CC BY
86
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657
раскрытие информации о вознаграждениях и социальном обеспечении работников в финансовой отчетности публичных компаний
М. А. БАХРУШИНА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности E-mail: vakhrushina@mail. ru Всероссийский заочный финансово-экономический институт
Финансовая отчетность современных публичных компаний должна содержать широкий спектр информации, в том числе и сведения социального характера. Пользователи отчетности должны быть информированы об уровне социальной ответственности собственников и руководителей компаний, в частности о степени комфортности условий деятельности трудового коллектива и представляемых ему социальных гарантиях. Порядок раскрытия подобной информации и требования, предъявляемые к ней МСФО, раскрываются в данной статье.
Ключевые слова: финансовая отчетность, публичные компании, вознаграждения, социальное обеспечение, МСФО, пенсионная система.
Раскрывая в финансовой отчетности информацию о вознаграждениях и социальном обеспечении своих работников, публичные компании руководствуются положениями МБС (IAS) 19 «Вознаграждение работникам» и МБС
(IAS) 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения».
Международный стандарт IAS 19 определяет подходы к учету затрат компании на оплату труда работников во время и по окончании их трудовой деятельности, а также последовательность раскрытия информации о них в финансовой отчетности компании. В контексте данного стандарта речь идет о всех формах вознаграждений работникам, включая заработную плату и пенсии.
Сферой применения стандарта является учет вознаграждений работникам, включая пенсионные планы в учете компании-работодателя. Формирование отчетности по пенсионным планам регулируется МБС (IAS) 26. Международный бухгалтерский стандарт IAS 19 под вознаграждением работникам определяет все формы вознаграждений и выплат компании работнику в обмен на его работу (в обмен на услуги работника).
Вознаграждения работникам включают:
• текущие вознаграждения, осуществляемые в:
— денежной форме (заработная плата, премии и бонусы, взносы на социальное обеспечение, ежегодный оплачиваемый отпуск, оплачиваемый отпуск по болезни, оплата отпусков по беременности и родам, уходу за ребенком, оплата пользования мобильным телефоном и транспортными средствами);
— неденежной форме (обеспечение жильем, автотранспортом, медицинским обслуживанием и т. п.);
• вознаграждения по окончании трудовой деятельности (пенсии и иные вознаграждения по уходу на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание после окончания трудовой деятельности);
• прочие долгосрочные вознаграждения работникам (например, оплачиваемый отпуск работнику, имеющему длительный стаж работы);
• выходные пособия;
• выплаты долевыми финансовыми инструментами (опционами).
Под выходными пособиями в МБС (IAS) 19 понимаются выплаты в связи с увольнением работника, не достигшего пенсионного возраста, включая увольнение по собственному желанию при сокращении штатов в обмен на выплату пособия.
Выплаты долевыми инструментами предполагают выплаты акциями компании и подобными инструментами, а также обязательства произвести в будущем иные выплаты, привязанные к стоимости акций компании. Учет таких выплат регламентируются МСФО (IFRS) 2 «Выплаты, основанные на акциях», вступившим в силу с 01.01.2005.
Перечисленные виды вознаграждений могут быть объединены в две группы:
— краткосрочные выплаты — вознаграждения, подлежащие выплате в срок не более 12 мес. со дня выполнения сотрудником работы (включает заработную плату, участие в прибыли, премии и бонусы, медицинское страхование, а также оплачиваемое отсутствие на работе — оплата листка нетру-
доспособности, оплачиваемый очередной отпуск или дополнительный отпуск за выслугу лет);
— долгосрочные выплаты (выплаты по окончании трудовой деятельности) — выходные пособия, представляющие собой компенсационные выплаты при увольнении или сокращении штата, и выплаты по окончании трудовой деятельности (например, пенсионное обеспечение). Классификация вознаграждений работникам, представленная на рис. 1, предопределяет порядок бухгалтерского учета вознаграждений работникам и отражение этой информации в отчетности компании-работодателя.
Оценка и начисление краткосрочных выплат. Краткосрочные вознаграждения работникам могут быть представлены в виде текущей заработной платы, премий, накапливаемых оплачиваемых отпусков, ненакапливаемых оплачиваемых отпусков, выплат, имеющих характер распределения прибыли. Компании необходимо правильно оценить и своевременно признать каждый вид ожидаемых выплат.
Обязательства по заработной плате. После того, как в течение отчетного периода сотрудник компании выполнил свою работу, компания, руководствуясь принципом начислений, должна признать в своем учете сумму текущего вознаграждения, подлежащего выплате за эту работу. Это обязательство компании, которое может быть уменьшено на уже выплаченные работнику суммы.
Дебетовые остатки ранее выплаченных авансов по заработной плате в отчетности признаются активами компании в той сумме, в которой возможен их будущий возврат или зачет. Начисление обязательства корреспондирует с начислением
Рис. 1. Временная классификация форм вознаграждений работников
расходов периода (за исключением вознаграждений, относимых на увеличение себестоимости продукции в соответствии с МБС (IAS) 2 «Запасы», МБС (IAS) 16 «Основные средства», МБС (IAS) 38 «Нематериальные активы» и т. д.).
Обязательства по выплате текущих премий. Порядок бухгалтерского учета текущих премий обычно соответствует порядку учета текущей задолженности перед работником по заработной плате. Начисление обязательства происходит после выхода распоряжения руководства компании о премировании сотрудника. Иначе отражаются обязательства по премиям, имеющим характер юридического или признанного в хозяйственной практике обязательства (выплата бонусов по результатам финансового года). В случае если решение о премировании принято до даты составления финансовой отчетности, премия признается обязательством в балансе на конец отчетного года. При этом должны соблюдаться два условия:
— выплата таких премий представляет собой регулярную практику компании;
— алгоритм расчета премии позволяет досрочно оценить ее.
