CC BY
90
УДК 657.1 ББК 65.052
АДАПТАЦИЯ РОССИЙСКОЙ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА РАСЧЕТОВ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА К МСФО: ПРОГРЕСС ИЛИ РЕГРЕСС
А.В. УТИЦКИХ, ФГБОУВПО ЧелГУ, г. Челябинск, Россия e-mail: any_utitskih95@mail.ru
Аннотация
В статье рассматривается бухгалтерский учет расчетов по оплате труда в российской системе учета в сравнительной характеристике с МСФО. Выявлены положительные и отрицательные стороны внедрения международных стандартов в российскую практику.
Ключевые слова: оплата труда, вознаграждения работникам, международные стандарты финансовой отчетности, положение по бухгалтерскому учету, пенсионные планы, оценочные обязательства.
Актуальность. Учёт труда и расчётов по его оплате всегда считался одним из трудоемких участков бухгалтерской работы. Это обусловлено многообразием и
неоднозначностью форм и систем оплаты труда, применяемых на предприятии, большим количеством используемых форм первичных документов, особенностями методики некоторых расчётов, срочностью выдачи заработной платы работникам,
несовершенством механических средств для обработки сведений по оплате труда.
В РСБУ основные аспекты по учету оплаты труда работников неизменно регулируются следующими нормативными документами: Трудовой кодекс РФ; Налоговый кодекс РФ; Гражданский кодекс РФ; Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и другие нормативные документы.
Бухгалтер, ведущий учет оплаты труда работникам, также может основываться на ПБУ 10/99 "Расходы организации", ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" и ПБУ 1/2008 "Учетная политика", но данные положения по бухгалтерскому учету не отражают в достаточной степени требования к учету обязательств по оплате труда. Таким образом, отсутствие в российском законодательстве специально разработанного ПБУ либо другого нормативного документа, который бы полностью регулировал порядок учета и раскрытия в финансовой отчетности вознаграждений работникам, является
серьезным недостатком российской системы учета расчетов по оплате труда.
В международной практике все аспекты учета вознаграждений работников объединены в один документ - МСФО 19 "Вознаграждения работникам".
В российском трудовом законодательстве наиболее полная трактовка понятия " оплата труда" дается в статье 129 Трудового Кодекса Российской Федерации: "вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные и стимулирующие выплаты".
Международные стандарты финансовой отчетности понятие "заработная плата" не рассматривают, вместо него применяется термин "вознаграждения работникам". Согласно МСФО 19 под вознаграждениями работникам понимаются все формы возмещения, которые предприятие предоставляет работникам в обмен на оказанные ими услуги или расторжение трудового соглашения [2].
К тому же, в нормативных документах Российской Федерации отсутствует разделение вознаграждений работников на долгосрочные и краткосрочные в отличие от МСФО 19, который предусматривает следующие четыре группы вознаграждений работникам, приведенные в таблице [2].
На данный момент в российском учете группировка выплат работникам не утверждена ни одним нормативным документом. Но в составе фонда заработной платы принято выделять следующие выплаты:
- прямая заработная плата за отработанное время или в соответствии с объемом выполненной работы;
- выплаты за неотработанное время;
- единовременные поощрительные выплаты;
- выплаты социального характера.
Отсюда видно, что классификация МСФО отражает различия выплат с точки зрения
особенностей их оценки и раскрытия в финансовой отчетности, а российская группирует выплаты в зависимости от источника их погашения и характера по отношению к процессу производства.
Таблица
Классификация вознаграждений работникам в МСФО_
Вид вознаграждения Сущность Пример
Краткосрочные вознаграждения вознаграждения работникам (кроме выходных пособий), выплата которых в полном объеме ожидается до истечения 12 месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги -заработная плата и взносы на социальное обеспечение; -оплачиваемый ежегодный отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни; -участие в прибыли и премии и др.
Вознаграждения по окончании трудовой деятельности данная группа включает вознаграждения работникам, выплачиваемые по окончании их трудовой деятельности -пенсионные выплаты; -прочие выплаты (страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности)
Прочие долгосрочные вознаграждения Выплаты, осуществляемые в срок более чем двенадцать месяцев после окончания периода оказания услуг работниками -отпуск за выслугу лет; -выплаты при длительной потере трудоспособности; -вознаграждения за выслугу лет и др.
