CC BY
30
В некоторых производствах для получения более полного представления о потребительской стоимости продукции наряду с основной единицей применяют условную. Например, в угольной промышленности различные марки и классы углей переводятся в условное топливо.
Для расчёта себестоимости продукции используется определённый метод учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции. Он подразумевают совокупность способов отражения, группировки и обобщения данных о производственных затратах и выпуске продукции, обеспечивающих получение информации для контроля за издержками производства и калькулирования фактической себестоимости продукции.
С другой стороны, метод учёта производственных затрат - это определение состава и размера затрат по отдельным изделиям, видам, группам изделий, переделам, заказам и т.д. То есть под методом калькуляции принимают систему приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы.
Обобщение расходов за месяц по местам возникновения затрат (цехам, переделам) и видам продукции (заказам, изделиям) и калькуляционным статьям расходов с отражением изменения остатков незавершенного производства и выявлением фактической себестоимости выпуска готовой продукции обычно называют сводным учетом затрат.
На основании данных сводного учета затрат на производство составляются различные виды калькуляции. Например, калькуляция фактической себестоимости используется для контроля за выполнением плана по себестоимости, как отдельных видов, так и всей товарной продукции предприятия.
Отчетные калькуляции составляются на все виды продукции, изготовленные предприятием. В массовых и крупносерийных производствах исчисляется средняя себестоимость единицы продукции каждого наименования выпускаемой в отчетном периоде. В индивидуальном и мелкосерийном производствах исчисляется средняя себестоимость единицы продукции серии (заказа). В отраслях промышленности, где отчетные калькуляции составляются ежемесячно, квартальные и годовые калькуляции исчисляются как средневзвешенные из месячных отчетных калькуляций.
Литература
1. Федеральный закон №117-ФЗ «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 // Правовая система «Консультант».
2. Постановление Правительства РФ №552 «Положение «О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» от 05.08.1992.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) (в ред. Приказа Минфина РФ №156н от 27.11.2006).
А.В. Бодяко
МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К МОДИФИКАЦИИ ПРОЕКТА ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ МИНФИНА РОССИИ «УЧЕТ
ВОЗНАГРАЖДЕНИЙ»
Аннотация. В статье рассматриваются отдельные вопросы развития и разработки проекта положения по бухгалтерскому учету Минфина России «Учет вознаграждений» и его модификация.
Ключевые слова. Учет вознаграждений, оплата труда.
© Бодяко А.В., 2013
В настоящее время насущная потребность постоянного совершенствования нормативно-правового регулирования трудовых отношений ставит перед финансовыми институтами государства и научным сообществом страны задачу развития методологии учета и контроля [1, 2]. Достижению данной цели способствует постепенная трансформация российской практики бухгалтерского учета, контроля и отчетности в соответствии с принципами МСФО.
Результаты сопоставительного анализа содержания проекта Минфина России ПБУ «Учет вознаграждений» и МСФО 19 «Вознаграждения работникам» подтверждают необходимость модификации целого ряда позиций отечественного стандарта. В этой связи предлагается вариант Положения «Учет расчетов по оплате труда». Обновление некоторых позиций данного Положения, равно как и уточнение его названия, согласуется с глубинной сущностью понятия «оплата труда», определяемой экономической теорией и содержанием Трудового кодекса РФ.
В разработанном в ходе проведенного ранее исследования варианте Положения устанавливаются правила формирования информации о комплексе выплат работникам, включая пенсионные планы, в бухгалтерском учете работодателей, являющихся по законодательству Российской Федерации экономическими субъектами. При этом под вознаграждениями работникам (employee benefits) в трактовке МСФО нами понимаются все формы выплат, включая заработную плату и другие финансовые выгоды персонала, предоставляемые работодателем (экономическим субъектом) в обмен на услуги труда работников. Их состав включают в себя краткосрочную (текущую) оплату труда, социальные выплаты и неденежные вознаграждения; вознаграждения по окончании трудовой деятельности (пенсии); другие долгосрочные вознаграждения; выходные пособия; выплаты долевыми финансовыми инструментами (опционами).
