CC BY
39
ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ РАБОТНИКАМ В СИСТЕМЕ МЕЖДУНАРОДНОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
II.А. Миславская,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Московского университета потребительской кооперации
В ходе осуществления деятельности любого предприятия или компании у работодателей возникает необходимость в выплате определенных вознаграждений своим работникам. Сюда относятся суммы, подлежащие выплате: согласно требованиям законодательства или в связи с внутриотраслевыми договорами, согласно сложившейся практике в данной компании и в соответствии с формализованными планами или другими соглашениями между компанией и ее работниками.
В международной практике правила учета и раскрытия информации о подобных вознаграждениях регламентируются международным стандартом финансовой отчетности 19 «Вознаграждения работникам» (МСФО 19).
Стандарт подразделяет выплаты на пять категорий:
• краткосрочные;
• долгосрочные;
• вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
• выходные пособия;
• компенсационные выплаты долевыми инструментами.
К краткосрочным относят суммы, подлежащие выплате в полном объеме в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги. Это — заработная плата рабочим и служащим, взносы на социальное обеспечение, ежегодный оплачиваемый отпуск и отпуск по болезни, а также вознаграждения в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом), участие в прибыли и премии.
Если выплаты осуществляются в срок более чем двенадцать месяцев после окончания перио-
да оказания услуг работниками, то вознаграждения относятся к разряду долгосрочных. Например, оплата юбилеев, творческих отпусков, долгосрочных пособий по нетрудоспособности и т. д.
Примером выплат по окончании трудовой деятельности могут быть вознаграждения после выхода на пенсию, страхование жизни, медицинское обслуживание по окончании периода работоспособности.
Выходные пособия — это выплаты, являющиеся результатом решения компании расторгнуть трудовое соглашение с работником до достижения им пенсионного возраста или решения работника об увольнении по собственному желанию при сокращении штатов в обмен на такого рода выплаты.
Компенсационные выплаты долевыми инструментами представляют собой выплаты, при которых работники имеют право на получение долевых финансовых инструментов, выпущенных компанией.
Каждая из указанных категорий имеет специфические характеристики, что и обуславливает различные требования, предъявляемые к их учету. Однако стандарт устанавливает общее требование признания обязательства компанией в том случае, когда работник оказывает услуги в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем, а расход должен признаваться тогда, когда компания использует экономическую выгоду, возникающую в результате оказания работником услуг в обмен на вознаграждение.
Учет краткосрочных вознаграждений не требует применения актуарных допущений, под которыми понимается произведенная компанией оценка переменных, определяющих окончательные затраты на обеспечение вознаграждения ра-
ботникам по окончании ими трудовой деятельности. В данном случае у компаний не возникает корректировок прибылей и убытков. Обязательства в отношении работников оцениваются и учитываются на недисконтированной основе.
При начислении обязательств на оплату ежегодного отпуска, краткосрочной нетрудоспособности или по уходу за ребенком необходимо учитывать, что оплачиваемые отпуска подразделяются на две категории — накапливаемые и ненакап-ливаемые. Последние (например, отпуск по уходу за ребенком) не переносятся на будущие периоды, такие отпуска «пропадают» в случае их неиспользования в текущем периоде и не дают права работникам на получение денежных компенсаций. Обязательство или расход не признаются компанией до наступления отпускного периода, так как оказание работником услуг не ведет к увеличению суммы вознаграждения.
В случае учета накапливаемых отпусков компания должна оценивать ожидаемые затраты на их оплату как дополнительную сумму, которую она предполагает выплатить работнику за неиспользованный отпуск, накопленный по состоянию на отчетную дату. Проиллюстрировать данную ситуацию можно на следующем примере.
В компании работают 100 человек. Каждый имеет право на ежегодный оплачиваемый отпуск по болезни продолжительностью пять рабочих дней. Неиспользованный отпуск по болезни может переноситься на один год вперед. Отпуск по болезни сначала берется в счет дней, положенных в текущем году, а затем в счет остатка неиспользованного отпуска, перенесенного с предыдущего года. По состоянию на 31 декабря 2004 г. на одного работника приходилось по два дня неиспользованного оплачиваемого отпуска по болезни. Тенденции прошлого опыта компании позволяют сделать вывод о том, что в 2005 г. 92 работника возьмут не более пяти дней оплачиваемого отпуска по болезни, а оставшиеся 8 работников возьмут в среднем шесть с половиной дней каждый. Таким образом, компания предполагает, что она оплатит дополнительно 12 дней отпуска по болезни в результате неиспользования отпусков, накопленных по состоянию на 31 декабря 2004 г. (полтора дня для каждого из 8 работников) и тем самым признает обязательство в размере оплаты 12 дней отпуска по болезни.
