CC BY
159
УДК 657
ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ РАБОТНИКАМ ПО РОССИЙСКИМ СТАНДАРТАМ В СРАВНЕНИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМ СТРАНДАРТОМ IAS 19.
Аннотация. В статье рассматриваются российские нормативные акты, регулирующие учет вознаграждений работникам, как действующие, так и проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам» и сравниваются с международным стандартом IAS 19 «Вознаграждения работникам» (Employee benefit). Рассмотрены границы применения, структура и классификации видов вознаграждения, порядок отнесения затрат по вознаграждениям, совместимость стандартов, а также представлена оценка ожидае-мыхрезультатов вступления в силу проекта ПБУ (Правил бухгалтерского учета). Ключевые слова: проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам», стандарт МСФО IAS 19 «Вознаграждения работникам», краткосрочные обязательства, долгосрочные обязательства.
EMPLOYEE BENEFITS BY RUSSIAN STANDARTS IN COMPARISON WITH IAS 19.
Annotation. The article deals with Russian regulations governing the accounting for employee benefits, both active and project RAS «Accounting for Employee Benefits» and compared with IAS 19 "Employee Benefits». Consider the boundary of application, the structure and classification of compensation procedure for classifying cost of the benefit, compatibility standards, as well as the estimation of the expected results of the entry into force of the project RÄS. Keywords: project RAS «Accounting for Employee Benefits», IAS 19 «Employee Benefits», current liabilities, long-term liabilities.
Тема по учету оплаты труда работникам, к которой относятся и вознаграждения, носят социальный характер. Эти вопросы нашли свое развитие в международных стандартах. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 19 «Вознаграждения работникам» (Employee benefits) [1] регулирует отражение в учете и отчетности расчетов с работниками. Стандарт действует применительно к финансовой отчетности за периоды с 1999 года (с возможностью досрочного применения) и был выпущен на замену стандарта IAS 19 «Пенсионные выплаты» (Retirement Benefit Costs), утвержденного в 1993 году.
В российском бухгалтерском учете вопросы вознаграждения работников затронуты эпизодически и поверхностно, а специального регламента на эту тему никогда не существовало. Также в нормативных документах нигде не регламентирован учет обязательств. Поскольку российское регулирование динамично, и декларирует движение в сторону МСФО, рассмотрим его также в динамике, то есть от наиболее старых регламентов к более современным.
План счетов предусматривает счет 70 для «обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации» [2]. То есть отдельного алгоритма учета для вознаграждений в связи только с трудовой деятельностью не предусмотрено. В качестве источника покрытия затрат указаны «счета учета затрат» и «другие источники», без детализации.
Расчеты по социальному страхованию (только обязательному) ведутся на счете 69; отнесение затрат - аналогично затратам на вознаграждение. Планом счетов предусмотрен учет «резервов предстоящих расходов» (счет 96), в части вознаграждений работников предусмотрено резервирование предстоящей оплаты отпусков и выплаты ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Отнесение затрат - без детализации. Выделение и особый механизм учета долгосрочных резервов не предусмот-
О.С. Дьяконова О.С. Куриленко
Olga Dyakonova Olga Kurilenko
© Дьяконова О С., Куриленко О.С., 2015
рены, по умолчанию вознаграждение за выслугу лет считается расходом текущего года, а не тех лет, стаж работы, в которых является основанием для начисления вознаграждения; также не сказано, учитывается ли только денежная форма вознаграждения или блага в иной форме (дополнительный отпуск, подарки и прочее). Тем не менее, следует отметить, что это уже прецедент учета обязательств по вознаграждению.
Детализация отнесения затрат на вознаграждения из бухгалтерского учета исчезло с выделением налогового учета в отдельный объект регулирования, в отдельных ПБУ по учету затрат, запасов, основных средств описано отнесение расходов либо на затраты периода, либо на формирование стоимости актива, без выделения затрат на персонал. Отдельное упоминание затрат на вознаграждение в качестве отдельного объекта учета появляется только в более поздних ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» [3]. С точки зрения раскрытия информации в отчетности есть требование отдельного представления данных о затратах и обязательствах только в случае их материальности, затраты на оплату труда (по кассовому методу) отдельной строкой указываются лишь в отчете о движении денежных средств.
