CC BY
391
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УДК 657:336.717
НАПРАВЛЕНИЯ СБЛИЖЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА В РОССИИ С ТРЕБОВАНИЯМИ МСФО
Т. Ю. ДРУЖИЛОВСКАЯ,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: tdruzhilovskaya@yandex. ru Т. В. ИГОНИНА, аспирант кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: tdruzhilovskaya@yandex. ru Нижегородский коммерческий институт
Одной из важнейших задач бухгалтерского учета является формирование достоверной информации об обязательствах организации. В настоящей работе рассматриваются проблемы признания, оценки, учета и отражения в отчетности обязательств по оплате труда, осуществляется сопоставление требований к учету данного вида обязательств в российских и международных стандартах, обосновываются авторские предложения по совершенствованию требований к учету обязательств по оплате труда в отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету.
Ключевые слова: обязательство, кредиторская задолженность, бухгалтерский учет, финансовая отчетность, Международные стандарты финансовой отчетности.
Реформирование российского бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) должно затрагивать все объекты учета. Как известно, базовыми элементами, характеризующими положение организации в финансовой
отчетности, являются активы, обязательства и капитал. Одними из важнейших видов обязательств являются обязательства организации, обусловленные начислением заработной платы работникам. Регламентации в отношении учета этих обязательств должны давать ответы на такие вопросы, как определение обязательств по оплате труда, их состав, оценка и раскрытие в отчетности. Исследуем степень близости требований к учету обязательств по оплате труда в системах российских и международных стандартов на современном этапе развития бухгалтерского учета.
Обратимся к МСФО. Полагаем, что для ответа на вопрос о том, каковы требования МСФО к учету и отражению в отчетности обязательств по оплате труда, следует рассмотреть МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)» и МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе долевых инструментов» [1].
В МСФО (IAS) 19, посвященном вознаграждениям работникам, изложены требования к признанию и оценке обязательств по оплате труда, обусловленных различными видами вознаграждений работникам. Для целей оценки и отражения в отчетности данных обязательств все вознаграждения работникам в МСФО (IAS) 19 подразделяются на четыре группы.
Первая группа представлена краткосрочными вознаграждениями. Это вознаграждения за отработанное и неотработанное время, краткосрочные оплачиваемые отпуска, вознаграждения в неденежной форме, подлежащие погашению в течение 12 мес. после оказания услуг работником. Обратим внимание на то, что согласно МСФО (IAS) 19 к краткосрочным вознаграждениям относят также взносы на социальное обеспечение, подлежащие погашению в течение 12 мес. При начислении краткосрочных вознаграждений в учете и отчетности признаются обязательство и расход. Однако расход признается только в том случае, если в соответствии с иными международными стандартами данные суммы не включаются в себестоимость актива. К ситуациям, в которых указанные суммы включаются в себестоимость активов, относятся следующие. Согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы» суммы оплаты труда включаются в состав запасов, если они непосредственно связаны с созданием этих запасов. В соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» начисленные вознаграждения включаются в себестоимость основных средств, если они связаны с созданием основных средств. Особенностью оценки обязательств по оплате труда, обусловленных краткосрочными вознаграждениями работникам, является то, что данные обязательства не дисконтируются [1].