Признание ожидаемых затрат на участие в прибыли и выплату премий может производиться
компанией лишь в том случае, когда она в состоянии надежно оценить ее правовые или традиционные обязательства. Сделать это возможно, если компания определяет величину вознаграждений до утверждения финансовой отчетности или практика прошлых лет позволяет однозначно (с помощью математических формул) определить величину традиционного обязательства.
Примером традиционного обязательства может быть условие обязательной работы в компании в течение установленного периода времени для получения работником доли в прибыли. Предположим, что в соответствии с планом участия в прибыли компания должна выплатить работникам определенную долю ее чистой прибыли за год. Если никто из работающих в течение года не увольняется, то общая сумма выплат за год составит 3 % чистой прибыли. Компания рассчитывает, что текучесть кадров сократит выплаты до 2,5 % чистой прибыли и таким образом признает обязательство и расход в размере 2,5 % чистой прибыли.
МСФО 19 не требует специального раскрытия информации в отношении краткосрочных вознаграждений, однако этого могут требовать другие стандарты. Например, МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» обязывает представлять данные о выплате ключевым управляющим, а МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» требует раскрытия компанией информации о затратах на содержание персонала.
Говоря о выплатах по окончании трудовой деятельности, необходимо ввести понятие пенсионного плана — соглашения, в соответствии с которым компания обеспечивает выплаты сотрудникам по достижении ими пенсионного возраста и прекращении работы. Пенсионные планы подразделяются на планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами.
В первом случае компания уплачивает взносы в фиксированном размере в отдельную организацию (фонд) и не несет правовых или традиционных обязательств по уплате дополнительных взносов в том случае, когда у фонда не будет в наличии достаточных активов для выплаты пенсий, заработанных в текущем и предшествующих периодах. Стандарт требует признания компанией взносов в план вознаграждений по окончании трудовой деятельности на момент предоставления работником услуг в обмен на данные взносы. Учет планов с установленными взносами прост, так как
обязательства отчитывающейся компании за каждый период определяются в размере взносов за этот же период. Следовательно, для оценки обязательств или расходов актуарные допущения не требуются, компания не имеет возможности получения актуарных прибылей и убытков.
Все иные пенсионные планы являются планами с установленными выплатами, их учет отличается значительной сложностью, так как обязательства должны оцениваться на дисконтированной основе. Здесь существует возможность их исполнения по истечении большого периода времени после оказания работниками соответствующих услуг.
Учет пенсионных планов с установленными выплатами организуется в следующей последовательности:
1) используется метод актуарных расчетов, с помощью которого необходимо произвести надежную оценку суммы выплат, причитающихся работникам в данном и предшествующем периодах, для чего целесообразно привлечение компанией профессиональных актуариев. Актуарные допущения в отношении демографических (текучесть кадров, смертность персонала) и финансовых перемен (планируемое увеличение заработной платы, затрат на медицинское обслуживание), представляющие собой размеры вышеуказанных выплат, должны периодически обновляться;
2) выплаты дисконтируются с применением метода прогнозируемой условной единицы, который рассматривает каждый период службы работника как основание для дополнительного права на пенсию и оценивает каждую условную единицу пенсии отдельно с целью формирования обязательств на конец периода;
3) определяется справедливая стоимость активов плана. При отсутствии рыночной цены справедливая стоимость активов плана рассчитывается методом дисконтирования предполагаемых будущих денежных потоков по ставке дисконта, отражающей как риск, относящийся к активам плана, так и предполагаемый период до наступления срока погашения или ожидаемой даты выбытия этих активов.
Ставка дисконта должна определяться на основе рыночной доходности по состоянию на отчетную дату высококачественных корпоративных облигаций. В странах, где отсутствует раз-
*Под секвестром понимается влияние поправок к плану, которые уменьшают величину вознаграждений за будущую службу.
витый рынок такого рода облигаций, должна использоваться рыночная доходность (на отчетную дату) государственных ценных бумаг.