Из новаций регулирования отметим появление ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» [3], в котором впервые в российском учете легализованы понятия «условное обязательство», «оценочное обязательство» (в том числе «вмененное обязательство», хотя оно так в явном виде не названо), а также чуждые с точки зрения «фактов хозяйственной деятельности» слова и действия, как «анализ», «вероятность», «неопределенность», «существенно», «предстоящий», «план», «часть деятельности», «ожидания», «наиболее достоверная оценка», «опыт», «мнение экспертов», «выбор из диапазона значений», «риски», «ожидаемый», «уверенность», «предполагаемый», «финансовый рынок», «приведенная стоимость». Появление ПБУ 8/2010 уже создает «моральную» подготовку к продвижению методов, соответствующих уровню МСФО.
Проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам» [4] опубликован на сайте Минфина 26 июля 2011 года. Это уже не первый проект, предыдущий разрабатывался в 2005-2007 годах в рамках проекта TACIS «Реформа бухгалтерского учета и отчетности» [5]. Границы применения проекта ПБУ «Учет вознаграждений работникам» - в части разграничения от учета платежей, основанных на акциях, идентично IAS 19 [1].
Обратим внимание на рамки, обусловленные тем, что учет регулируется государственным органом - Минфином России:
1. кредитные организации не руководствуются данным ПБУ, так как их учет регламентируется Центральным банком;
2. распространяется только на юридические лица по законодательству Российской Федерации;
3. рассматривает в качестве вознаграждения работника только отношения по трудовому законодательству, независимо от реального содержания услуг работника;
4. не рассматривает в качестве элемента вознаграждения распределение прибыли в пользу сотрудников (в отличие от IAS 19);
5. здесь же упоминается «прибыль после налогообложения», то есть учет ставится в зависимость от налогообложения;
6. вменяет обязанность применения ПБУ малым предприятиям в зависимость от того, являются ли они эмитентами ценных бумаг (во-первых, отчетность эмитентов регламентирует ЦБ, во-вторых, эмитенты с недавних пор регулярно отчитываются по МСФО, так что непонятно, зачем для них усложнять двойной учет).
Критерии различий в учете присутствуют, но структурированной классификации видов воз-
награждений в проекте ПБУ, в отличие от IAS 19, нет. Например, в IAS 19 правила раскрытия описаны дифференцировано для разных видов вознаграждений, в проекте ПБУ - общие правила для всех.
Для отдельных (не структурированных) видов обязательств критерии особого учета следующие:
1. долгосрочные обязательства;
2. оценочные обязательства;
3. обязательства с установленными выплатами.
В проекте ПБУ присутствуют такие категории, как оценочное обязательство, вмененное обязательство, дисконтирование; обязательства включают, помимо собственно вознаграждений, страховые взносы.
Отнесение на расходы структурировано на:
1. расходы по обычным видам деятельности;
2. прочие расходы;
3. включаемые в стоимость актива.
Отнесение расходов на периоды представлено гораздо слабее, за исключением некоторых попыток, можно считать, что не представлено вообще.
Раскрытию в соответствии с проектом подлежат:
1) общая величина зарплаты и начислений (не указано, затрат или открытых обязательств), если они материальны - это не отличается от уже принятой в РСБУ практики;
2) для оценочных обязательств - баланс, начисления, использование, списание, увеличение, а также характер обязательства и срок исполнения, и неопределенность относительно срока и величины;
3) для планов с установленными выплатами - учетная политика.
В целом, если проводить текстовое сравнение с IAS 19, можно выделить следующие типы соответствий/несоответствий:
1. наиболее значительное количество положений находится в рамках IAS, но сильно сим-плифицировано, многие детали опущены;
2. некоторые элементы являются копией положений IAS, без ссылки на IAS (например, ставка дисконтирования);
3. для учета долгосрочных обязательств проект ПБУ отсылает к IAS 19 (единственное место в тексте, где упоминается МСФО);
4. некоторые положения «упрощены» до полного отсутствия (отнесение затрат на период и другие);
5. отдельные положения даны независимо от МСФО (они в основном в данной статье упомянуты).