Обязательства по оплате ненакапливаемых и накапливаемых оплачиваемых отпусков. К ненакап-ливаемым оплачиваемым отпускам относятся:
— отпуска по болезни;
— отпуска, предоставляемые в связи с исполнением государственных обязанностей;
— отпуск по уходу за ребенком и т. п.
Обязательства по оплате таких отпусков
признаются в момент наступления отпуска. Они учитываются как обязательства при оказании работниками услуг, увеличивающих их права на будущий отпуск. Эти права возрастают в течение года ежемесячно, даже если отпуск является некомпенсируемым и обязательство может исчезнуть с увольнением работника. Подобные обязательства оцениваются в сумме, предполагаемой к выплате работнику за неиспользованный отпуск, накопленный на отчетную дату.
Ненакапливаемые оплачиваемые отпуска не переносятся на будущие периоды: они аннулируются в случае их частичного использования в текущем периоде. Кроме того, работник не имеет права на получение денежной компенсации за неиспользованный отпуск. В отличие от ненакапливаемых отпусков накапливаемые
оплачиваемые отпуска могут быть перенесены на будущее и использованы в последующих периодах в случаях, если они не были использованы полностью в текущем периоде.
Обязательства по выплатам, имеющим характер распределения прибыли (называемые также «планами участия»), возникают в связи услугами, оказываемыми работником. Они являются следствием договорных отношений работника не с собственниками компании, а непосредственно с компанией. Поэтому они (подобно задолженности по заработной плате) отражаются в бухгалтерском учете как расход, а не как распределение чистой прибыли, если только не имеют признаков выплаты долевыми инструментами.
Если обязательства по выплате в соответствии с планами участия не погашены полностью в течение 12 мес. по окончании периода, в котором работники оказали соответствующие услуги, они реклассифицируются в долгосрочные вознаграждения работникам.
Таким образом, текущие вознаграждения признаются в учете немедленно в соответствии с принципом начисления. Никаких трудностей при этом не возникает, так как размеры обязательств известны: они определены контрактными отношениями с работниками. Оценка этих обязательств не требует актуарных оценок и применения дисконтирования. Для долгосрочных форм вознаграждения, особенно обязательств по выплатам в связи с окончанием трудовой деятельности, оценка является более сложным процессом.
Оценка и начисление долгосрочных выплат. Руководствуясь принципом начислений, МБС (IAS) 19 диктует необходимость начислять в учете и признавать в финансовой отчетности обязательства компании-работодателя по долгосрочным выплатам работникам. Считается, что трудовой стаж работника в компании приводит к возникновению определенных прав на подобные выплаты. Каждый год, проработанный сотрудником в компании, приводит к получению определенных прав на будущие компенсации. В результате возникают долгосрочные обязательства компании перед работником по вознаграждениям.
Международный бухгалтерский стандарт IAS 19 определяет четыре вида долгосрочных вознаграждений:
Вознаграждения по окончании трудовой деятельности:
- пенсии;
- прочие вознаграждения по окончании трудовой деятельности (страхование жизни, медицинское обслуживание)
Рис.
— вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
— прочие долгосрочные вознаграждения;
— выходные пособия;
— долевые компенсационные выплаты (рис. 2).
Выходные пособия выделены в самостоятельную группу в связи с тем, что причиной возникновения этих обязательств является прекращение, а не продолжение деятельности работника.
В стандарте содержатся методы оценки обязательств перед работниками по долгосрочным выплатам, а также методы соотнесения этих обязательств с продолжительностью трудового стажа. Их применение позволяет компании-работодателю оценить права каждого работника на выплату долгосрочных трудовых вознаграждений. Эти методы достаточно сложны, требуют применения дисконтирования и актуарных расчетов.
Вознаграждения по окончании трудовой деятельности выплачиваются работникам на основании формализованных и неформализованных соглашений, заключенных между работником и компанией-работодателем. Для этого компания производит денежные отчисления в специально образованные фонды, в которых они инвестируются в целях получения дополнительного дохода. Предполагается, что данные инвестиции помогут компании в будущем выполнить свои обязательства по пенсионному обеспечению. Указанная деятельность осуществляется в рамках соглашений, называемых планами вознаграждений по окончании трудовой деятельности (пенсионными планами).
Пенсионный план можно определить как совокупность условий, задающих правила осуществления долгосрочных выплат в связи с выходом сотрудника на пенсию, а также способы их финансирования.
Международный бухгалтерский стандарт IAS 19 определяет пенсионный план следующим образом. Это план, согласно которому компания платит взносы в отдельный фонд, являющийся самостоятельным юридическим лицом (в частности в пенсионный фонд), в фиксированных размерах и не несет никаких обязательств в том
Долгосрочные вознаграждения
Прочие долгосрочные вознаграждения: долгосрочные оплачиваемые отпуска (творческий отпуск, за выслугу лет); - вознаграждения за выслугу лет;
долгосрочные пособия по нетрудоспособности;
участие в прибыли и премии, подлежащие выплате по истечении 12 мес. или позже по окончании периода, в котором работник оказал соответствующие услуги
Выходные пособия
Долевые компенсационные выплаты
2. Содержание обязательств по долгосрочным вознаграждениям работникам
случае, если этот фонд окажется неспособным выплачивать пособия в полном объеме (например, в случае неплатежеспособности). Полученные фондом денежные средства инвестируются и при наступлении срока выплаты пенсий используются для расчетов с пенсионерами. Таким образом, фонд — это организация, располагающая собственными активами и имеющая обязательства перед пенсионерами. Одновременно с этим необходимо понимать, что обязательства по выплатам сохраняются за компанией-работодателем, пенсионный фонд — инструмент, с помощью которого компания исполняет свои обязательства.