Выходные пособия вид вознаграждений работникам, предоставляемый в обмен на расторжение трудового соглашения -выплаты выходного пособия в связи с увольнением работника по собственному желанию; -выплаты работникам в связи с сокращением
Вознаграждения по окончании трудовой деятельности в МСФО имеют свою отличительную особенность, непривычную для российского бухгалтера. Зарубежные компании разрабатывают специальные пенсионные планы на основе заключенных с работниками соглашений. На выбор они предоставляют два вида пенсионных планов, качественно отличающихся друг от друга: планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами.
В первом случае, полученная работником сумма вознаграждений определяется суммой взносов, которые предприятие внесло в план или уплатило страховой компании. Во втором случае, перед предприятием возникает обязательство, заключающееся в обеспечении
действующим и бывшим работникам выплат согласованного размера.
Существенное различие между этими планами заключается в наличии актуарного риска. По планам с установленными взносами риски, связанные с недостаточностью сумм для выплат полностью лежат на работниках. По планам с установленными выплатами риск полностью возлагается на предприятие [5].
Рассмотрев данный пункт МСФО 19, следует отметить, что планы с установленными взносами аналогичны российской системе пенсионного обеспечения. Но в РСБУ такая классификация планов по пенсионным выплатам отсутствует, соответственно, любые учетные вопросы, связанные с планами с
установленными выплатами, отечественная система не рассматривает.
Проведя даже небольшое сравнение нормативного регулирования оплаты труда в РСБУ и в МСФО, можно отметить, что РСБУ в некоторых моментах отличается от МСФО, что является само собой разумеющимся фактом, но при этом МСФО имеют более точную и целостную методику учета. Министерство финансов РФ пришло к решению об усовершенствовании учета расчетов по оплате труда путем сближения его с международными стандартами.
В настоящее время на официальном сайте Министерства финансов Российской Федерации размещен Проект Положения по бухгалтерскому учету "Учет вознаграждений работникам" от 26.07.2011 г., прототипом которого является тот самый Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 "Вознаграждения работникам".
В данном ПБУ рассматривается порядок учета затрат на оплату труда работников и оценочных обязательств по их
вознаграждениям, а также отражение данной информации в финансовой отчетности.
Разумеется, Проект имеет общие черты с МСФО 19 "Вознаграждения работникам", но не копирует его целиком. Рассмотрим подробнее данный Проект.
В Проекте ПБУ "Учёт вознаграждений работникам" к вознаграждениям работника относятся:
-заработная плата (оплата труда работника), включая компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и
стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты), а также иные компенсации, непосредственно связанные с выполнением работником трудовых функций (оплачиваемые отпуска - ежегодный, дополнительный, учебный и т. п.; пособия по временной нетрудоспособности и т. п.);
-выплаты работникам и в пользу работников третьим лицам (включая членов семей работников), осуществляемые в связи с выполнением работниками трудовых функций, не включенные в заработную плату [3].
Проект ПБУ так же не предусматривает развернутой классификации вознаграждений работникам, то есть прогресса в этом аспекте мы не увидим.
Как известно, ранее в российской практике не была предусмотрена коррекция оценки стоимости, позволяющая отразить стоимость денег во времени, а в МСФО 19 применялся механизм дисконтирования будущих потоков. На данный момент в Проекте существует требование применения дисконтированной стоимости к обязательствам по вознаграждениям работникам, что является положительным влиянием международного стандарта.
Отрицательным моментом является то, что в проекте ПБУ совмещается определение обязательств по вознаграждениям работникам и условия их признания в учете и отчетности:
-у организации существует обязанность по вознаграждениям работникам, исполнения которой организация не может избежать. Обязанность возникает в результате выполнения работниками трудовых функций и (или) выполнения других условий, предусмотренных действующим законодательством,
соответствующими коллективными договорами, трудовыми соглашениями, локальными нормативными актами организации и (или) сложившейся практикой деятельности;
-имеется уверенность в том, что в результате выполнения работником (работниками) трудовых функций произойдет уменьшение экономических выгод организации;
-сумма затрат может быть надежно и обоснованно определена [3].
