CC BY
25
Агабекян С.Г., Кондратова Н.Н.
УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА И ПЕНСИОННОМУ ОБЕСПЕЧЕНИЮ
В СВЕТЕ МСФО
В зарубежной практике методологию учета расчетов с работниками по оплате труда и пенсионному обеспечению определяют два стандарта — МСФО 19 «Вознаграждения работникам» и МСФО 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения». В них содержатся указания по учету операций, связанных с оплатой труда персонала компаний или, как сказано в тексте самих стандартов, связанные «со всеми формами вознаграждений и выплат, предоставляемых компанией работникам в обмен на оказанные ими услуги». Многие вопросы заработной платы и в особенности пенсионного обеспечения в России решаются иначе, чем в общепринятой мировой практике. Но требования МСФО необходимо соблюдать независимо от национальных особенностей в полном соответствии с духом и буквой содержащихся в них положений. Именно по этой причине считаем целесообразным более подробно рассмотреть требования данных стандартов.
МСФО 19 предусматривает пять основных форм расчетов и вознаграждений:
■ краткосрочные вознаграждения, включая отпускные и премиальные;
■ выходные пособия;
■ пенсионное обеспечение по планам с установленными взносами;
■ пенсионное обеспечение по планам с установленными выплатами;
■ компенсационные выплаты долевыми инструментами.
Краткосрочные вознаграждения работникам включают в себя выплаты в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги компании и заработал соответствующее вознаграждение. К ним относятся такие выплаты, как:
заработная плата персоналу и взносы на социальное страхование (обеспечение);
отпускные, связанные с ежегодными оплачиваемыми отпусками;
пособия по болезни, по уходу за ребенком и в связи с беременностью;
премиальные и участие в прибыли; вознаграждение работникам в неденежной форме: медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, бесплатные и дотируемые товары и услуги.
Работник может оказывать услуги компании на основе полного рабочего дня или частичной занятости, на постоянной, временной или разовой основе. Хотелось бы обратить внимание на то, что данный стандарт к числу работников относит также директоров и другой высший управленческий персонал.
В общем, краткосрочные вознаграждения работникам списываются в расход текущего отчетного периода или относятся в себестоимость таких отдельных активов, как запасы, основные средства.
Обязательства по выплате вознаграждений работникам признаются на основании юридически закрепленного права на него в виде трудового договора, контракта либо иного документа такого рода в обмен на услуги или иную работу, выполняемую работниками.
Оплата отпусков — вознаграждение за фактическое отсутствие работников по различным причинам: по случаю ежегодного отпуска, по болезни (краткосрочная нетрудоспособность), по уходу за детьми, для работы в качестве присяжного заседателя в суде или для исполнения воинской обязанности. Стандарт подразделяет оплату отпускных на накапливаемые и ненакапливаемые и соответственно устанавливает различные способы их учетного отражения.
Накапливаемые отпускные могут быть перенесены и выплачены в будущих периодах, если не были использованы в течение времени, в котором они зарабо-
таны. Отпускные накапливаются в учете на отдельном счете по мере зарабатывания права на отпуск и в тех же периодах относятся на текущие расходы компании. Следовательно, эти суммы подлежат начислению ежемесячно на увеличение резервируемых обязательств. При выплате отпускных резервируемые обязательства погашаются.
Ненакапливаемые отпускные не переносятся на будущие периоды. Они начисляются как обязательства и признаются расходом в том периоде, в котором предоставляется отпуск.
Премиальные и участие в прибыли вызывают дополнительные выплаты в качестве вознаграждения работникам. Текущие премии за месяц или квартал начисляются и отражаются в том периоде, в котором они заработаны. Дивиденды (участие в прибыли по результатам работы за год) выплачиваются по окончании отчетного периода, что заставляет признавать обязательства по их выплате в течение всего периода по мере их зарабатывания работниками.
Создается резерв на выплату премиальных и вознаграждения в виде участия в прибылях.
Обязательства компании по выплатам премиальных и вознаграждения в виде участия в прибыли начисляются в учете как расходы данного периода, а не как распределение чистой прибыли.