Стандарт раскрывает содержание понятия «активы, находящиеся в распоряжении фонда». Это активы:
— размещенные в фонде, специально созданном для исполнения обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений работникам;
— подлежащие использованию только для выплаты вознаграждений работникам. Активы пенсионного фонда не могут быть возвращены компании.
Информация об активах и обязательствах пенсионного плана, специально созданного для целей начисления и выплаты вознаграждений юридического лица, представлена в табл. 1.
Кроме того, МБС (IAS) 19 содержит описание пенсионных планов группы работодателей, государственных пенсионных программ и пенсионных программ с застрахованными выплатами.
Планы выплаты долгосрочных вознаграждений различаются по степени фондирования — обеспеченности обязательств активами плана. Пенсионные планы, в которых для выплаты
Таблица 1
Активы и обязательства пенсионного плана, млн долл.
Показатель 2010 г. 2009 г. 2008 г.
Рыночная стоимость активов плана 180 160 155
Приведенная дисконтированная стоимость обязательств плана (220) (185) (170)
Чистое обязательство плана (40) (25) (15)
вознаграждении денежные резервы не создаются, являются фондируемыми. Осуществление выплат, сопровождающееся созданием резервов и их последующим инвестированием, свидетельствует о наличии нефондируемого пенсионного плана.
Для целеИ бухгалтерского учета важна и другая классификация. Стандарт разделяет пенсионные планы на планы с установленными выплатами и с установленными взносами, определяя различия между ними. В планах с установленными взносами компании платят взносы в виде фиксированного процента от заработнои платы сотрудников, при этом зачастую в этих планах участвуют и сами работники компании. Величина выплат, ожидающих работника при выходе на пенсию, зависит от стоимости активов, которые будут накоплены пенсионным фондом по пенсионному плану и доходностью деятельности самого фонда.
В случае участия в пенсионных планах с установленными выплатами все риски недофинансирования несет сотрудник компании.
Остальные планы стандарт относит к планам с установленными выплатами. Руководствуясь ими, компания принимает на себя прямое обязательство обеспечить установленные пенсионные выплаты (рис. 3).
Правильная идентификация пенсионного плана с однои из двух выделенных групп важна
Рис. 3. Место пенсионного фонда в системе взаимоотношении компании-работодателя с работником — получателем денежных выплат
потому, что информация в отчетности в каждом случае раскрывается по-разному. Для планов с установленными взносами в отчетности представляется лишь информация о сумме уплаченных взносов, а долгосрочные обязательства по выплатам в финансовой отчетности не признаются. Планы с установленными выплатами, напротив, обязывают компанию-работодателя к раскрытию информации о суммах обязательств по плану.
Порядок учета планов с установленными взносами соответствует учету текущей заработной платы. Как правило, эти объекты отражаются в бухгалтерском учете компании одновременно. Начисленные по пенсионному плану взносы отражаются обязательством в балансе компании немедленно после получения от работника услуг, за вычетом любых авансовых платежей, произведенных в пенсионный фонд. Дебетовые остатки ранее выплаченных авансов при этом числятся в активах компании в той мере, в которой возможен их будущий возврат или зачет. Учет ведется по методу начислений. Начисление обязательств осуществляется в корреспонденции со счетом «Расходы отчетного периода», исключая вознаграждения, относимые на увеличение себестоимости продукции (в соответствии с МБС (IAS) 2), основных средств (МБС (IAS) 16), нематериальных активов (МБС (IAS) 38 «Нематериальные активы» и т. п.). Таким образом, в отчете о совокупном доходе, представленном на отчетную дату, будет раскрыта информация о начисленных компанией расходах по долгосрочным вознаграждениям работникам, а в балансе — задолженность по взносам либо их предоплата.
Содержание и порядок разработки планов с установленными выплатами. Реализуя (фондируя) пенсионные планы с установленными выплатами, компания принимает на себя все риски, обязуется выплатить
нынешним и бывшим работникам вознаграждения установленного размера. Проблема в этом случае состоит в том, чтобы оценить размер текущих отчислений. В этих случаях компании обращаются за помощью к актуариям — специалистам в области расчета пенсионных обязательств. Выполняемые ими расчеты и производимые оценки называются актуарными. Актуарная оценка обязательств представляет собой задачу, решение которой требует использования специальных актуарных методов.
В своих расчетах актуарий использует разнообразные источники информации:
— документы, регламентирующие условия выплат;
— финансовую информацию о плане (необходимый размер пенсии, сумма производимых взносов, размер активов фонда и т. п.);
— доходность фондового рынка; процентную (дисконтную) ставку;
— инфляцию;
— базы данных о сотрудниках компании (работающих и выходящих на пенсию).
В расчетах учитывается даже вероятность смерти при исполнении служебных обязанностей.
Актуарий начинает оценку с анализа статистических данных, затем им строится модель динамики кадрового состава. Делаются также предположения о норме дисконтирования, динамике роста зарплат, пособий, инфляции и другие предположения, требования к которым определены МБС (IAS) 19. Так, например, стандарт требует применения «беспристрастных и взаимно допустимых предположений».
Актуарная оценка обязательств по долгосрочным вознаграждениям осуществляется индивидуально по каждому работнику на основе базы данных с использованием автоматизированных методов расчета.