Ко второй группе относятся вознаграждения по окончании трудовой деятельности. Это обязательства по учету пенсий, страхования жизни и медицинского обслуживания по окончании трудовой деятельности. Обязательства данной группы оцениваются по дисконтированной стоимости. В отличие от требований, предъявляемых МСФО (IAS) 19 к учету краткосрочных вознаграждений, регламентации по признанию, оценке и отражению в отчетности вознаграждений по окончании трудовой деятельности достаточно сложны. Особенно сложными являются требования к учету
вознаграждений работникам при применении компанией пенсионных планов с установленными выплатами. Данные требования изложены не только в МСФО (IAS) 19, им посвящен самостоятельный международный стандарт — МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)». Согласно требованиям указанных стандартов компания должна определить размеры выплат, причитающихся работникам, на основе актуарных допущений в отношении демографических (текучесть и смертность персонала) и финансовых (будущее увеличение пенсий) переменных, которые будут оказывать влияние на величину затрат на выплату пенсий. Определение показателей на основе актуарных допущений требует применения специальных методов актуарных расчетов. Обязательства по пенсионным планам в безоговорочном порядке дисконтируются. При этом для определения дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами необходимо применение метода прогнозируемой условной единицы. В отчетности должны быть отражены также активы пенсионного плана. Для их оценки применяется справедливая стоимость. Кроме этого, следует рассчитать и отразить общую сумму актуарных прибылей и убытков и сумму тех актуарных прибылей и убытков, которые должны быть признаны. При введении в действие или изменении плана необходимо показать итоговую стоимость прошлых услуг, а при секвестре или исполнении обязательств по плану — итоговую прибыль или убыток. Исходя из приведенных требований, последовательность действий, необходимая для учета и отражения в отчетности перечисленных показателей, выглядит следующим образом [1, 5]:
a) с применением методов актуарных расчетов определяется оценка суммы выплат, причитающихся работникам за оказанные ими услуги в текущем и предшествующих периодах (включая расчеты заработной платы и затраты на медицинское обслуживание);
b) данные выплаты дисконтируются с помощью метода прогнозируемой условной единицы, и определяются дисконтированная стоимость обязанностей по пенсионному плану с установленными выплатами и стоимость текущих услуг;
c) определяется справедливая стоимость активов пенсионного плана;
d) рассчитываются общая сумма актуарных прибылей и убытков и сумма тех актуарных прибылей и убытков, которые должны быть признаны;
e) при введении в действие или изменении плана определяется итоговая стоимость прошлых услуг;
f) при секвестре или исполнении обязательств по пенсионному плану определяется итоговая прибыль или убыток.
Отметим, что компания также должна учитывать и вмененные обязанности, вытекающие из ее сложившейся практики.
В результате выполнения перечисленных действий величина обязательства компании по пенсионным планам с установленными выплатами представляет собой чистый итог: дисконтированная стоимость обязанности по плану с установленными выплатами на конец отчетного периода плюс любые актуарные прибыли (за вычетом любых актуарных убытков), еще не признанные в соответствии с учетной политикой минус не признанная на текущий момент стоимость прошлых услуг и минус справедливая стоимость активов пенсионного плана на конец отчетного периода (если таковые имеются), которые непосредственно предназначены для исполнения обязанностей.
Третья группа вознаграждений работникам включает прочие долгосрочные вознаграждения работникам, к которым относятся обязательства по учету вознаграждений за долгосрочные оплачиваемые отпуска, юбилеи и прочие вознаграждения за выслугу лет, долгосрочные пособия по нетрудоспособности. Сумма, признанная в качестве такого обязательства, согласно МСФО (IAS) 19 рассчитывается следующим образом: дисконтированная стоимость обязанности по плану с установленными выплатами на конец отчетного периода минус справедливая стоимость активов пенсионного плана на конец отчетного периода (если таковые имеются), которые непосредственно предназначены для исполнения обязанностей [1].
Для оценки прочих долгосрочных вознаграждений, так же, как и для обязательств по окончании трудовой деятельности, применяется дисконтированная стоимость. Вместе с тем требования к
отражению обязательств, относящихся ко второй и третьей группам, неодинаковы. Отличие заключается в приведенных выше пп. «d» и «e». При отражении обязательств, относящихся ко второй группе, актуарные прибыли и убытки признаются с учетом соответствующих границ, если чистые накопленные актуарные прибыли и убытки на конец отчетного периода превышают большее их значение: 10 % дисконтированной стоимости обязанностей по плану с установленными выплатами на эту дату (до вычета активов плана) и 10 % справедливой стоимости любых активов плана на эту дату. Для отражения обязательств, относящихся к третьей группе вознаграждений работникам, актуарные прибыли и убытки признаются немедленно и приведенные границы не применяются. При учете обязательств, относящихся ко второй группе, стоимость прошлых услуг признается в течение определенного периода времени, например, на равномерной основе. При учете обязательств, относящихся к третьей группе, вся стоимость прошлых услуг признается немедленно. Таким образом, можно сделать вывод, что в отличие от обязательств по окончании трудовой деятельности для отражения прочих долгосрочных обязательств по оплате труда применяется упрощенный метод учета [5].
Кроме перечисленных различий в признании и оценке, требования МСФО (IAS) 19 отличаются и в отношении раскрытия в отчетности информации об обязательствах по оплате труда, относящихся ко второй и третьей группам. Для обязательств, относящихся к пенсионным планам с установленными выплатами, имеют место конкретные требования к раскрытию информации в отчетности. В отношении же обязательств третьей группы определенных требований нет, и информация в определенном формате должна раскрываться в том случае, когда этого требует какой-либо другой стандарт. Так, например, МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» требует раскрытия такой информации управленческому персоналу [1].