Следовало бы разграничить и конкретизировать понятия обязательств по вознаграждению работников и условия их признания в учете, что способствовало бы более правильному и полному восприятию у пользователей данной информации.
Противоречивым является второе условие, т.к. экономические выгоды уменьшаются в связи с выплатой работнику вознаграждения, а не в результате выполнения им трудовых функций, от которых предприятие наоборот получает доходы и прибыль. В МСФО (IAS 19) таких условий нет. Из этого можно сделать вывод о том, что Проект ПБУ "Учет вознаграждений работникам" имеет некоторые неточности и нуждается в доработке.
Существенным недостатком проекта является также то, что в нем не раскрываются
четко правила, в соответствии с которыми при признании обязательства по оплате труда должны признаваться либо расходы по обычной деятельности, либо прочие расходы, либо увеличение активов.
В проекте ПБУ предусмотрено признание в бухгалтерском учете оценочных обязательств по вознаграждению работников с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Величина оценочного обязательства по вознаграждениям работникам в виде стимулирующих выплат должна отражать количество работников, которым, как ожидается, будут выплачены стимулирующие выплаты. Но проект не раскрывает особенности бухгалтерского учета оценочных обязательств по схемам с установленными выплатами (обязательства в виде пенсий, страховых и иных аналогичных выплат), а напрямую отсылает в данном вопросе к использованию МСФО. Однако данная отсылка является весьма проблематичной, т.к. требования МСФО к учету таких обязательств ориентируют на использование справедливой стоимости, которая в российском учете отсутствует [6].
Согласно МСФО 16 справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки [4].
В отношении финансовой отчетности, составители проекта предлагают раскрывать общую величину заработной платы, отчислений на социальные нужды и страховые взносы, начисленные за отчетный период, а также вознаграждения работникам по отдельным видам, если их величина значительна. Речь идет как об обязательствах на конец отчетного периода (включаются в баланс), так и о расходах на заработную плату и взносах в фонды (отражаются в отчете о прибылях и убытках).
Для учета оценочных выплат, причитающихся работникам, подойдут строки, в которых указываются оценочные обязательства организации (в разд. IV "Долгосрочные обязательства" - строка "Оценочные обязательства", в разделе V "Краткосрочные обязательства" - "Оценочные обязательства"). Плюс к этому оценочные выплаты и вознаграждения нужно будет расшифровать в пояснениях к балансу и отчету о прибылях и убытках, указав необходимый минимум информации: величина оценочного
обязательства, по которой оно отражено в
бухгалтерском балансе, на начало и конец отчетного периода; дополнительные начисления за отчетный период; суммы оценочных обязательств, использованные в отчетном периоде и т.д. [3].
В отчете о прибылях и убытках не предусмотрена отдельная строка для расходов на выплаты и вознаграждения работникам, поэтому бухгалтеру придется сделать расшифровку данных затрат в пояснениях к отчету. Соответственно, данные нововведения сделают задачу бухгалтера по отражению данных обязательств в финансовой отчетности еще более сложной.
Изучив новый проект ПБУ "Учет вознаграждений работникам" можно сделать вывод о том, что данный документ имеет достаточное количество недочетов и неточностей, которые затрудняют его применение на практике, возможно, поэтому данное положение до сих пор не вступило в силу. Принятие данного ПБУ только усложнит и без того не простой учет расчетов по оплате труда, но никак не усовершенствует его. К тому же, говоря о необходимости создания нормативного документа, регламентирующего учет расчетов по оплате труда, мы в первую очередь предполагаем, что для бухгалтера он будет первым помощником именно в вопросе ведения учета по данному объекту. Но этого не случится, так как в большей степени он направлен на формирование отчетности по данному виду обязательств. Тогда возникает вопрос: принятие положений по бухгалтерскому учету, основанных на МСФО, порождают прогресс или регресс отечественного учета?