Затем актуарий сообщает компании, в каком объеме ей необходимо производить денежные отчисления (какова стоимость текущих услуг работника), чтобы суметь выполнить будущие обязательства. Как правило, речь идет о величине процента от заработной платы, который подлежит
ежемесячному перечислению на счет пенсионного фонда.
Порядок учета планов с установленными выплатами. Стоимость прошлых услуг работников равномерно относится на расходы в течение прогнозируемого срока трудового стажа, необходимого для получения работником права на выплату трудовой пенсии. Если право уже заработано, стоимость прошлых услуг работника признается расходами немедленно. Финансовые результаты (прибыль / убыток), полученные при выполнении (секвестировании) плана с установленными выплатами или вследствие его урегулирования, признаются прибылью / убытком, когда секвестор или урегулирование имели место.
Для раскрытия в финансовой отчетности информации о пенсионном плане с установленными выплатами необходим расчет ряда показателей, выполняемый на отдельных этапах ведения бухгалтерского учета (рис. 4).
Под секвестором понимается существенное сокращение пенсионного плана, вызванное, например, реструктуризацией компании.
Рассмотрим содержание представленных на рис. 4 этапов.
Для оценки актуарных обязательств МБС (IAS) 19 рекомендует применение метода прогнозируемой будущей единицы. Он состоит в распределении актуарной современной стоимости выплат по годам стажа на пропорциональной основе. Актуарная современная стоимость (APV) выплат представляет собой рассчитанную на отчетную дату дисконтированную стоимость выплат с уче-
I. Выполнение актуарной оценки сумм выплат, причитающихся работникам за услуги, выполненные в текущем и предшествующем периодах (определение потока денежных выплат на несколько десятилетий)
1 г
II. Определение суммарной стоимости обязательств по плану путем дисконтирования выплат методом прогнозируемой условной единицы
1 г
III. Определение суммарной стоимости активов плана
1
IV. Определение суммы актуарных прибылей и убытков и их части, подлежащей признанию
V. Определение стоимости прошлых услуг - выполняется при начале реализации плана или его изменении
VI. Определение итоговой прибыли - выполняется при секвесторе (или завершении) плана
Рис. 4. Процедура учета пенсионных планов с установленными выплатами
том существующей вероятности получения долгосрочного вознаграждения. Она определяется путем прогнозирования двух показателей:
— суммы обязательств;
— стоимостной оценки текущего трудового стажа.
Первый показатель характеризует ту часть долгосрочного вознаграждения, которая «заработана» сотрудником (или должна быть начислена). Второй показатель отражает ту часть будущего вознаграждения, которая подлежит начислению в течение периода до выхода сотрудника на пенсию. Это доля стоимости вознаграждения, «заработанная» работником за год стажа.
Пример 1
Трудовой стаж работника И. И. Сидорова составляет 25 лет. Выход на пенсию планируется в 60 лет. На момент проведения оценки И. И. Сидорову исполнилось 50 лет. Для определения размера единовременного пособия, выплачиваемого при выходе на пенсию, компанией, где работает Сидоров И. И., разработана специальная методика. В ее основе положена формула, включающая трудовой стаж работника. Требуется оценить обязательства и стоимость текущего стажа при выплате единовременного пособия, уплачиваемого в связи с выходом И. И. Сидорова на пенсию.
Решение
Учитывая, что предполагаемый стаж работника И. И. Сидорова до его выхода на пенсию составит 35 лет, выполняются следующие расчеты:
— прогнозируется заработная плата И. И. Сидорова на момент его выхода на пенсию;
— зная прогнозируемый стаж и прогнозируемую заработную плату, рассчитывается прогнозируемая сумма вознаграждения;
— умножив полученный результат на ставку дисконтирования и скорректировав его на вероятность получения вознаграждения, рассчитывают APV выплат.
Допустим, что в результате проведенных расчетов APV вознаграждения составила 50 тыс. руб.
Обязательства представляют собой долю этой суммы, начисляемую на момент проведения оценки. Эта доля рассчитывается путем разложения APVвозна-граждения пропорционально прогнозируемому трудовому стажу работника: 25 / 35 х 50 = 35,7 тыс. руб.
Стоимость текущего стажа представляет собой сумму, начисляемую в течение периода оценивания, которая пропорциональна длительности оцениваемого периода. При длительности периода, составляющей один год, стоимость текущего стажа составит 1,4 тыс. руб. (1 / 35 х 50).
Для оценки стоимости активов пенсионного плана могут использоваться различные методы.
Международный стандарт IAS 19 рекомендует следующее: если с активами пенсионного плана можно отождествить какие-либо физические активы, то их рыночную стоимость и следует принять за стоимость активов плана
Актуарные прибыли и убытки возникают в результате повторения процедуры оценки активов пенсионного плана и обязательств по долгосрочным пенсионным выплатам. Причины возникновения актуарной прибыли состоят в том, что фактические изменения, происходящие в обязательствах и активах пенсионных планов в течение отчетного периода, всегда отличаются от актуарных предположений, сделанных на дату оценки. Актуарная прибыль является также следствием изменений в актуарных допущениях.
Пример 2
При проведении актуарной оценки норма доходности по активам пенсионного плана оценивалась в 15 % годовых. Фактическое значение этого показателя за 2010 г. составило 16 %. В результате появляется актуарная прибыль по активам, которая подлежит отражению в отчетности компании за 2010 г.
Особые указания МБС (IAS) 19 содержит в отношении расчета стоимости прошлых услуг, представляющей собой увеличение приведенной дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами в связи с работой сотрудников, проделанной в течение прошлых периодов, которое возникает в текущем периоде в результате введения новых или изменения существующих вознаграждений по окончании трудовой деятельности или прочих долгосрочных вознаграждениях.
