CC BY
446
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УДК 657:336.717
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ОРГАНИЗАЦИЙ В СИСТЕМАХ РОССИЙСКИХ И МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ: ТЕОРЕТИЧЕСКИЙ АСПЕКТ
Т. Ю. ДРУЖИЛОВСКАЯ,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: tdruzhilovskaya@yandex. ru Т. В. ИГОНИНА,
аспирант кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: tdruzhilovskaya@yandex. ru Нижегородский коммерческий институт
В статье рассматриваются теоретические вопросы, связанные с категорией «обязательства организаций» как объектом бухгалтерского учета. На основе критического анализа регламентаций российских и международных стандартов, а также различных научных точек зрения авторами предлагается собственная трактовка формулировки определения понятия «обязательство организации», перечня видов обязательств, классификации видов обязательств и методик оценки обязательств организаций.
Ключевые слова: обязательство, кредиторская задолженность, бухгалтерский учет, финансовая отчетность, Международные стандарты финансовой отчетности, МСФО, бухгалтерский баланс.
Обязательства организаций являются важнейшим элементом финансовой отчетности. Согласно положениям концептуальной
главы «Принципы» в системе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) обязательства — один из трех базовых элементов, характеризующих в бухгалтерском балансе финансовое положение организации. Остальными двумя являются активы и капитал. Следует отметить, что категории «активы» и «обязательства» взяты на вооружение и в основополагающем нормативном документе по бухгалтерскому учету в Российской Федерации — новом Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Так, согласно ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:
1) факты хозяйственной жизни;
2) активы;
3) обязательства;
4) источники финансирования его деятельности;
5) доходы;
6) расходы;
7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.
Несмотря на то, что общая трактовка элементов, характеризующих финансовое положение организации, отличается в главе «Принципы» МСФО и в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в данном федеральном законе отсутствует элемент «капитал», фигурирующий в МСФО, но, с другой стороны, в состав элементов включены отсутствующие в МСФО «источники финансирования деятельности экономического субъекта» и «иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами»), отметим, что исследуемый нами элемент «обязательства» включен в состав базовых как в главе «Принципы» МСФО, так и в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Обязательства включают совокупность конкретных видов задолженностей организации (перед поставщиками, подрядчиками, работниками, налоговыми органами, внебюджетными фондами и т. п.). Учет каждого отдельного вида обязательств имеет свои особенности.
Учету ряда обязательств посвящены и свои стандарты (например, Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 — учету налоговых обязательств, Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) — учету оценочных обязательств).
Вместе с тем нельзя, на наш взгляд, не признать и того факта, что регламентации по учету конкретных видов обязательств должны опираться на определенные принципы, концептуальные основы учета и отражения в отчетности такого значимого элемента финансовой отчетности, как обязательства.
Эти концептуальные основы должны давать возможность осмысления понятия «обязательства» как учетной категории, содержать базовое определение понятия «обязательство», упорядо-
чивать виды обязательств, вводить их классификацию, определять основополагающие подходы к оценке обязательств. Полагаем, однако, что теоретическим вопросам, связанным с учетной категорией «обязательства», в настоящее время уделено недостаточное внимание. В связи с этим в настоящей статье предпримем попытку упорядочить теоретические аспекты бухгалтерского (финансового) учета обязательств организаций.
Рассмотрим вопрос, связанный с определением учетной категории «обязательство организации». Основные правила ведения бухгалтерского учета в России регламентирует Федеральный закон «О бухгалтерском учете». Однако ни в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», ни в новом Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» не содержится определения понятия «обязательство», несмотря на то, что сам термин «обязательство» в текстах данных законов используется.
Нет определения понятия «обязательство» и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Анализируя данное Положение, можно сделать вывод о том, что в нем разграничиваются понятия «обязательство» и «имущество».
Так, в ст. 4 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации указывается, что объектами бухгалтерского учета являются:
— имущество организаций;
— их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые в процессе деятельности.
Таким образом, ст. 4 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации явно противопоставляет объект учета «обязательства» и объект учета «имущество». Поскольку имущество организаций относится к активам, можно предположить, что в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации подчеркивается отличие понятия «обязательство» от понятия «актив».
Вместе с тем в других статьях Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации термин «обязательство» применяется в регламентациях,
касающихся дебиторской и кредиторской задолженности. Примером такого использования является ст. 78 названного Положения, согласно которой «суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации». Приведенная регламентация является примером отождествления понятий «обязательство», «кредиторская задолженность» и «дебиторская задолженность». Вместе с тем такое отождествление является в корне неверным.