Базовые положения предлагаемого нами варианта модификации проекта ПБУ Минфина России представлены на рис. 1. Схема на рис. 1 дает общее наглядное представление о содержании основных блоков документа и их иерархическом построении (взаимосвязи блоков). Такого рода структуризация Положения по учету расчетов по оплате труда работников позволяет бухгалтеру детализировать как краткосрочные, так и долгосрочные обязательства, приводя последние за счет приведенной стоимости к величине, учитываемой при формировании показателей финансовой отчетности.
При разработке Положения структурированию были подвержены наиболее распространенные выплаты работникам по трудовым, социальным, пенсионным, медицинским, образовательным и другим договорам, предусмотренным их конституционными правами с целью адаптации основных позиций МСФО 19 к российской экономической действительности и учетной практике.
В трактовке МСФО «Краткосрочные вознаграждения» (short-term employee benefits) - вознаграждения, подлежащие выплате в срок не более 12 месяцев со дня выполнения работ (кроме выходных пособий и опционов). Помимо текущей оплаты труда, премий и бонусов, включают оплату больничных, отпусков, медицинское страхование персонала и прочие неденежные выплаты. Начисление и оценка краткосрочных выплат не требует актуарных расчетов, эти выплаты не дисконтируются.
В трактовке МСФО «долгосрочные вознаграждения» - выплаты по окончании трудовой деятельности (post-employment benefits) - пенсии, а также страхование жизни и медицинское страхование уволенных сотрудников. Объекты возможного целевого использования краткосрочных и долгосрочных выплат представлены на рис. 2.
Отдельным разделом Положения нами представлены требования по учету краткосрочных вознаграждений, подлежащих выплате в срок не более 12 месяцев со дня выполнения (кроме выходных пособий и опционов). Специфика краткосрочных
выплат, таких как текущая оплата труда, премии и бонусы, оплата больничных, отпусков, медицинское страхование персонала и прочие неденежные вознаграждения, определяет необходимость признания их в балансе обязательством компании немедленно по факту получения услуг, с зачетом любых ранее выплаченных авансов.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по оплате труда»
□
Цели положения - определение стандартов ведения учета и признания в отчетности расходов организации, связанных с краткосрочными и долгосрочными выплатами работникам
Краткосрочные вознаграждения,
подлежащие выплате в срок не более 12 месяцев со дня выполнения
а) текущая оплата труда;
б) премий и бонусов;
в) оплата больничных;
г) оплата отпусков;
д) медицинское страхование персонала;
е) и прочие неденежные вознаграждения
Задачи положения -
а) уточнение понятийного аппарата;
б) описание основополагающих принципов учета расчетов по оплате труда работников в соответствии с классификацией всех выплат и разделением их на краткосрочные и долгосрочные;
в) установление порядка признания сумм выплат в виде расходов в балансе, в отчете о прибылях и убытках;
г) способствование росту результативности деятельности служб внутреннего контроля
Долгосрочные расчеты по оплате труда -
выплаты по окончании трудовой деятельности -пенсии, а также страхование жизни и медицинское страхование уволенных сотрудников, выплаты долевыми финансовыми инструментами (опционами), другие долгосрочные вознаграждения
В трактовке МСФО «вознаграждения работникам (employee benefits)» - все формы вознаграждений и выплат компании в обмен на услуги работников. Включают в себя краткосрочную (текущую) оплату труда, социальные выплаты и неденежные вознаграждения; вознаграждения по окончанию трудовой деятельности (пенсии); другие долгосрочные вознаграждения; выходные пособия; выплаты долевыми финансовыми инструментами (опционами). Базируясь на классической экономической теории понятие «вознаграждение» заменено традиционным «совокупная оплата труда» как цена продажи рабочей силы
Краткосрочные расчеты по оплате труда работников признаются в балансе обязательством экономического субъекта немедленно по факту получения услуг, с зачетом любых ранее выплаченных авансов.