Стоимость прошлого стажа признается в отчетности равномерно в течение ряда лет. Период, в течение которого производится полное списание этой суммы, рассчитывается в виде среднего по всем работникам периода до момента вестирования пособий1.
Ели вознаграждения гарантированы сразу после создания пенсионного плана с установленными выплатами, стоимость прошлых услуг тотчас должна быть списана на расходы.
Пример 3
Компания имеет пенсионный план с установленными выплатами. Согласно этому плану при выходе
1 Дата вестирования пособий — момент, когда право на пособие становится неотъемлемым.
на пенсию за каждый год работы сотруднику начисляется пенсионное вознаграждение в размере 1,5 % от заработной платы. Это пенсионное вознаграждение становится гарантированным по истечении шести лет работы в компании.
С 01.01.2010 компания увеличила пенсионное вознаграждение до 2 % от заработной платы за каждый год, проработанный начиная с 2005 г На момент повышения дисконтированная стоимость дополнительных вознаграждений за работу в течение периода с 01.01.2005 по 01.01.2010 г. формировалась следующим образом:
— сотрудники со стажем работы свыше шести лет — 300 тыс. долл. США;
— сотрудники со стажем работы менее шести лет — 240 тыс. долл. США.
Средний срок до момента, когда пенсионные вознаграждения станут гарантированными, составляет два года.
Необходимо определить порядок признания задолженности по выплате пенсионных вознаграждений.
Решение
Немедленному признанию в отчетности в качество обязательств подлежат 300 тыс. долл., поскольку эти вознаграждения уже гарантированы. Сумма в 240 тыс. долл. должна быть признана в отчетности равномерно в течение двух отчетных периодов начиная с отчетности за 2010 г.
Стоимость прошлых услуг учитывается при расчете актуарной прибыли (актуарных убытков). Кроме нее принимается во внимание изменение следующих показателей:
— стоимости текущих услуг, предоставленных компании работником;
— ожидаемого инвестиционного дохода (в виде процентов, дивидендов и прироста стоимости активов) от активов пенсионного плана.
Под стоимостью текущих услуг в МБС (IAS) 19 понимается увеличение приведенной дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами в связи с работой, выполненной сотрудником в текущем периоде.
Пример 4
Сведения об активах и обязательствах пенсионного плана за 2010 г. представлены в табл. 2. На начало периода актуарная прибыль (убыток) отсутствует. Необходимо оценить актуарную прибыль (актуарный убыток) отчетного года.
Решение
1. Спрогнозируем стоимость обязательств пенсионного плана на конец 2010 г.
(при условии, что сделанные в начале года актуарные допущения верны на 100 %). Расчет ведется по формуле:
Ожидаемая стоимость обязательств на конец года = Стоимость обязательств на начало года + Стоимость текущих услуг + Процентные затраты — Выплаченные пенсионные вознаграждения.
Процентные затраты составят 200 долл. (2 000 х 10 / 100).
Ожидаемая стоимость обязательств на конец года будет составлять 1 790 долл. (2 000 + 250 + 200 — 260).
2. Спрогнозируем стоимость активов пенсионного плана на конец 2010 г. (при условии, что сделанные в начале года актуарные допущения верны на 100 %). Расчет ведется по формуле:
Ожидаемая стоимость активов на конец года = Стоимость активов на начало года — Выплаченные пенсионные вознаграждения. + Процентный доход + Взносы, уплаченные в фонд.
Процентный доход составит 300 долл. (2 000 х 15 / 100).
Ожидаемая стоимость активов на конец года будет составлять 2 200 долл. (2 000 — 260 + 300 + 160).
3. Рассчитаем актуарную прибыль и актуарный убыток:
— актуарная прибыль составляет 900 долл. (3 100 — 2 200);
— актуарный убыток равен 1 010 долл. (2 800 — 1 790).
Международный бухгалтерский стандарт IAS 19 допускает три метода отражения актуарных прибылей и убытков, содержание которых представлено в табл. 3.
Долгосрочные обязательства по выплатам, информация о которых раскрывается в финансовой отчетности, не тождественны актуарным обязательствам. Различия между ними связаны с особеннос-
Таблица 2
Активы и обязательства пенсионного плана за 2010 г.
Показатель Сумма
По состоянию на 01.01.2010: — рыночная стоимость активов плана, долл.; — дисконтированная стоимость обязательств плана, долл. 2 000 (2 000)
В течение 2010 г: — стоимость текущих услуг, долл.; — взносы, уплаченные в фонд, долл.; — выплаченные пенсионные вознаграждения, долл. 250 160 (260)
Актуарные допущения: — процентная ставка, %; — доходность инвестиций, % 10 15
По состоянию на 31.12.2010: — рыночная стоимость активов плана, долл. — дисконтированная стоимость обязательств плана, долл. 3 100 (2 800)
Таблица 3
Методы отражения актуарных прибылей и убытков и их содержание
Название метода Содержание метода
Метод совокупного дохода Актуарные прибыли и убытки отражаются в составе прочего совокупного дохода в отчете о совокупном доходе того периода, в котором они были выявлены
Метод «коридора» Любые актуарные прибыли и убытки, превышающие большее из двух значений — 10 % от приведенной стоимости обязательства плана с установленными выплатами и 10 % от справедливой стоимости активов плана (если таковые имеются); — амортизируются в течение срока, не превышающего оставшийся срок трудовой деятельности работника
Метод ускоренного списания актуарных прибылей и убытков Ускоренное отнесение актуарных прибылей и убытков на счет прибылей и убытков, в том числе и в периоде, когда актуарные прибыли и убытки были выявлены
тями признания актуарных прибылей и стоимости прошлого стажа. В случае немедленного признания указанных сумм различий не было бы.