Экономической сущностью понятия «кредиторская задолженность» является то, что под ней понимается задолженность организации другим физическим и юридическим лицам. Таким образом, кредиторская задолженность, по сути, является обязательством и размещается в пассиве бухгалтерского баланса. Совершенно противоположно экономическое содержание понятия «дебиторская задолженность». Под ней понимается задолженность перед организацией других юридических или физических лиц. Таким образом, дебиторская задолженность является активом и размещается в зависимости от срока погашения в составе внеоборотных или оборотных активов бухгалтерского баланса.
Из данных рассуждений очевидно, что дебиторская задолженность никоим образом не может быть приравнена к обязательствам. И хотя на бытовом уровне слово «обязательство» нередко применяется в качестве синонима слова «задолженность», в рамках бухгалтерского учета эти понятия отождествлять нельзя. Задолженность может быть дебиторской и тогда это — актив, а может быть и кредиторской, тогда это — обязательство. Полагаем, что понятия «обязательство» и «дебиторская задолженность» в обязательном порядке следует разграничить в нормативных документах по бухгалтерскому учету.
Исследование других российских нормативных документов по бухгалтерскому учету приводит к выводу о том, что определения понятия «обязательство» нет и в остальных российских
стандартах. При этом само понятие «обязательство» используется в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), Положении по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99).
Анализируя ПБУ 1 /2008, можно утверждать, что понятие «обязательство» в данном нормативном документе разграничивается с понятиями «активы», «доходы» и «расходы». Так, согласно ст. 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечить «большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов». Разграничение активов и обязательств представлено и в ПБУ 3/2006.
В ПБУ 4/99, кроме разграничения активов, доходов, расходов и обязательств, прослеживается и отличие применения понятий «обязательство» и «капитал», поскольку ПБУ 4/99 рекомендует отражать в пассиве бухгалтерского баланса отдельно статьи обязательств и статьи капитала. В соответствии со ст. 11 ПБУ 4/99 «показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности». Согласно ст. 20 ПБУ 4/99 обязательства и капитал должны быть представлены в различных разделах пассива.
Обратите внимание, что категория «обязательства» применяется и в новых требованиях к формам бухгалтерской отчетности [3, 4], однако так же, как и в других российских нормативных документах по бухгалтерскому учету, в них не раскрываются ни определение, ни экономическая сущность данного понятия. Вместе с тем такое определение присутствует в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России от 29.12.1997.
Согласно Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России «обязательством считается существующая на отчетную дату задол-
женность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота».
Однако Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России не является нормативным документом, регулирующим бухгалтерский учет организации, и носит рекомендательный характер. Очевиден и тот факт, что подход Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России к трактовке понятия «обязательство» не является основополагающим для регламен-таций российских нормативных документов по бухгалтерскому учету. Отсюда и те разночтения и противоречия в использовании категории «обязательство», которые были отмечены авторами выше при анализе отечественных стандартов.
Отсутствие определения «обязательство» в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету приводит к неоднозначной трактовке этого понятия в отечественной учебной и научной литературе. Примеры таких различий проиллюстрированы в табл. 1.
Как видно из табл. 1, мнения разных авторов неодинаковы. При этом в некоторых источниках встречается и уже отмеченное нами выше при анализе российских стандартов по бухгалтерскому учету отождествление понятий «обязательство» и «дебиторская задолженность». Отсутствие определения понятия «обязательство» в нормативных документах по бухгалтерскому учету, неоднозначность трактовок данного объекта учета в учебной
Определение понятия «обязател
и научной литературе, дискуссионность ряда представленных в данной литературе определений учетной категории «обязательство» показывают необходимость уточнения понятия «обязательства».
Обратимся к стандартам, которые призваны обеспечить адекватное понимание всеми пользователями экономических показателей организации, представленных в их отчетности, т. е. к МСФО. Отметим, что категориальному аппарату учета и финансовой отчетности в системе МСФО посвящена отдельная глава «Принципы». В данной главе представлены и определения базовых элементов отчетности:
— активов;
— обязательств;
— капитала;
— доходов и расходов.
При этом определение понятия «обязательства» звучит следующим образом: «обязательства представляют собой текущую задолженность компании, возникающую из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду». Нельзя не отметить, что в российских источниках наиболее близко к определению понятия «обязательства», представленному в главе «Принципы» МСФО, определение обязательств в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономики России. Но нельзя не признать и того, что определение понятия «обязательства» в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России лишь близко, но полностью не совпадает с определением понятия «обязательства», представленным в МСФО.