Активы плана не включают как неуплаченные взносы, причитающиеся от отчитывающей компании фонду, так и любые не подлежащие передаче финансовые инструменты, выпущенные компанией и принадлежащие фонду;
4) определяется общая и признаваемая сумма актуарных прибылей и убытков. Актуарные прибыли и убытки могут возникать, например, вследствие непредвиденно высокого или низкого уровня текучести кадров, смертности, повышения заработной платы или изменения ставки дисконта. Компания должна признавать соответствующую долю своих актуарных прибылей и убытков в качестве доходов или расходов в случае, если чистые накопленные непризнанные актуарные прибыли и убытки на конец отчетного периода превышают большее из значений:
- 10% от дисконтированной стоимости обязательств по плану с установленными выплатами на эту дату (до вычета активов плана); и
-10% справедливой стоимости любых активов плана на эту дату.
Доля актуарных прибылей и убытков — это полученное превышение, деленное на ожидаемую среднюю продолжительность службы работников, участвующих в плане, оставшуюся до их выхода на пенсию;
5) при введении в действие или изменении плана определяется итоговая стоимость прошлых услуг, которая оценивается как изменение обязательства в результате корректировки и признается в качестве расхода равными долями на протяжении среднего периода времени, по истечении которого выплата пенсий гарантируется;
6) при секвестре* или исполнении обязательств плана определяется итоговая прибыль или убыток, которые должны включать:
- возникшие изменения дисконтированной стоимости обязательства по плану с установленными выплатами;
- возникшие изменения справедливой стоимости активов плана;
- соответствующие актуарные прибыли и убытки, а также стоимость прошлых услуг, которые не были признаны раньше.
При составлении бухгалтерского баланса сумма, признаваемая в качестве обязательства по пла-
ну с установленными выплатами, должна представлять собой чистую суммарную величину:
- дисконтированного обязательства по плану с установленными выплатами на отчетную дату, т. е. совокупных обязательств до вычета справедливой стоимости любых активов;
- минус любые еще не признанные затраты, относящиеся к услугам в прошлых периодах;
- минус справедливая стоимость на отчетную дату активов плана, которые непосредственно предназначены для исполнения обязательств. При отсутствии рыночной цены справедливая стоимость рассчитывается, например, методом дисконтирования будущих денежных потоков по ставке дисконта, отражающей как риск, относящийся к активам плана, так и предполагаемый период до наступления ожидаемого срока выбытия этих активов.
Величина, признаваемая в качестве обязательства по плану с установленными выплатами, может быть отрицательной. В данном случае у компании возникает актив, который должен учитываться по наименьшей величине по сравнению с чистой суммой любых непризнанных актуарных убытков и стоимости прошлых лет, а также дисконтированной стоимости любых экономических выгод (определяются с использованием ставки дисконта), поступающих в форме возврата средств из плана или сокращения будущих взносов в план. Данный актив может возникать в случае излишнего финансирования плана или в случае признания актуарных прибылей. В таких условиях компания признает актив, так как она осуществляет контроль над возможностью использования указанного превышения в финансировании плана для создания будущих выгод, а контроль является результатом прошлых событий (уплаченных компанией взносов и услуг, оказанных работником). Будущие экономические выгоды будут поступать в форме сокращения размеров будущих взносов или в форме возврата денежных средств компании.
В отношении пенсионного плана с установленными выплатами компания должна раскрывать следующую информацию:
- учетную политику компании по признанию актуарных прибылей и убытков;
- общее описание плана;
- сверку активов и обязательств, признанных в балансе;
- величины, включенные в справедливую стоимость активов;
- сверку, раскрывающую изменения чистых обязательств (или активов), признанных в балансе;
- суммарные расходы, признанные в отчете о прибылях и убытках, по каждой из следующих статей и соответствующую строку отчета, в которые они включены (стоимость текущих услуг, стоимость процентов, ожидаемый доход на активы плана, актуарные прибыли и убытки, стоимость прошлых услуг, влияние секвестра или окончательного расчета по плану);
- фактический доход на активы плана;
- основные актуарные допущения, использованные на отчетную дату, включая ставки дисконта, ожидаемые нормы дохода на любые активы плана по периодам, представленным в финансовой отчетности, темпы роста заработной платы, тенденции изменения затрат на медицинское обслуживание и любые примененные актуарные допущения.