К вознаграждениям, выплачиваемым по окончании трудовой деятельности, когда работник уже не может работать и прекратил свое сотрудничество с компанией, относятся пенсионные выплаты, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании периода занятости. Данные вознаграждения возникают по соглашениям с работниками и требуют проведения предварительных операций по планам пенсионного обеспечения.
Стандарт рассматривает два вида пенсионных планов: планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами.
Пенсионные планы с установленными взносами отличаются тем, что в
обязанности компании входит уплата определенных взносов в пенсионный фонд, независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения.
По планам пенсионного обеспечения с установленными взносами сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммой взносов компании, а также суммой взносов самого работника, если они имеют место, в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные средства в данный фонд за все время их свободного использования самим фондом.
Страхование пенсионных выплат через страховые компании не меняет основных особенностей пенсионного плана. Он обычно отражается как план с установленными взносами, поскольку выплаты пенсий принимает на себя страховая компания.
Пенсионные планы с установленными выплатами предполагают, что компания принимает на себя обязательства выплачивать бывшим работникам непосредственно или через специализированную организацию — фонд пенсионные вознаграждения определенного размера.
Ежегодные пенсионные затраты по планам с установленными выплатами определяются путем сложных расчетов дисконтированной стоимости будущих пенсий, требующих обоснованных предварительных оценок целого ряда взаимосвязанных показателей, расчеты которых требуют специальных знаний, выходящих за рамки бухгалтерской квалификации. Крупнейшие компании приглашают для их выполнения специалистов — актуариев. Но в любом случае бухгалтеру необходимо знать основы актуарных расчетов по пенсионным планам, поскольку это требуется для составления финансовой отчетности.
Пенсионные планы с установленными выплатами осуществляются путем накопления необходимых для пенсионных выплат денежных средств в специализированных пенсионных или страховых фондах. Вероятные пенсионные вы-
платы фонда и вероятные взносы учредителя пенсионного плана определяются путем применения математических и статистических правил, регламентирующих соответствующие расчеты. Эти правила называются актуарными расчетами.
Последовательность учета пенсионных планов с установленными выплатами определяется МСФО 19.
Кроме пенсионного обеспечения МСФО 19 рассматривает еще три направления вознаграждения работников: другие (непенсионные) вознаграждения долгосрочного характера; выходные пособия; компенсационные выплаты долевыми инструментами.
К долгосрочным вознаграждениям работников стандарт относит:
• долгосрочные оплачиваемые отпуска;
• вознаграждения к юбилеям и другие разовые вознаграждения за выслугу лет;
• долгосрочные пособия по нетрудоспособности;
• участие в прибылях и премии, подлежащие выплате более чем через 12 месяцев по окончании периода, в котором они были заработаны;
• любые иные отсроченные вознаграждения, выплачиваемые более чем через 12 месяцев по окончании периода, в котором они были заработаны.
МСФО 19 не содержит каких-либо специальных требований по раскрытию информации о прочих долгосрочных вознаграждениях работников. Отсутствуют указания об этом и в МСФО 26.
Выходное пособие выплачивается работнику в результате расторжения трудового договора с ним по инициативе компании до приобретения работником права на пенсию и до достижения им пенсионного возраста. Выходное пособие — это оплата за вынужденное увольнение работника по требованию компании. Затраты на его выплату не принесут никаких экономических выгод ни сейчас, ни в будущем. Они должны быть немедленно признаны в качестве расходов текущего периода.
В отличие от других непенсионных долгосрочных вознаграждений работников, которые выплачиваются во время их службы в компании, выходные пособия выплачиваются после прекращения службы (трудового соглашения).
Компенсационные выплаты долевыми инструментами осуществляются по соглашениям с работниками, в соответствии с которыми последние имеют право на получение долевых инструментов, выпущенных самой компанией или ее материнской компанией.
Обычно планы компенсационных выплат предусматривают:
■ выпуск для работников акций, опционов на акции, иных долевых инструментов по цене ниже их реальной стоимости, по которой эти инструменты выпускаются или могли бы быть выпущены для приобретения их третьими лицами;
■ денежные выплаты, размеры кото -рых зависят от будущей рыночной цены акций данной компании.