К четвертой группе вознаграждений работникам относятся выходные пособия. Данные вознаграждения связаны с прекращением службы работника, а не с ее продолжением. Прекращение службы может осуществляться как по инициативе работников, так и по инициативе работодателя.
Подходы МСФО (IAS) 19 к оценке обязательств в этих двух случаях различаются. Для оценки обязательств по начислению выходного пособия при прекращении службы работника по его собственной инициативе и выплате данного пособия по истечении более чем 12 мес. требуется использовать дисконтированную стоимость с применением ставки дисконта, определенной на основе рыночной доходности высококачественных корпоративных облигаций. В случае, когда работодатель сделал работникам предложение уволиться, базой для оценки обязательства по начислению выходных пособий служит ожидаемое количество работников, которые примут такое предложение. Информация о выходных пособиях должна раскрываться в определенном порядке в том случае, когда этого требует другой стандарт. Например, уже упомянутый МСФО (IAS) 24 требует информации о выходном пособии для ключевого управленческого персонала, а МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» требует раскрытия соответствующей информации в случае, если выходные пособия могут привести к существенным расходам [1].
В зависимости от условия погашения обязательств в системе МСФО разграничиваются ситуации, когда выплаты осуществляются:
1) денежными средствами и иными активами, не относящимися к долевым инструментам, и
2) долевыми инструментами организации (акциями, опционами на акции и т. п.) или денежными средствами, величина которых определяется на основе стоимости долевых инструментов. Учет выплат во втором варианте регламентируется отдельным стандартом—МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе долевых инструментов». Согласно данному стандарту обязательства по оплате труда в случае их погашения долевыми инструментами или на основе стоимости долевых инструментов должны оцениваться по справедливой стоимости [1].
Рассматривая требования международных стандартов к учету и отражению в отчетности обязательств по оплате труда, нельзя не отметить, что данные требования в последнее время подвергались определенным изменениям. Так, изначально в представленной в МСФО (IAS) 19 классификации вознаграждений работникам фигурировали пять групп. При этом в пятую группу
входили выплаты работникам, основанные на долевых инструментах компании. Принятие МСФО (IFRS) 2 привело к изменениям в классификации вознаграждений работникам в МСФО (IAS) 19 и регламентации рассмотренных выше четырех групп. Полагаем, что упразднение пятой группы вознаграждений работникам не вносит принципиального изменения в их учет, поскольку к таким вознаграждениям в обязательном порядке будут применяться требования МСФО (IFRS) 2. Считаем также, что предыдущая группировка была в определенной степени обоснованной, поскольку вознаграждения работникам классифицировались по-разному как раз вследствие их различной оценки и отражения в отчетности. Нельзя не отметить и тот факт, что в достаточной степени сложные требования МСФО (IAS) 19 к учету и отражению в отчетности вознаграждений работникам по пенсионным планам с установленными выплатами в последнее время являются объектом дискуссий, что может обусловить внесение в данный стандарт определенных изменений.
Осуществленный анализ требований международных стандартов к учету и отражению в отчетности обязательств по оплате труда показал, что в системе МСФО данному виду обязательств уделяется много внимания, имеется достаточно развитая система стандартов, содержащих необходимые регламентации, решены вопросы признания, оценки и отражения в отчетности различных видов вознаграждений работникам. Аналогичная ситуация, к сожалению, отсутствует в системе российских нормативных документов по бухгалтерскому учету. Необходимо признать, что требования к учету обязательств по оплате труда в отечественных бухгалтерских стандартах не являются достаточно разработанными. Данный факт в значительной степени обусловлен отсутствием в российских стандартах отдельного Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), раскрывающего требования к учету информации об обязательствах по оплате труда. В связи с этим такие вопросы, как определение обязательств по оплате труда, их состав, оценка и раскрытие в отчетности, остаются неурегулированными в отечественном учете.