Оценка долгосрочных вознаграждений работников компании носит более точный и определенный характер по сравнению с пенсионными планами. Связано это с тем, что даже возникающие изменения в размере долгосрочных вознаграждений редко ведут к возникновению существенной по величине стоимости прошлых услуг. Исходя из этого стандарт требует применять упрощенный метод учета, который отличается от рассмотренного выше тем, что актуарные прибыли и убытки признаются немедленно и «десятипроцентный коридор» не применяется. Вся стоимость прошлых услуг также признается немедленно.
Сумма обязательства по предоставлению долгосрочных вознаграждений работникам должна быть равна чистой величине дисконтированной стоимости обязательств по плану с установленными выплатами на отчетную дату, за минусом справедливой стоимости активов плана на отчетную дату, которые непосредственно предназначены для исполнения вышеуказанных обязательств.
МСФО 19 не устанавливает конкретных требований к раскрытию информации относительно долгосрочных вознаграждений, однако другие международные стандарты могут обязать компанию включать подобные данные в финансовую отчетность. Например, МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» требует раскрытия информации о вознаграждениях, выпла-
чиваемых управленческому персоналу, занимающему ключевые позиции в компании. МСФО 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки» обязывает раскрывать информацию о выплаченных вознаграждениях, оказавших непосредственное влияние на результаты деятельности компании за отчетный период.
Выходное пособие обычно признается в учете, если увольнение работника происходит до достижения им пенсионного возраста или ему было сделано предложение уволиться по собственному желанию.
Основанием для начисления должен служить детальный формализованный план по выплате выходных пособий, включающий следующую информацию:
- местонахождение, функции и примерное число работников, подлежащих увольнению;
- размер выходного пособия по каждой специальности или занимаемой должности;
- время реализации плана (с целью избежания внесения в план существенных корректировок и изменений, период реализации должен быть как можно более коротким).
Несмотря на то, что выходное пособие является типичным примером единовременных выплат, иногда оно может включать увеличение пенсий по окончании трудовой деятельности или выплату заработной платы до окончания установленного периода, в течение которого работник не оказывает соответствующих услуг. Так как в данном случае компания не получает будущих экономических выгод, выходные пособия должны признаваться в качестве расхода немедленно.
Если выходное пособие подлежит выплате более чем через 12 мес после отчетной даты, его размер должен дисконтироваться с применением ставки дисконта.
Информация о выплате выходного пособия должна раскрываться в отчетности в зависимости от конкретной ситуации. Так, если существует неопределенность в отношении числа работников, которыми будет принято предложение об увольнении, в соответствии с МСФО 10 «События после отчетной даты» необходимо раскрывать всю информацию об условных событиях, кроме тех, вероятность получения убытков по которым ничтожно мала.
Если выплата выходного пособия способна оказать влияние на результаты деятельности ком-
пании за текущий период, то МСФО 8 также обязывает раскрывать данную информацию.
МСФО 24 предписывает включать в отчетность данные о выплате выходных пособий управленческому персоналу, занимающему ведущие позиции в компании.
Компенсационные выплаты долевыми инструментами включают:
- акции, опционы на акции и прочие долевые инструменты, выпущенные для работников по цене ниже справедливой стоимости, по которой эти инструменты были выпущены для приобретения их третьими лицами;
- денежные выплаты, размеры которых будут зависеть от будущей рыночной цены акций отчитывающейся компании.
МСФО 19 не устанавливает требований по оценке и признанию компенсационных выплат долевыми инструментами. Однако последние непосредственно влияют на движение денежных средств и финансовое положение компании, требуя от нее выпускать и конвертировать долевые финансовые инструменты.
В отчетности необходимо раскрытие следующей информации:
- характера и условий планов компенсационных выплат долевыми инструментами;
- учетной политики в отношении планов компенсационных выплат долевыми инструментами;
- количества собственных долевых финансовых инструментов компании на начало и конец отчетного периода (здесь необходимо указать степень гарантии прав работников в отношении этих инструментов);
- количества, даты и цены опционов на акции, исполняемых в соответствии с планами компенсационных выплат долевыми инструментами;
- справедливую стоимость (на начало и конец периода) собственных долевых финансовых инструментов компании.
Таким образом, придерживаясь вышеуста-новленных принципов и правил в ходе формирования показателей финансовой отчетности, предоставляется возможность ознакомления с информацией, связанной с выплатами различного характера работникам, что позволяет потенциальным кредиторам и другим категориям пользователей отчетности сформировать более объективную картину результатов деятельности и финансового положения компании.