Стандарт не предусматривает каких-либо требований по оценке и признанию в учете планов компенсационных выплат работникам долевыми инструментами. В нем содержатся только требования по раскрытию информации, которая позволила бы пользователям финансовой отчетности оценить влияние компенсационных выплат долевыми инструментами на финансовое положение и показатели движения денежных средств отчитывающейся компании.
МСФО 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения» дополняет МСФО 19. Данный стандарт регламентирует формирование отчетности по программе, рассматривая всех участников в качестве группы. Его положения не распространяются на отчетность для индивидуальных участников программы, отражающую их права на пенсионное вознаграждение.
Программы пенсионных вознаграждений могут осуществляться в двух вариантах — с установлением размера взносов или с установлением размера пенсионных выплат. Некоторые про-
граммы имеют характеристики и тех, и других. Для целей МСФО 26 такие «гибридные» планы рассматриваются как программы с определенным размером выплат.
Нередко в целях пенсионного обеспечения прибегают к созданию специальных фондов, которые могут (или нет) быть самостоятельными юридическими лицами, а также могут (или нет) управляться доверенными лицами. В такие фонды уплачиваются взносы, а они осуществляют выплату пенсионных пособий. МСФО 26 применяется ко всем из них.
Программы пенсионных вознаграждений с инвестированными активами и страховые компании должны вести учет в соответствии с теми же требованиями бухгалтерского учета и финансирования, что и частные инвестиционные программы. Они относятся к сфере, регулируемой МСФО 26, за исключением тех случаев, когда договор со страховой компанией заключается от имени конкретного участника или группы участников, а обязательства по выплате пенсионных вознаграждений представляют собой исключительную ответственность страховой компании.
К сфере действия МСФО 26 не относятся иные виды вознаграждений для работников, например такие, как:
- компенсации в связи с увольнением;
- отложенные компенсационные выплаты;
- вознаграждения за выслугу лет;
- специальные программы раннего выхода на пенсию или сокращения штатов (выходные пособия);
- программы в области здравоохранения или социального обеспечения;
- программы, предусматривающие выплаты премиальных (бонусов).
Требования МСФО 26 также не распространяются на государственные пенсии.
В отношении программам с определенным размером пособий информация в отчетности представляется в соответствии с одним из приведенных ниже фор-
матов (которые отражают различные подходы к раскрытию информации и представлению актуарных данных):
1. Отчет, который отражает:
■ чистые активы, имеющиеся для выплаты пособий;
■ актуарную приведенную стоимость обещанных пенсий;
■ сальдо (профицит или дефицит).
Отчетность может включать и отдельный отчет актуария, в котором дается обоснование актуарной текущей приведенной стоимости обещанных пенсий.
2. Пакет отчетов, включающий:
- отчет о чистых активах, имеющихся для выплаты пособий;
- отчет об изменениях в чистых активах, имеющихся для выплаты пособий.
Информация об актуарной текущей приведенной стоимости обещанных пенсий раскрывается в примечаниях к отчетам. Отчетность может включать отдельный отчет актуария, в котором дается обоснование актуарной текущей приведенной стоимости обещанных пенсий.
3. Пакет отчетов, включающий:
- отчет с показателями чистых активов, предназначенных для выплаты пособий;
- отчет об изменениях чистых активов, имеющихся для выплаты пособий, а также отдельный отчет актуария, в котором приводится обоснование актуарной текущей приведенной стоимости обещанных пенсий.
При применении любого формата вышеуказанные отчеты могут дополняться отчетом доверенных лиц.
Даже поверхностный обзор основных подходов МСФО к признанию и отражению в учете и отчетности расходов по оплате труда и пенсионному обеспечению позволяет сделать вывод о наличии серьезных расхождений с российской практикой учета. Несомненно, переход российских предприятий на МСФО потребует урегулирования данных вопросов, что, на наш взгляд, будет способствовать повышению качества национального учета.