Таблица 1
во» в трудах российских ученых
Фамилия автора Трактовка определения «обязательство»
Н. П. Кондраков Понятие «обязательство» раскрывается через перечень конкретных видов обязательств, при этом в перечень включаются только виды кредиторской задолженности, фигурирующие в разделе «Краткосрочные обязательства» пассива баланса [5]
П. С. Безруких Понятие «обязательство» раскрывается через понятие задолженность физических и юридических лиц, при этом к обязательствам относится как кредиторская, так и дебиторская задолженность [1]
В. Ф. Палий Понятие «обязательство» связывается с долгом, обязанностью, необходимостью что-либо исполнить [9]
А. Е. Шевелев Понятие «обязательство» связывается только с кредиторской задолженностью той организации, для которой ведется учет [10]
А. Д. Ларионов Понятие «обязательства» определяется как часть стоимости имущества, приобретенного в счет обязательства вернуть поставщику, банку или другому кредитору деньги или ценности, эквивалентные стоимости такого имущества [6]
Проанализируем сущность определения понятия «обязательства» в главе «Принципы» МСФО. Очевидно, что в данном определении подчеркивается противоположность таких понятий, как «активы» и «обязательства», поскольку активы подразумевают получение организацией выгод в будущем, а погашение обязательств приводит к оттоку ресурсов, содержащих такую выгоду. Различными являются и категории «обязательства» и «капитал», поскольку под капиталом понимается величина чистых активов организации за вычетом обязательств. Обратим также внимание на то, что категории «активы», «обязательства» и «капитал» определены в МСФО на основе подхода сквозь призму экономических выгод.
Анализируя определение понятия «обязательства» в МСФО, зададимся вопросом: может ли полностью удовлетворить нас данное определение? Полагаем, что нет. Отметим также, что глава «Принципы» МСФО в настоящее время реформируется, и пока еще нет готового проекта для обсуждения. В связи с этим представим собственную трактовку определения понятия «обязательства» организаций.
Полагаем, что в определении «обязательства» должно быть четко отмечено, что под обязательством понимается задолженность той организации, в которой ведется учет. Это позволит однозначно разграничить такие учетные объекты, как обязательства и дебиторскую задолженность. В определении «обязательства» также должно присутствовать словосочетание «обязательность погашения этой задолженности». Требование обязательности погашения задолженности приведет к тому, что просроченная кредиторская задолженность, которая не будет погашаться вследствие истечения исковой давности, не будет трактоваться в качестве обязательства. Такая задолженность организации должна, безусловно, быть списана.
На основании приведенных рассуждений представим авторское определение понятия «обязательство»: под обязательством понимается задолженность организации перед другими юридическими и физическими лицами, погашение которой неизбежно приведет к уменьшению ресурсов, содержащих экономические выгоды.
Предложенное авторами статьи определение понятия «обязательство» устраняет возможность отождествления дебиторской и кредиторской задолженности, так как под обязательствами понимается задолженность перед другими юридическими и физическими лицами, т. е. кредиторская задолженность. Из определения видно, что обязательство выступает как отдельный элемент бухгалтерского учета и качественно отделяется от таких элементов, как активы и капитал. Устраняется возможность отнесения к обязательствам просроченной задолженности, нереальной к взысканию: такую задолженность надо немедленно списывать, поскольку она не приводит к уменьшению ресурсов, приносящих экономическую выгоду.
Рассматривая категориальный аппарат, относящийся к учету обязательств организаций, необходимо, по нашему мнению, проанализировать соотношение понятий «обязательство» и «кредиторская задолженность». Если согласно представленному авторскому определению под обязательством понимается та задолженность организации, которую непременно следует погасить, то кредиторская задолженность, с нашей точки зрения, — это любая задолженность организации перед другими физическими или юридическими лицами. В связи с этим можно говорить, например, о кредиторской задолженности, срок погашения которой еще не наступил, а также о просроченной кредиторской задолженности. Отметим также, что понятие «кредиторская задолженность» по экономическому содержанию противопоставляется понятию «дебиторская задолженность», которая обязательством не является, так как относится к активам.
Рассмотрев вопрос об определении понятия «обязательства», проанализируем проблему их классификации. Исследования различных специальных источников показали, что вопрос о классификации обязательств носит в научной литературе по бухгалтерскому учету дискуссионный характер. Современными учеными используются различные классификационные признаки, по каждому из которых выделяются различные виды обязательств.
У И. И. Бочкаревой и В. А. Быкова представлена классификация видов обязательств по четырем признакам [2]:
1) по варианту участия в них предприятия — субъекта учета выделяются:
— собственные обязательства;
— привлеченные обязательства;
2) по продолжительности влияния на финансовое положение организации выделяются:
— устойчивые обязательства (постоянно перетекающие из баланса в баланс суммы);
— колеблющиеся обязательства (т. е. суммы превышения постоянно присутствующего минимума);
3) по срокам выделяются:
— краткосрочные обязательства;
— долгосрочные обязательства;
4) по отношению к лицам, с которыми организация — субъект бухгалтерского учета вступает в сделки, выделяются:
— обязательства агентов (находящихся в штате);
— обязательства корреспондентов (не находящихся в штате).