Обратим внимание на то, что в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету
нет общего определения понятия «обязательство», в том числе нет и определения понятия «обязательства по оплате труда». В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации говорится о трудовых ресурсах, понятие «обязательства по оплате труда» в данном нормативном документе не применяется. Вместе с тем понятие «трудовые ресурсы» также не определяется. Несмотря на то, что в ст. 4 данного нормативного документа указывается, что задачей бухгалтерского учета является формирование информации об использовании трудовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами, нормы, нормативы и сметы не раскрываются. В этом же Положении говорится о том, что фактические производственные затраты трудовых ресурсов включаются в фактическую стоимость произведенного имущества, однако правила включения таких затрат в себестоимость не конкретизируются.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) в составе кредиторской задолженности бухгалтерского баланса отражается задолженность перед персоналом организации. Отметим, что и в этом нормативном документе не применяется термин «обязательства по оплате труда». В данном нормативном документе указывается на необходимость отражать в отчете о движении денежных средств сумму, направленную на оплату труда, но требования к формированию и раскрытию указанной суммы отсутствуют [2].
В Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) уточняется, что к расходам на создание нематериального актива относятся, в частности, «расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технических работ по трудовому договору». Однако и в этом ПБУ не раскрывается, какие именно расходы на оплату труда и каким способом учитываются в стоимости созданного нематериального актива. Не применяется и понятие «обязательства по оплате труда» [4].
В Положении по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)
говорится о том, что выраженные в иностранной валюте средства в расчетах должны пересчи-тываться в рубли, однако и в этом нормативном документе не детализируются данные «средства в расчетах» и не раскрываются особенности учета обязательств по оплате труда, выраженных в иностранной валюте [3].
Кроме перечисленных документов, расходы на оплату труда работников организации фигурируют в Методических указаниях по учету материально-производственных запасов. В них говорится, что в состав транспортно-заготовитель-ных расходов входят «расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов, работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов, работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) в организацию, отчисления на нужды указанных работников». Однако отметим, что в данном нормативном документе вновь не раскрывается, какие именно расходы на оплату труда перечисленных работников включаются в состав транспортно-заготовительных расходов, и не используется термин «обязательства по оплате труда». При решении вопроса об оценке готовой продукции в Методических указаниях применяется термин «трудовые ресурсы», который, как и в других нормативных документах, не определяется [6].
В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций применяется термин «расчеты с персоналом по оплате труда» и приводятся типовые корреспонденции счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» с различными счетами бухгалтерского учета. Однако при этом не детализируется, какие именно расчеты по оплате труда необходимо учитывать в составе различных производственных затрат. Отметим также, что согласно Инструкции по применению Плана счетов синтетический счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» предназначен для обобщения информации обо всех выплатах работникам. Особенности же оценки и
учета разных видов выплат в данном нормативном документе не рассматриваются.
Проведенный анализ показывает, что в современных российских нормативных документах по бухгалтерскому учету применяются неодинаковые термины для отражения информации об обязательствах по оплате труда, не рассматриваются вопросы оценки, признания и классификации этих обязательств. Нет и регламентаций относительно включения в себестоимость тех или иных активов различных видов выплат работникам, при этом не решен вопрос о том, какие виды выплат должны включаться в себестоимость активов, а какие признаваться расходами периода.
В отечественной учебной литературе обычно разграничиваются обязательства по оплате труда за отработанное и неотработанное время. Кроме этого, подразделяются выплаты работникам и в социальные фонды, а также различаются обязательства в зависимости от источника выплаты, например выплаты, осуществляемые за счет включения соответствующих затрат в себестоимость готовой продукции, и выплаты, осуществляемые за счет средств Фонда социального страхования РФ.
Сравнивая отечественный подход к разграничению обязательств по оплате труда с классификацией вознаграждений работникам, представленной в МСФО (IAS) 19, нельзя не
признать, что они осуществляются на разной основе. Целью классификации выплат работникам в международном стандарте является выработка регламентаций по их достоверной оценке и признанию в отчетности. Отметим, что такая цель не преследуется в отечественной учебной и нормативной литературе. Оценка обязательств по оплате труда в МСФО (IAS) 19 существенно различается в зависимости от того, относятся ли они к краткосрочным или погашаются в период более 12 мес. после оказания работником услуг. В российском учете деление обязательств по оплате труда на краткосрочные и долгосрочные не предусмотрено. С другой стороны, в соответствии с российским Планом счетов разграничиваются обязательства по оплате труда, которые учитываются на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», и обязательства перед внебюджетными фондами, которые учитываются на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В системе МСФО такое разграничение не требуется, и в состав краткосрочных и прочих долгосрочных обязательств включаются как заработная плата рабочим и служащим, так и взносы на социальное обеспечение.
Сравнительная характеристика учета обязательств по оплате труда в российских и международных стандартах представлена в таблице.