Причиной симплификации служит, по-видимому, желание соответствовать уровню бухгалтеров, ведущих российский учет на основе «фактов хозяйственной деятельности», подтвержденных документами; высказывались даже мнения [5], что ПБУ должны быть адресованы бухгалтерам, а не предприятиям. На практике такое упрощение может привести, например, к тому, что вознаграждение за выслугу лет будет по-прежнему относиться на затраты периода, в котором оно начисляется, а не периода, когда работник заработал право на такое вознаграждение, и никто даже не заметит, что невнимание к МСФО приведет и к формальному нарушению ПБУ.
Так как же стоит оценивать проект ПБУ с точки зрения предприятий и пользователей их отчетности? В том виде, в котором он представлен, его следует понимать как симплифицированный регламент для параллельного ведения ПБУ теми, кто уже ведет учет по МСФО для акционеров и инвесторов, поскольку российский учет можно «синхронизировать» с МСФО и не нести затрат и рисков
двойного учета. Для тех, кто не ведет учет по МСФО, или ведет его номинально (то есть трансформацией российской отчетности), дополнительные процедуры понадобятся только при наличии продвинутых долгосрочных планов по вознаграждениям, что не очень распространено на практике. Игнорирование этого формального требования угрожает не более чем административной ответственностью, так что вполне возможно, что компании разумно сопоставят затраты и риски. Также следует заметить, что применение продвинутых методов учета долгосрочных планов находится в зависимости от самого распространения таких планов; с учетом отставания российской практики долгосрочных отношений с персоналом от мировой новые методы учета затронут не очень большое количество работодателей.
В заключение можно сказать, что предполагаемое введение в действие проекта ПБУ позволит, с одной стороны, частично сократить бремя ведения двойного учета по разным алгоритмам для тех предприятий, кто уже инициативно ведет учет по МСФО, и, с другой стороны, ничего не менять тем, кто его не ведет или занимается трансформацией отчетности из РСБУ, и, с третьей стороны, позволит Минфину продолжать имитацию «перехода на МСФО», не затрагивая корпоративные интересы действующих бухгалтеров и аудиторов.
Иначе говоря, в российской практике сохраняется бухучет «двух скоростей», обусловленный:
1. невысоким качеством бухгалтерских кадров, работающих с РСБУ. На практике полноценным учетом по МСФО на предприятиях занимаются те специалисты, которые ведут анализ, управленческий учет и бюджетирование; для остальных предприятий делается перекладка силами внешних аудиторов;
2. низким уровнем прозрачности и корпоративного управления большинства компаний, замкнутостью и экономики и неразвитостью фондового рынка;
3. нежеланием Минфина отказаться от национальных стандартов в пользу прямого применения МСФО (как это сделано в Казахстане и многих других странах);
4. сопротивлением аудиторского сообщества, объективно заинтересованного в сохранении рыка услуг по трансформации отчетности и принудительного дополнительного аудита по РСБУ для предприятий, аудируемых по МСФО;
5. конъюнктурностью спроса предприятий на учет по МСФО, зависимого от направления притока (оттока) инвестиций. В настоящее время спрос явно находится не на высоте.
Статус и содержание проекта ПБУ «Учет вознаграждений работников» объективно отражает компромиссное «зависшее» положение российской бухгалтерской системы, объективно отражающей характер экономики.
Библиографический список
1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» (введен в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н; официально опубликован 27.08.2012) [Электронный ресурс]. - Режим доступа : http://www.minfin.rU/ru/perfomance/accounting/mej_standart_fo/docs/# (дата обращения : 01.02.2015).
2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержден приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, с изменениями от 07.05.2003 № 38н, от 18.09.2006 № 115н, от 08.11.2010 № 142н) [Электронный ресурс]. - Режим доступа : http://www.minfin.ru/ru/ perfomance/accounting/accounting/legislation/acts/# (дата обращения : 01.02.2015).
3. Положения по бухгалтерскому учету [Электронный ресурс]. - Режим доступа : http://www.minfin.ru/ru/ perfomance/accounting/accounting/legislation/positions/ (дата обращения : 01.02.2015).
4. Проекты Положений по бухгалтерскому учету доступны на сайте [Электронный ресурс]. - Режим доступа - http://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/projects/ (дата обращения : 01.02.2015).
5. Цигельник, М. А. Правила признания обязанностей по вознаграждениям работникам в IAS 19 / М. А. Ци-гельник // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2008. - № 4.