Долгосрочные вознаграждения, признаются в балансе как обязательство компании с учетом их специфики, сроков выплат, особенностями актуарных расчетов
Рис. 1. Содержание модифицированного стандарта « Учет расчетов по оплате
труда» (вариант нового РСПБУ)
Дебетовые остатки ранее выплаченных авансов при этом целесообразно числить в активах - в той мере, в которой возможен их будущий возврат или зачет.
В связи с тем, что краткосрочные обязательства не разорваны по времени с их реализацией и выдачей, то они не дисконтируются. Начисление обязательства по вознаграждениям работникам должно корреспондировать с начислением расхода
периода, исключая вознаграждения, относимые на увеличение себестоимости продукции, основных средств и т.п.
краткосрочные выплаты
суммы, подлежащие выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты (оплата труда за отчетный период, начисленные на нее налоги и иные обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды, ежегодный оплачиваемый отпуск за работу, а также вознаграждения в неденежной форме для занятых в текущий момент работников:
обеспечение жильем, автотранспортом
медицинское обслуживание
бесплатные или дотируемые товары или услуги
оплата коммунальных услуг
долгосрочные выплаты
суммы, подлежащие выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты:
оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, или оплачиваемый творческий отпуск
выплаты по окончании трудовой деятельности: пенсии, иные вознаграждения после выхода на пенсию
иные долгосрочные выплаты работникам, в том числе выходные пособия, сверхурочные и др.
долгосрочные пособия по нетрудоспосо бности
участие в прибыли, премии и отсроченная компенсация в случае, если указанные выплаты осуществляются в срок более двенадцати месяцев после окончания периода
страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности, по договорам добровольного страхования (договорам НПО), заключенным в пользу персонала со страховыми организациями (НПФ)
компенсационные выплаты долевыми инструментами, такими как опционы эмитента, акции, паи, доли участия в уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе
Рис. 2. Категории выплат работникам в предлагаемом нами варианте РСПБУ « Учет
расчетов по оплате труда»
Элементы научной новизны содержат вводимые автором диссертации в соответствии с МСФО 19 понятий «ненакапливаемые отпуска» и «накапливаемые отпуска». Разделение таких понятий предопределено наличием разных правил бухгалтерского учета и процедур внутреннего финансового контроля. Например, ненакапливаемые отпуска учитываются в момент наступления отпуска.
Накапливаемые отпуска учитываются как обязательство при оказании работниками услуг, увеличивающих их права на будущий отпуск (фактически -ежемесячно), даже если отпуск является некомпенсируемым и обязательство может исчезнуть с увольнением работника. Обязательства оцениваются в сумме, предполагаемой к выплате работнику за неиспользованный отпуск, накопленный на отчетную дату. При этом следует иметь в виду, что принятое в российской практике резервирование отпусков в течение календарного года имеет мало общего как с МСФО 19, так и с правилом резервирования по МСФО 37. Российский «резерв отпусков»
является, по сути, инструментом краткосрочного финансового планирования, перенесенным в бухгалтерскую отчетность. Экономический субъект, составляющий отчетность по МСФО, вправе резервировать средства в своем внутреннем планировании, но в годовую отчетность по МСФО никакие «резервы» по ненакапливаемым отпускам не попадают.
Текущие премии, как правило, учитываются наравне с обычной заработной платой - по выходу распоряжения о начислении премий. Премии, имеющие характер юридического или признанного в практике обязательства, например, 13-ая зарплата и иные регулярные выплаты, начисляемые по окончании отчетного года, могут признаваться как обязательство в балансе на конец отчетного года, если решение о сумме и порядке выплаты принято до даты составления отчетности за год, при дополнительном условии, что: (а) механизм расчета премий позволяет оценить их сумму до выхода решения; (б) подобные премии - регулярная практика компании.