Сравнительная характеристика учета вознаграждений работникам по международным и российским стандартам
Признак сравнения МСФО Российский учет
Наличие стандартов МСФО (IAS) 19, МСФО (IAS) 26, МСФО (IFRS) 2, определяющие правила признания, оценки и отражения в отчетности различных видов вознаграждений работникам Нет аналогов данных стандартов, жесткая регламентация многих вопросов учета в различных нормативных документах
Классификация вознаграждений работникам Четыре группы выплат, отличающиеся правилами признания, оценки и отражения в отчетности Три группы выплат, ориентированные на источники их погашения, не совпадающие с МСФО
Разграничение краткосрочных и долгосрочных вознаграждений Вознаграждения работникам подразделяются на краткосрочные и долгосрочные Отсутствует подразделение вознаграждений работникам на краткосрочные и долгосрочные
Оценка Краткосрочные вознаграждения отражаются по недисконтированной стоимости, долгосрочные — по дисконтированной. Выплаты долевыми инструментами оцениваются на основе справедливой стоимости Все вознаграждения отражаются по недисконтированной стоимости, оценка по дисконтированной и справедливой стоимости не практикуется
Окончание таблицы
Признак сравнения МСФО Российский учет
Методика учета обязательств по пенсионным планам Применяется метод актуарной оценки для определения дисконтированной стоимости обязательств по пенсионным планам с установленными выплатами Нет аналогичных регламентаций
Методика учета выплат на основе долевых инструментов Признаются увеличение капитала при выплатах долевыми инструментами и увеличение обязательств при выплатах денежными средствами на основе долевых инструментов Нет аналогичных регламентаций
Отражение в отчетности Требования к раскрытию информации в финансовой отчетности разработаны по каждой из четырех групп выплат Нет специальных требований по данному вопросу
Сопоставляя требования российских и международных стандартов к учету обязательств по вознаграждениям работкам, нельзя не учесть размещенный на сайте Минфина России проект нового ПБУ «Учет вознаграждений работникам». Прежде всего признаем, что положение, регламентирующее учет обязательств по оплате труда, является необходимым в системе российских ПБУ. Сравнивая проект данного Положения с его международными аналогами, отметим, что последние явно стали основой отечественного стандарта. Вместе с тем российское ПБУ не копирует полностью ни МСФО (IAS) 19, ни МСФО (IFRS) 2. Обратим внимание на то, что в ст. 8 проекта ПБУ «Учет вознаграждений работникам» совмещается определение обязательств по вознаграждениям работникам и условия их признания в учете и отчетности. Полагаем, что определение такой экономической категории, как «обязательства по оплате труда (или вознаграждениям работникам)», следовало бы четко выделить в Положении, регламентирующем такие обязательства. Не предусмотрена в проекте и четкая классификация выплат работникам. Положительным в проекте является требование применения к долгосрочным обязательствам по вознаграждениям работникам дисконтированной стоимости. Однако регламентации по оценке обязательств по оплате труда нельзя, на наш взгляд, назвать исчерпывающими, поскольку требуемая в ст. 11 и 12 оценка наиболее достоверных затрат для расчета таких обязательств никак не характеризуется в проекте. Не являются исчерпывающими и требования к учету обязательств по пенсионным планам с
установленными выплатами. Проект напрямую отсылает в данном вопросе к использованию МСФО. Вместе с тем данная отсылка является весьма проблематичной. Во-первых в настоящее время нет полного официального перевода МСФО на русский язык. Во-вторых требования МСФО к учету таких обязательств, как уже отмечалось выше, ориентируют на использование справедливой стоимости, которая пока еще не введена в российском учете. Еще одним недостатком проекта является, по нашему мнению, то, что в нем не раскрываются четко правила, в соответствии с которыми при признании обязательства по оплате труда одновременно должны признаваться либо расходы по обычной деятельности, либо прочие расходы, либо увеличение активов.
С учетом рассмотренных в МСФО подходов к учету обязательств по оплате труда, а также учитывая особенности деятельности российских организаций, представим следующую авторскую методику учета обязательств по оплате труда.