Достаточно большое внимание этому вопросу уделял российский ученый-экономист Я.В. Соколов. Он акцентировал внимание на том, что необходимо различать изначальные цели создания российских бухгалтерских стандартов и международных стандартов финансовой отчетности: первые ранее были нацелены на бухгалтерский учет как способ ведения, а вторые как инструмент формирования отчетности, так как целевая направленность МСФО заключается в обслуживании потребностей инвесторов и финансовых спекулянтов, а не производителей. Таким образом, созданные на основе международных стандартов ПБУ теряют свое первостепенное назначение.
Рассматривая данный вопрос со стороны одного из основных достоинств применения
МСФО - достоверность и максимальная прозрачность представляемой финансовой отчетности, так же невозможно отнестись к этому только с положительной стороны. И бухгалтер, составляющий такую отчетность, и пользователь как внешний, так и внутренний должны обладать определенным уровнем профессиональных знаний: первый для того, чтобы правильно составить данную отчетность, второй - оценить и проанализировать. Бухгалтер, не обладающей необходимыми знаниями и навыками для применения принятых положений, вероятнее всего допустит ошибки, что, естественно, приведет к искажению финансовой отчетности.
К тому же международные стандарты предполагают, что бухгалтер должен обладать профессиональным суждением, которое субъективно по своей природе, а значит способно привести к еще большей несопоставимости отчетности.
Профессиональное суждение также создает
почву для манипулирования финансовой отчетностью в условиях недобросовестности бухгалтера. В своей статье "Судьба Международных стандартов финансовой отчетности в России" Ярослав Вячеславович Соколов абсолютно справедливо
сформулировал главный камень преткновения на пути применения МСФО в России - это иная философия учета, иное мышление, которое должно быть у бухгалтера, формирующего отчетность по МСФО [7].
Таким образом, пытаясь делать маленькие шаги вперед, мы впоследствии, скорее, сделаем большой шаг назад и приведем национальную систему бухгалтерского учета к регрессу. По моему мнению, проект ПБУ "Учет вознаграждений работниками", основанный на МСФО 19, не способен усовершенствовать российскую систему бухгалтерского учета расчетов по оплате труда, а значит создание и принятие данного документа нецелесообразно.
Список литературы
1. Трудовой кодекс РФ от 30 декабря 2001 №197-ФЗ [Электронный ресурс] // Режим доступа: https://www. consultant.ru/document/cons_doc_law_34683/
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" [Электронный ресурс]// Режим доступа: http://minfin.ru/ru/perfomance/accounting/mej_standart_fo/docs/
3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет вознаграждений работникам" (проект) [Электронный ресурс] //Режим доступа: http://minfin.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/projects/
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства"[Электронныйресурс]//Режим доступа: http://minfin.ru/ru/perfomance/accounting/mej_standart_fo/docs/
5. Галикова, Н.Б. Анализ российской системы бухгалтерского учета расчетов по оплате труда и ее сравнение с МСФО / Н.Б. Галикова, Ю.О. Ефремова // Сборник научных трудов по итогам международной научно-экономической конференции "Актуальные вопросы экономики и современного менеджмента". - 2015. - С. 120-123.
6. Мещерякова, Т.В. Проект ПБУ "Учет вознаграждений работникам": основные преимущества и барьеры в применении / Т.В. Мещерякова // Экономика и управление: анализ тенденций и перспектив развития. - 2013. - №4. - С. 44-49.
7. Соколов, Я.В. Судьба Международных стандартов финансовой отчетности в России / Я.В. Соколов // Финансы и бизнес. - 2005. - №1. - С. 78-84.
ADAPTATION OF THE RUSSIAN SYSTEM OF ACCOUNTING FOR WAGES TO IFRS:
PROGRESS OR REGRESS
A.V. UTITSKIH, CSU, Chelyabinsk, Russia e-mail: any_utitskih95@mail.ru
Abstract
The article is devoted to accounting of wages in the Russian system of accounting compared to IFRS. Positive and negative aspects of the implementation of international standards in the Russian practice identified.
Keywords: wages, International Financial Reporting Standards, Accounting Regulations, pension plans, estimated liabilities.