В нашем варианте Положения отдельным разделом выделен учет пенсионных планов. В соответствии с МСФО пенсионные планы классифицированы как планы с установленными взносами или с установленными выплатами, исходя из всех обстоятельств, в том числе не закрепленных юридически, но вытекающих из практики. Государственные пенсионные планы учитываются по правилам, установленным для группового плана. Работодатель не несет обязательств перед работниками сверх законной обязанности платить взносы в пенсионный фонд, поэтому государственные планы учитываются как планы с установленными взносами. Пенсионные планы с установленными взносами (defined contribution plan) - это планы, в которых ответственность экономического субъекта ограничена внесением фиксированных взносов в фонд. Все риски невыплат фондом (актуарные и инвестиционные) лежат на сотрудниках. Работодатель не гарантирует ни фиксированных, ни минимальных выплат по плану.
Планы с фиксированными взносами (в т.ч. государственные) учитываются аналогично учету заработной платы, как правило, одновременно с ней происходит следующее.
• Начисленные взносы признаются в балансе обязательством компании немедленно по факту получения услуг, с зачетом любых авансовых выплат в фонд. Дебетовые остатки ранее выплаченных авансов при этом числятся в активах - в той мере, в которой возможен их будущий возврат или зачет. Краткосрочные обязательства не дисконтируются.
• Начисление обязательства корреспондирует с начислением расхода периода, исключая вознаграждения, относимые на увеличение себестоимости продукции.
Планы с установленными выплатами - это все иные планы. Экономический субъект принимает на себя прямое обязательство обеспечить установленные пенсионные выплаты. Актуарные и инвестиционные риски (полностью или частично) лежат на компании. В целях пояснения некоторых позиций нашего проекта РСПБУ, считаем, что содержание понятия «актуарные расчеты» заключается в следующем. Актуарные расчеты - система математических и статистических закономерностей, устанавливающих взаимоотношения между страховщиком и страхователем. Они отражают в виде математических формул механизм образования и расходования страхового фонда в долгосрочных страховых операциях, связанных с продолжительностью жизни населения. К ним также относят расчеты тарифов по любому виду страхования, включая страхование от несчастных случаев, имущества, трудоспособности. Методология актуарных расчетов использует теорию вероятностей, данные демографии и долгосрочные статистические данные, финансовые исчисления. При помощи последних в тарифах учитывается доход, который получает страховщик от использования в качестве кредитных ресурсов аккумулированных взносов страхователей.
Групповые планы с установленными выплатами учитываются в разделах обязательств и активов пропорционально доле участия компании в плане. Порядок представления и раскрытия доли в групповом плане - такой же, как и для обычных (не групповых) планов с фиксированными выплатами. Если же компания не владеет достаточной информацией о состоянии дел в групповом пенсионном плане, то:
• план учитывается как план с установленными взносами;
• дополнительно раскрывается факт специфики фиксированных выплат, причины недостаточности информации, информация о дефиците или избытке в пенсионном плане, база расчета дефицита или избытка и их последствия для экономического субъекта.
Специфика учета планов с установленными выплатами, определяет необходимость выделения его в отдельный раздел Положения. В отличие от планов с установленными взносами, план с установленными выплатами требует оценки будущих выплат, и возможности получения актуарных прибылей или убытков. Для этого предлагается следующий алгоритм ведения бухгалтерского учета:
• выполнить надежную актуарную оценку сумм выплат, причитающихся работникам за услуги, выполненные в текущем и предшествующем периоде (поток денежных выплат на несколько десятилетий);
• суммарная стоимость обязательств по плану определяется как сумма дисконтированных выплат методом прогнозируемой условной единицы;
• определяется суммарная стоимость активов плана;
• определяется сумма актуарных прибылей и убытков и (отдельно) признаваемая ее часть;
• при введении в действие (изменении) плана - определяется стоимость прошлых услуг;
• при секвестре (завершении) плана - определяется итоговая прибыль (убыток).