Прежде всего предложим рекомендации по упорядочиванию терминологии в области учета таких обязательств. По нашему мнению, в системе нормативных документов по бухгалтерскому учету нецелесообразно применять такие разные термины, как «расчеты по оплате труда», «затраты трудовых ресурсов», а необходимо ввести единое понятие — «обязательства по оплате труда». При этом под обязательствами по оплате труда следует понимать такие обязательства, которые обусловлены обязанностью организации выплатить вознаграждения работникам в обмен на оказанные ими услуги. Полагаем, что к обязательствам перед персоналом
по оплате труда следует относить обязательства по выплате заработка работникам при различных формах и системах оплаты труда, премий, доплат, надбавок, пособий по временной нетрудоспособности, обязательства по депонентским суммам, алиментные обязательства, а также обязательства по взносам во внебюджетные фонды.
По нашему мнению, в российском учете целесообразно выделить три классификационные группы обязательств: 1) краткосрочные обязательства по оплате труда; 2) долгосрочные обязательства по оплате труда; 3) обязательства по оплате труда, основанные на акциях. Различия между выделенными группами обусловлены разными подходами к оценке обязательств и отражению информации о них в отчетности. При этом мы считаем, что выделять в российском учете такую группу обязательств, как вознаграждения по окончании трудовой деятельности, и применять к ней напрямую требования МСФО (IAS) 26 нецелесообразно. Данные регламентации достаточно сложны и требуют больших затрат времени и средств. Однако в российской практике пока еще незначительны применения таких договоров, в которых организация берет на себя обязательства осуществлять работникам пенсионные выплаты с фиксированными суммами. Поэтому мы считаем, что требования МСФО (IAS) 26 пока еще не являются актуальными для российского учета.
Разграничить краткосрочные и долгосрочные обязательства по оплате труда мы считаем необходимым. При этом должны быть различны требования к их оценке. Краткосрочные обязательства должны оцениваться по стоимости их начисления, а долгосрочные — по дисконтированной стоимости. Действительно, что означают долгосрочные обязательства для организации? Допустим, организация должна выплатить своим работникам 100 000 руб. Когда более выгодно выплатить эту сумму — в течение текущего года или через 2 года, 10 лет? Очевидно, что чем больше отдаляется срок оплаты, тем это предпочтительнее для организации, поскольку в этом случае играет роль фактор инфляции. Кроме этого, организация может разместить на период до погашения обязательств средства в банке и получить соответствующую дополнительную сумму в виде начисленных процентов. Таким образом, полагаем, что введение
требования оценки долгосрочных обязательств по оплате труда по дисконтированной стоимости обоснованно и необходимо в России.
Для обязательств третьей группы, основанных на стоимости акций, организациям целесообразно использовать справедливую стоимость. По нашему мнению, для учета таких обязательств можно напрямую воспользоваться методикой, предложенной в МСФО (ШЯ^) 2. Согласно этому стандарту «справедливая стоимость акций, предоставляемых наемным работникам, должна оцениваться по рыночной цене акций организации (или по расчетной рыночной цене, если акции не находятся в свободном обращении на рынке) с учетом условий предоставления этих акций». В российском учете пока еще не используется оценка по справедливой стоимости, однако дискуссии о ней ведутся продолжительное время. В системе МСФО и в зарубежной практике сфера применения справедливой стоимости непрерывно возрастает. Таким образом, российский учет неизбежно столкнется с необходимостью внедрения такой оценки. Считая необходимым ввести оценку по справедливой стоимости в российском учете, полагаем, что ее целесообразно использовать для учета рассматриваемой нами третьей группы обязательств.
Еще один вопрос, который необходимо рассмотреть, — это отражение обязательств по оплате труда в учете. С одной стороны, организация должна признать обязательства по оплате труда, а с другой — в силу использования двойной записи суммы начислений должны быть включены в состав затрат на производство, расходов на продажу, вложений во внеоборотные активы, прочие расходы. Однако ни в одном из российских стандартов не регламентировано, в каких именно ситуациях суммы начислений включаются в затраты производства, а в каких случаях — в состав иных расходов. Например, при начислении отпускных бухгалтер делает запись по дебету счетов 20, 25, 26 и кредиту счета 70. На суммы начисленных страховых взносов во внебюджетные фонды — по дебету счетов 20, 25, 26 и кредиту счета 69. Однако возникает вопрос о том, почему осуществляется именно такая запись, ведь ни в одном нормативном документе не регламентировано, что оплата за неотработанное время (а именно таким является время отпуска) включается все в те же затраты
на производство, что и оплата за отработанное время. А какой записью следует отражать начисления оплаты за простои не по вине работников? Следует признать, что ввиду отсутствия в России нормативного регулирования состава затрат на производство вопрос об этом составе остается открытым. Не регламентирован и состав вложений во внеоборотные активы. Например, в случае рассмотренных выше начислений (оплата отпускных и простоев не по вине работников) при строительстве объектов возникают все те же вопросы.