На практике это условие не соблюдается. Данные, приведенные в табл. 2, показывают, что, применяя метод «коридора», компания имеет право признать лишь ту часть актуарной прибыли (убытка), которая выходит за пределы 10 %-ного отклонения от максимальной из двух величин: стоимости активов плана и стоимости актуарных обязательств. Признание выходящей за рамки «коридора» суммы также осуществляется в течение ряда лет.
Пример 5
Воспользовавшись данными примера 3, и использовав метод «коридора», осуществить признание в отчетности чистого обязательства.
Решение
Десять процентов активов пенсионного плана составят 265 долл. (2 650 х 10 / 100).
Десять процентов обязательств будут равны 280 долл. (2 800 х 10 / 100).
Из двух значений выбираем большее, т. е. 280 долл., что и составляет предельное значение коридора.
Актуарная разница определяется в виде разницы между актуарным убытком и актуарной прибылью и составляет 110 долл. (1 010 — 900).
На конец года чисто обязательство признается в сумме 40 долл. (чистое обязательство (разница между стоимостью обязательств и активов плана в сумме 150 долл. (2 800 — 2 650) за минусом непризнанной актуарной разницы в сумме 110 долл.)
Вместе с тем чистое обязательство по пенсионному плану представляет собой приведенную дисконтированную стоимость пенсионных обязательств за вычетом справедливой стоимости активов плана, скорректированную на непризнанные актуарные прибыли и
убытки (рис. 5). Ставка дисконта определяется посредством оценки доходности первоклассных корпоративных облигаций, а при отсутствии их рынка — как рыночная ставка по государственному долгу, в той валюте, в которой номинированы обязательства по выплатам.
В случае перефинансирования фонда алгебраическая сумма представленных на рис. 5 составляющих может быть и отрицательной. В этом случае в балансе компании-работодателя признается актив как наименьшее из двух значений:
• значения, полученного в результате выполненных расчетов (см. рис. 5);
• чистой суммы:
— любых непризнанных актуарных убытков;
— дисконтированной суммы любых будущих выгод в виде возврата средств из плана или сокращения вложений в него.
На практике возможна ситуация, при которой активы пенсионного плана превысят размер долгосрочных вознаграждений, что свидетельствует о профиците плана. В этом случае следует руководствоваться интерпретацией IFRIC 14 «Предельное значение актива плана, минимальные требования к фондированию пенсионных
+
Рис. 5. Процедура расчета чистых обязательств по пенсионному плану
Дисконтированная стоимость обязательств на отчетную дату
Актуарные прибыли, еще не признанные в соответствии с учетной политикой
Не признанная в текущий момент стоимость прошлых услуг (прошлого стажа)
Справедливая стоимость активов фонда на соответствующую дату
Чистые обязательства пенсионного плана
планов и их взаимозависимость», разработанной к МБС (IAS) 19. Она содержит алгоритм расчета суммы, которую можно признать в отчетности активом. Кроме того, №ЫС 14 разъясняет, как установленные законом или пенсионным договором требования минимального фондирования пенсионного плана могут влиять на величину чистого обязательства (чистого актива) плана.
Раскрытие информации о вознаграждениях работникам в примечаниях к финансовой отчетности. Международный бухгалтерский стандарт IAS 19 не содержит требований в отношении раскрытия дополнительной информации о краткосрочных вознаграждениях работнику, о прочих долгосрочных вознаграждениях и о выходных пособиях.
Общим является требование представления описания типа пенсионных планов, которыми владеет компания.
По пенсионным планам с установленными взносами подлежит раскрытию информация о суммах, признанных расходами по планам с установленными взносами. Согласно МБС (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» отдельно должны представляться сведения о перечислениях, предназначенных ключевому управленскому персоналу.
По пенсионным планам с установленными выплатами (по каждому из них) должны быть представлены следующие сведения:
• учетная политика компании в части признания актуарных прибылей и убытков;
• общее описание плана;
• результаты сверки активов и обязательств, признанных в балансе, включая:
—дисконтированную стоимость обязательств по плану с установленными выплатами, совершенно не обеспеченными ресурсами;
— дисконтированную стоимость обязательств по плану с установленными выплатами, обеспеченными ресурсами на отчетную дату полностью или частично;
— справедливую стоимость всех активов плана на отчетную дату;
— чистые актуарные прибыли и убытки, не признанные в балансе;
— стоимость прошлых услуг, не признанных в балансе;
— справедливую стоимость любого права на возмещение, признанного в качестве актива, с кратким описанием связи между правом на
возмещение и соответствующим обязательством;
— другие величины, признанные в балансе;
• результаты сверки, раскрывающей изменения чистых обязательств (или активов) в течение периода, признанные в балансе:
— суммарные расходы, признанные в отчете о совокупном доходе, по каждой статье;
— фактический доход по активам плана;
• основные актуарные допущения, использованные на отчетную дату, в том числе:
— ставки дисконтирования;
— ожидаемые нормы дохода на любые активы плана по периодам, представленным в финансовой отчетности;
— планируемые темпы роста заработной платы и изменения других переменных, являющихся условиями пенсионного плана и определяющие увеличение вознаграждения в будущем;
— ожидаемые нормы дохода от любого права на возмещение, признанного активом, по периодам, представленным в финансовой отчетности.
В случае если компания владеет более чем одним пенсионным планом с установленными выплатами, необходимые сведения могут представляться в интегрированном виде раздельно по каждому пенсионному плану или по группам, сформированным по принципу представления прозрачной информации, в наибольшей степени полезной заинтересованным пользователям.
