключены ситуации, когда одна сторона передала товары в конце декабря текущего года, а другая — в январе следующего года. Отсюда следует, что один из участников операции должен будет оплатить НДС «живыми деньгами» и предъявить в ФНС отдельное платежное поручение на его оплату.

ФНС РФ опубликовало письмо от 23.03.2009 г. № ШС-22-3/2 «О порядке применения вычетов по НДС при безденежных формах расчетов в переходный период», в котором было указано следующее: если первоначальное обязательство об оплате денежными средствами

ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ

приобретенных налогоплательщиком товаров, принятых к учету в прошедшем году, по соглашению сторон заменено на оплату собственным имуществом (включая товарообменные операции, ценные бумаги, вексель третьего лица), то вычеты НДС применяются не ранее того налогового периода, в котором одновременно выполнены условия о передаче данного имущества и перечислении на основании платежного поручения суммы налога продавцу товаров.

При осуществлении вычетов в период до момента, когда состоялась реальная передача имущества и перечисление продавцу налога отдельным платежным поручением, налогоплательщик-покупатель вынужден произвести у себя корректировку налоговых вычетов и представить в ФНС уточненную налоговую декларацию за соответствующий налоговый период. Можно сделать вывод, что вышеуказанное разъяснение ФНС подтверждает неизбежность использования переходных положений и не позволяет многим фирмам к сделкам, прошедшим в прошлых периодах, попробовать применить нововведения.

В гражданском законодательстве не предусмотрен по договорам мены обмен работами и услугами, а предполагается только обмен «вещами». В пп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ указывается на товарообменные операции при проведении проверки цен. Но данный факт не мешает сотрудникам налогового ведомства контролировать сделки, связанные с обменом работ, имущественных прав и оказанных услуг.

Безденежные расчеты с юридической точки зрения можно оформить по-разному, что влечет за собой следующие варианты налогообложения.

1. Взаимозачет.

Зачет встречных требований, или по-другому взаимозачет в упрощенной форме, представляет собой способ безденежных расчетов для их закрытия по двум разным договорам. Он может быть

полным и частичным, если по договорам не совпадают суммы. Согласно ст. 410 ГК РФ для проведения зачета достаточно заявления любой из сторон, которое послужит основанием для погашения взаимных обязательств и повлечет за собой начисление налогов.

НДС. С введением в действие абзаца 2 п. 4 ст. 168 НК РФ об отмене перечисления отдельным платежным поручением суммы НДС при неденежных расчетах отпали сомнения у налогоплательщиков о распространении этой обязанности на случаи зачета встречных требований. В настоящее время проведение этого зачета не влияет на налоговые обязательства по НДС у обеих сторон.

Налог на прибыль. К моменту начала проведения зачета каждая сторона по разным договорам одновременно является и должником, и кредитором, из чего следует, что при проведении зачета у каждой из них могут возникнуть как расходы, так и доходы. На практике у фирм, работающих по методу начисления, факт проведения зачета не отразится на налогообложении прибыли, так как в соответствии с п. 3 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ доходы и расходы учитываются без связи с фактической оплатой товаров, работ и услуг. При кассовом же методе учета на основании пп. 2, 3 ст. 273 НК РФ проведение зачета найдет отражение в налоговом учете, т.к. зачет в данном случае является одной из форм оплаты.

УСН. Для плательщиков единого налога при УСН проведение зачета по своим последствиям схоже с действиями фирм, применяющих кассовый метод. Но на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ им могут зачесть в расходах входной НДС.

2. Отступное.

В отличие от зачета отступное — отдельный договор. Он заключается в соответствии со ст. 409 ГК РФ сторонами, на основании уже имеющегося договора, для изменения способа его исполнения.

№ 1 (10) ЯНВАРЬ-ФЕВРАЛЬ 2011

На практике отступное может реализоваться следующим образом: между двумя фирмами заключается договор поставки, но после отгрузки товара складывается такая ситуация, что покупатель не может его оплатить. Но он может передать продавцу какое-то нужное тому имущество. Эту операцию оформляют соглашением об отступном с указанием в нем, что имущество передается взамен оплаты за поставленный товар. Из вышесказанного мы видим, что в отличие от зачета, в отступном нет изначально встречных обязательств, а следовательно, у него и другие налоговые последствия.

НДС. До заключения договора отступного фирмы осуществляют следующие действия. Продавец в период отгрузки товара начисляет НДС и выставляет покупателю счет-фактуру, регистрируя его в книге продаж. Последний отражает полученный счет-фактуру в книге покупок и, оприходовав товар, принимает предъявленный НДС к вычету. Затем фирмы заключают соглашение об отступном, и покупатель предоставляет отступное. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ передача имущества в качестве отступного образует объект обложения НДС, который начисляется на стоимость отступного. На основании п. 1 ст. 154 НК РФ налог начисляется на стоимость (без учета НДС), которая указана в соглашении об отступном. Эти суммы должны фигурировать и в счете-фактуре, выставленном контрагенту. Получателю отступного замена способа исполнения дает право принять к вычету НДС по имуществу, полученному в качестве отступного. Сумма НДС везде одинакова.

Налог на прибыль. Передача имущества вместо денег рассматривается с точки зрения этого налога как обычная продажа. Следовательно, на основании п. 1 ст. 248 и п. 1 ст. 249 НК РФ появляется доход от реализации в размере стоимо-

сти указанного в соглашении отступного без НДС. Доход следует отразить на дату передачи отступного. Эту сумму на основании ст. 268 НК РФ можно уменьшить на стоимость отступного.

Для получателя отступного замена способа исполнения договора существенна только при кассовом методе учета, т.к. на основании п. 2 ст. 273 НК РФ отступное признается в качестве оплаты и на дату его получения. В доходах фирмы следует отразить выручку от реализации по первоначальному договору.

Исходя из вышесказанного можно сделать вывод, что грамотное документальное оформление безденежных сделок и хорошее знание их юридической природы сведут к нулю любые возможные правовые и налоговые риски, сэкономят ресурсы и денежные средства организации и дадут возможность ощутить реальный экономический эффект от использования в хозяйственном обороте подобных операций, особенно в период нехватки денежных оборотных средств. |

1. Ценные бумаги / под редакцией д-ра эконом. наук, проф. В.И. Колесникова, д-ра эконом. наук, проф. В.С. Торкановского. — М.: Финансы и статистика, 2003.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (с изм. и доп. на июль 2005 г.) // СПС Гарант.

3. Ивлиева М.Ф. Налоговое право и налоговая реформа в России // Вестник Московского университета, Серия 11, Право. — 2007, № 3.

4. Камышанов П.И. Основы налогообложения в России. — М., Элиста: АПП «Джангар», 2006.

5. Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение в России: учеб. для вузов. — М.: БЕК, 2007.

6. Научно-практический комментарий к Конституции Российской Федерации / отв. ред. В.В.Лазарев - М.: Система ГАРАНТ, 2003.

7. Основы налогового права. — М.: Инвест Фонд,

2005.

8. Химичева Н.И. Финансовое право: учебник. — М.,

2006.