Полагаем, что отмеченные «белые пятна» российского законодательства целесообразно регламентировать с использованием подходов МСФО. Выше уже отмечалось, что в соответствии с МСФО (IAS) 19 при оплате услуг работников организация признает в учете расход в том случае, если в соответствии с иными международными стандартами данные суммы не включаются в себестоимость активов (запасов — по МСФО (IAS) 2, основных средств — по МСФО (IAS) 16). При этом сверхнормативные расходы и расходы, не связанные с производством, не включаются в его себестоимость. Исходя из приведенных регламентаций, мы считаем, что в российском учете необходимо ввести следующую методику учета затрат, связанных с оплатой труда. Суммы начисленной заработной платы и обязательств перед внебюджетными фондами должны включаться в себестоимость актива, если эти затраты непосредственно приводят к увеличению данного актива. К таким затратам будут относиться суммы оплаты труда за отработанное время, необходимое для производства того или иного вида актива, включая надбавки за квалификацию работника. Оплата за неотработанное время, в течение которого работником не создается соответствующий актив, не должна включаться в себестоимость актива. К таким видам относится оплата за простои не по вине работника. Действительно, согласно Трудовому кодексу РФ простои не по вине работников оплачиваются по крайней мере в размере 2/3 их обычной заработной платы. Вместе с тем за время простоя не создается готовая продукция. Таким образом, в ее себестоимость не должны включаться затраты на оплату простоя. Не должны включаться в себестоимость актива и дополнительные суммы, выплачиваемые в том
случае, если работник трудился сверхурочно или в выходные и праздничные дни. Как следует из Трудового кодекса РФ, оплата сверхурочной работы и работы в праздничные и выходные дни осуществляется в повышенном размере. Однако это повышение не приводит к увеличению произведенной продукции. По нашему мнению, данные начисленные обязательства по оплате труда в представленных случаях должны приводить к возникновению расхода по обычной деятельности и учитываться в себестоимости продаж.
Проиллюстрируем рекомендуемую методику на следующих примерах.
Пример 1. Начислена оплата за отработанное время, премии, надбавки и соответствующие страховые взносы во внебюджетные фонды. Проводки по начислению данных обязательств будут выглядеть следующим образом:
Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 08 К-т сч. 70;
Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 08 К-т сч. 69.
Пример 2. Начислена оплата за простои не по вине работников, доплата за исправление брака, оплата за работу в праздничные дни, отпускные и соответствующие страховые взносы во внебюджетные фонды. Проводки по начислению данных обязательств будут следующими:
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 70;
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 69.
Следующий вопрос, который необходимо затронуть, — это отражение обязательств по оплате труда и социальному обеспечению в отчетности. Согласно требованиям к отчетности, изложенным в приказе Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности» (далее — приказ Минфина России № 66н), из формы «Бухгалтерский баланс» исключена детализация статьи «Кредиторская задолженность». Если ранее в соответствии с предыдущим приказом Минфина России от 22.07. 2003 № 67н в бухгалтерском балансе в обязательном порядке отражались статьи «Расчеты с персоналом по оплате труда» и «Расчеты с внебюджетными фондами», то сейчас таких статей в рекомендуемой форме бухгалтерского баланса нет. Вместе с тем приказом Минфина России № 66н установлено, что организации самостоятельно решают вопрос о раскрытии в балансе статей, детализирующих основные показатели, в случае существенности
этих статей. В приказе Минфина России № 66н не фигурирует критерий существенности, однако мы считаем, что такие статьи, как обязательства по оплате труда и обязательства перед внебюджетными фондами, окажутся существенными и должны будут раскрыться в бухгалтерском балансе. Оценку же и признание данных статей в отчетности, по нашему мнению, целесообразно осуществлять в соответствии с методикой, предложенной нами в настоящей статье.
Список литературы
1. Международные стандарты финансовой отчетности / М.: Аскери-АССА, 2010.
2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность орга-
низации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43 н.
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н.
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
5. Палий В. Ф. Современный бухгалтерский учет / В. Ф. Палий. М.: Бухгалтерский учет, 2007.
6. 25 ПБУ: комментарии и правила применения / под ред. Р. Тумасяна. М.: Эксмо, 2011.