Российские правила ведения учета. Правила раскрытия информации о размерах вознаграждений , выплачиваемых основному руководящему составу организации (в совокупности и по каждому виду выплат) регламентируются Положением по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008), утвержденным приказом Минфина России от 29.04.2008 № 48н. Такая информация должна содержаться в бухгалтерской отчетности всех государственных корпораций, федеральных государственных унитарных предприятий, открытых акционерных обществ с преобладающим государственным участием, получающих различные виды государственной поддержки.
В соответствии с требованиями международных стандартов ПБУ 11/2008 подразделяет вознаграждения на два вида: краткосрочные и долгосрочные.
К краткосрочным вознаграждениям относятся суммы, подлежащие выплате в течение отчетного периода и 12 мес. после отчетной даты (оплата труда за отчетный период с начисленными на нее налогами и иными обязательными платежами, ежегодного оплачиваемого отпуска за работу в отчетном периоде, а также оплата организацией лечения, медицинского обслуживания, коммунальных платежей и т. п.).
Долгосрочными вознаграждениями признаются суммы, подлежащие выплате через 12 мес. после отчетной даты: вознаграждения по окончании трудовой деятельности, включая платежи (взносы) организации по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу основного управленческого персонала со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), и иные платежи, обеспечивающие выплаты пенсий и другие социальные гарантии основному управленческому персоналу по окончании трудовой деятельности. Долгосрочными вознаграждениями также признаются опционы эмитента, акции, паи, доли участия в уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе, иные долгосрочные вознаграждения.
В соответствии с ПБУ 11/2008 государственным компаниям и предприятиям необходимо по перечисленным видам выплат раскрыть в своей отчетности дополнительную информацию.
По каждой категории управленческого персонала отражаются данные о выплате премий, бонусов, опционов на акции и иные стимулирующие выплаты, например, единовременные выплаты материальной помощи к отпуску, не предусмотренные коллективным договором и положением о премировании. Подлежит также раскрытию информация об оплате товаров (работ, услуг), в том числе коммунальных услуг, питания, страховых взносов по договорам добровольного страхования, обучения в личных интересах и т. п.
В пояснительной записке необходимо также привести сведения о среднемесячном размере оплаты труда сотрудников организации и его соотношении со среднемесячной оплатой ключевого персонала. Отдельному раскрытию подлежит информация о соотношении в уровнях оплаты труда 10 % работников с наиболее низкой зарплатой и 10 % работников с самой высокой оплатой труда. Кроме того, приводится соотно-
шение среднемесячной оплаты труда с учетом иных вознаграждений работников организации и основного управленческого персонала.
В соответствии с ПБУ 11/2008 в пояснительной записке необходимо также отразить долю управленческих расходов в общей структуре расходов организации. Кроме того, следует также привести сведения о сокращении размеров вознаграждений (премий, бонусов, опционов на акции и иных стимулирующих выплат) основного управленческого персонала, в том числе об отказе от выплаты вознаграждений.
Организации, имеющие бюджетное финансирование, в составе информации о вознаграждениях руководящего состава должны представить сведения о сумме бюджетных средств, выделенных и использованных на расходы текущего характера, в том числе на оплату труда, с выделением расходов на оплату труда и вознаграждений основного управленческого персонала.
Таким образом, на пути реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с принципами МСФО предпринимаются пока лишь первые шаги в части раскрытия информации о вознаграждениях работникам. В отличие от МБС (1АБ) 19 в настоящее время подлежит обязательному раскрытию информация о выплатах вознаграждений лишь ключевому управленческому персоналу организаций. Кроме того, положения российского стандарта в первую очередь направлены на повышение прозрачности информации об использовании средств государственного финансирования.
Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (МБС 26). Ранее были рассмотрены содержание пенсионных планов и их предназначение. Международный бухгалтерский стандарт IAS 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения» определяет информацию, которую необходимо раскрыть по каждому такому плану. Данный стандарт дополняет МБС (IAS) 19 «Вознаграждения работникам».
Положения стандарта должны применяться к отчетности по пенсионным планам, адресованной всем его участникам, независимо от того, является ли данный план:
— отдельным фондом;
— планом, управляемым страховой компанией;
— планом с установленными выплатами (или установленными взносами);
— планом, финансируемым другими сторонами, а не компанией-работодателем;
— формальным или неформальным соглашением.
Стандарт применяется также независимо от того, представлен ли пенсионный фонд специально созданным юридическим лицом, или таковое не создавалось, независимо от наличия доверительных собственников — кому перечисляются взносы и кем выплачиваются пенсии.
Положения МБС (IAS) 26 не распространяются на другие формы материального поощрения сотрудников:
— пособия за выслугу лет;
— выходные пособия, выплачиваемые при увольнении;
— выплаты, проведенные в рамках специально разработанных планов по увольнению или по сокращению кадров;
— выплаты в рамках премиальных и медицинских планов.
Стандарт оперирует терминами, содержание большинства из которых раскрыто в МБС (IAS) 19: пенсионные планы, пенсионные планы с установленными взносами, пенсионные планы с установленными выплатами, актуарная дисконтированная стоимость. Вместе с тем вводятся и новые понятия. Так, члены пенсионного плана или другие лица, имеющие право на получение пенсии, определены стандартом как участники.
Стандарт использует понятие «гарантирован -ные пенсии», под которыми понимаются пенсии, право на получение которых (в соответствии с условиями пенсионного плана) не обусловлено продолжением трудовых договоров между сотрудниками и компанией.
Чистые активы пенсионного плана — разница между активами пенсионного плана и обязательствами, отличающимися от актуарной дисконтированной стоимости будущих пенсий.