В настоящее время российская учетная практика, деятельность государственных контролирующих органов, регуляторов фондового рынка и других субъектов администрирования испытывают острую потребность в нормативном документе методологического свойства, регламентирующем содержание, процедуры актуарных расчетов. Существующие методики применяются на усмотрение актуариев, которые не несут ответственности за результаты оценки. На наш взгляд, решение этой проблемы на законодательном уровне позволит экономическим субъектам перейти в отношениях с негосударственными пенсионными фондами, профессиональными участниками фондового рынка, размещающими пенсионные резервы в целях инвестирования на рынках, на экономически целесообразную и правовую основу.
Отдельным разделом нами также представлен учет прочих долгосрочных выплат, включающих долгосрочные отпуска, вознаграждения за выслугу лет, длительные пособия по нетрудоспособности, а также любые вознаграждения, выплачиваемые спустя 12 месяцев и более после того периода, в котором они заработаны. Сумма таких обязательств признается в виде разницы между дисконтированной суммой обязательств работодателя и справедливой стоимостью активов плана (фонда), из которого финансируется выплата (если это уместно). Выплаты, под которые не осуществляется никакое фондирование - учитываются по дисконтированной сумме обязательства. Завершаем этот раздел пунктом «признание расходов», в котором целесообразно дать описание признания в балансе, отчете о прибылях и убытках. В балансе целесообразно признавать следующее.
• Чистое обязательство по пенсионному плану (сумма четырех составляющих может быть и отрицательной, т.е. активной, что происходит, как правило, при перефинансировании фонда).
• Дисконтированную стоимость обязательств на отчетную дату. Ставку дисконта, здесь и далее, целесообразно приравнять к стоимости первоклассных корпоративных облигаций (prime rate), а при отсутствии их рынке - к рыночной ставке по государственному долгу, в той валюте, в которой номинированы обязательства по выплатам.
• (Плюс) актуарные прибыли, еще не признанные в соответствии с учетной политикой.
• (Минус) непризнанная на текущий момент стоимость прошлых услуг.
• (Минус) справедливая стоимость активов фонда на отчетную дату.
В том случае если чистое обязательство отрицательное (актив), то балансовый актив признается как наименьшее из этого числа и чистой суммы (а) любых непризнанных актуарных убытков и (б) дисконтированной суммы любых будущих выгод в виде возврата средств из плана или сокращения вложений в него. Очевидно, что если экономический субъект (работодатель) не в состоянии ни выделить средства из фонда, ни зачесть переплаты прошлых лет в счет будущих платежей, то никакой актив не должен признаваться. Когда же такие выгоды ожидаются, то сначала надо зачесть их в счет еще не признанных в балансе убытков. Активы одного плана и обязательства другого плана могут взаимозачитываться, только если (а) компания имеет юридическое право использовать прирост актива плана для исполнения обязательств других планов, (б) намеревается либо произвести перераспределение средств планов, либо одновременное исполнение обязательств.
В отчете о прибылях и убытках признается в качестве расхода:
• стоимость текущих услуг;
• процентные затраты;
• предполагаемый доход на активы плана и от права получения возмещения;
• актуарные прибыли и убытки;
• признаваемая стоимость прошлых услуг;
• результат секвестров и ликвидации плана.
Представленный в исследовании проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по оплате труда» целесообразно представить для обсуждения в общественные бухгалтерские и аудиторские организации РФ. (Институт профессиональных бухгалтеров России, саморегулируемые организации аудиторов). В связи с отсутствием нормативного акта, регулирующего в общегосударственном масштабе вопросы учета расчетов по оплате труда работников, основные учетные процедуры целесообразно закрепить в учетной политике организации.
Литература
1. Овсийчук М.Ф. Финансовый менеджмент. - М.: Кнорус, 2008.
2. Рогуленко Т.М. Разработка системы аналитического учета организации для целей финансового и управленческого учета // Вестник университета. - М.: ГУУ. -2008. - №11. - С. 300-304.