Финансовая отчетность пенсионного плана с установленными взносами должна включать:
— отчет о чистых активах пенсионного плана, которые могут быть использованы для выплат;
— отчет об изменениях в чистых активах пенсионного плана, которые могут быть использованы для выплат;
— основные положения учетной политики;
— описание пенсионного плана и любых изменений, произошедших в нем в течение дан-
ного периода (включая их влияние на отчетные показатели плана);
— описание политики финансирования пенсионного плана.
Порядок учета и представления отчетности. Международный бухгалтерский стандарт IAS 19 подразделяет все пенсионные планы:
— на планы с установленными взносами;
— на планы с установленными выплатами.
В свою очередь МБС (IAS) 26 определяет
состав отчетности по каждому из них.
Финансовая отчетность пенсионного плана с установленными взносами. Обязательства компании-работодателя, располагающей таким планом, погашаются за счет взносов, регулярно начисляемых с размера заработной платы работников и перечисляемых в фонд. Поэтому все участники плана заинтересованы в его эффективной работе, в осуществлении контроля за целевым расходованием средств фонда, т. е. в представлении прозрачной отчетной информации.
Отчетность пенсионного плана с установленными взносами должна содержать раздел о чистых активах пенсионного плана, характеризующих реальные возможности фонда погашать обязательства перед пенсионерами. Кроме того, раскрывается содержание политики финансирования пенсионного плана.
Финансовая отчетность пенсионного плана с установленными выплатами представляет собой набор отчетных форм. Согласно МБС (IAS) 26 она должна включать:
— отчет, составляющий чистые активы пенсионного плана, которые могут быть использованы для выплат, и актуарную приведенную (дисконтированную) стоимость причитающихся пенсий с указанием на итоговый профицит (дефицит) пенсионного плана или ссылку на эту информацию в прилагаемом к финансовому отчету актуарном отчете. Актуарные оценки согласно существующей практике проводятся с периодичностью, не превышающей три года. Если на дату составления отчетности актуарная оценка произведена не была, за основу принимается последняя из имеющихся оценок, при этом указывается дата ее проведения;
— отчет об изменениях в чистых активах пенсионного плана, которые могут быть использованы для выплат;
— отчет о движении денежных средств;
— основные положения учетной политики;
— описание пенсионного плана и любых изменений в нем за отчетный период. Отдельно раскрывается влияние этих изменений на отчетные показатели плана.
Кроме того, финансовая отчетность должна включать разъяснение взаимосвязи, существующей между актуарной приведенной стоимостью причитающихся к выплате пенсий и чистыми активами пенсионного плана, которые могут быть использованы для выплат, а также политику финансирования пенсионных обязательств.
Инвестиции, составляющие активы любого пенсионного плана (как с установленными выплатами, так и с установленными взносами), отражаются по справедливой стоимости.
Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности. В тех случаях, когда невозможно определить справедливую стоимость инвестиций пенсионного плана, раскрывается причина такого положения, а также приводится информация о справедливой стоимости инвестиций в случае, если они учитываются не по рыночной стоимости.
Возможны и другие раскрытия:
— применяемый компанией метод оценки активов;
— подробные сведения о каждой отдельной инвестиции, превышающей либо 5 % чистых активов пенсионного плана, либо 5 % общей стоимости ценных бумаг любого класса;
— обязательства, отличающиеся от актуарной (дисконтированной) стоимости долгосрочных вознаграждений;
— информация о каждой инвестиции работодателя.
В пенсионных планах с установленными выплатами приводятся использованные актуарные допущения и методы расчета актуарной дисконтированной стоимости долгосрочных вознаграждений.
Независимо от типа пенсионного плана приводятся следующие сведения:
— название работодателя и групп работников, охваченных планом (участников плана);
— вид пенсионного плана (с установленными взносами или установленными выплатами);
— число участников, получающих пенсии, а также количество участников, не выработавших пенсионный стаж (в соответствии с классификацией, принятой компанией);
— сведения об участии отдельных категорий работающих в финансировании пенсионного плана и о причитающихся им пенсиях;
— описание каждого из условий финансирования плана;
— изменения, произошедшие в условиях пенсионного плана в течение отчетного периода.
Международный бухгалтерский стандарт IAS 26 приветствует и раскрытие иной информации, полезной заинтересованным пользователям.
Российская практика ведения учета. В российской практике (в отличие от требований МСФО) отсутствует деление пенсионных планов на планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами. Все пенсионные планы и соответствующие им выплаты пенсий по окончании трудовой деятельности квалифицируются как планы с установленными взносами.
Отчисления от заработной платы по определенному государством проценту осуществляются организациями-работодателями в государственный пенсионный фонд (в отдельных случаях — в негосударственный пенсионный фонд). Обязательства по взносам в пенсионный фонд отражаются в отчетности в виде расходов периода по мере признания затрат.
Кроме того, в российской практике начисления и учета пенсионных выплат не применяются актуарные оценки, что препятствует расчету будущих гарантированных выплат пенсионерам. В отличие от зарубежной практики работник российской компании не может предвидеть размер будущих пенсионных выплат, причитающихся ему.
Это свидетельствует о недостаточно развитых пенсионной системе России и подходах к ее учету.
Список литературы
1. Международный бухгалтерский стандарт IAS 19 «Вознаграждение работникам». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-19.htmL
2. Международный бухгалтерский стандарт IAS 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-26.html.
3. Разъяснение КРМФО (IFRIC) 14 «Предельная величина актива пенсионного плана с установленными выплатами, минимальные требования к финансированию и их взаимосвязь». URL: http://allmsfo. ru/krmfo-ifric-14.html.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008): приказ Минфина России от 29.04.2008 № 48н.