Б. Нидлз выделяет три типа обязательств [8]:
1) фактические (возникают на основе договора или законодательства): задолженность по счетам, векселям, дивидендам к оплате, налогу с продаж, акцизным сборам, текущей части долгосрочных обязательств, начисленной заработной плате, задолженность за товары или услуги);
2) оценочные (точная сумма которых не может быть определена до наступления определенной даты): налоги на прибыль, выплаты по гарантийным обязательствам и оплата отпусков;
3) условные (являются потенциальными обязательствами, потому что зависят от будущего события): зависящие от решения судебных исков и иных событий.
Н. П. Кондраков приводит два вида обязательств [5]:
1) собственные (перед собственниками организации);
2) привлеченные (перед не собственниками организации): не являющиеся обязательствами по распределению; являющиеся обязательствами по распределению (задолженность рабочим и служащим по заработной плате, органам социального
страхования и налоговым органам по платежам в бюджет).
Анализ представленных классификаций показывает, что классификационные признаки группировки обязательств, предлагаемые различными авторами, существенно неодинаковы.
К таким признакам относятся:
— вариант участия субъекта учета, продолжительность влияния на финансовое положение, срок погашения, отношение к лицам, с которыми организация вступает в сделки [2];
— основание возникновения, степень точности определения суммы, зависимость от будущих событий [8];
— вариант участия субъекта учета [5].
Таким образом, различается как количество
выделяемых классификационных признаков, так и их содержание (пересекается лишь один из признаков [2] с классификационным признаком [5]). Такое разнообразие подходов к классификации обязательств говорит о том, что ни один из них не содержит полного исчерпывающего перечня классификационных признаков.
Проанализируем содержание классификационных групп обязательств в рассматриваемых источниках.
По мнению авторов, дискуссионной является точка зрения о том, что обязательства можно подразделять на:
— собственные;
— привлеченные.
По мнению авторов, дискуссионной является точка зрения, что обязательства перед собственником возникают при первоначальных и последующих взносах собственников в уставный (складочный) капитал (фонд) и учитываются на счетах 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», поскольку данная точка зрения не в полной мере согласуется с принципом имущественной обособленности организации, на базе которого строятся финансовый учет и финансовая отчетность. Согласно этому принципу собственность организации, а именно эту величину и показывает собственный капитал на счетах 80, 82, 83, 84, принадлежит самой организации, а не учредителям. Таким образом, с нашей точки зрения, капитал органи-
зации нельзя трактовать как обязательство перед кем-либо. Следует также отметить, что «капитал», «обязательство» и «активы» являются тремя качественно различными элементами финансовой отчетности. Этот факт признается как в российских стандартах по бухгалтерскому учету (РСБУ), так и в МСФО.
Вызывает сомнение и целесообразность выделения таких видов обязательств, как обязательства по распределению, так как на основании представленной классификации трудно сделать вывод об их экономической сущности.
Недостаточно ясным представляется и содержание группировки обязательств в зависимости от продолжительности влияния на финансовое положение организации. Полагаем, что в практической деятельности организаций сложно выделить в чистом виде устойчивые, постоянно перетекающие из баланса в баланс суммы обязательств и колеблющиеся суммы обязательств, превышающие постоянно присутствующий минимум.
Представляется не вполне обоснованным разделение обязательств в зависимости от того, находятся или не находятся в штате организации те лица, с которыми организация вступает в сделки. Полагаем, что ввиду обособленности организации как юридического лица все иные лица, как находящиеся, так и не находящиеся в штате, равноценны с точки зрения имеющихся в отношении них обязательств со стороны организации.
Отсутствие в существующих классификациях исчерпывающего перечня классификационных признаков и дискуссионность ряда положений о группировке различных видов обязательств обусловливают необходимость осуществления более детальной проработки данного вопроса. На основании критического анализа представленных научных точек зрения предложим собственную классификацию видов обязательств.
Прежде всего рассмотрим вопрос о том, какими должны быть классификационные признаки для группировки обязательств разных видов. Предлагаем ввести такие признаки, которые позволят разграничить виды обязательств, для которых принципиально различаются подходы к их признанию, оценке и отражению в учете и отчетности. Полагаем, что в отношении призна-
ния обязательств необходимо выделить группы таких обязательств, для которых имеются (или не имеются) регламентирующие их нормативные документы по бухгалтерскому учету, различаются основы возникновения и, кроме этого, такие, которые могут по-разному отражаться в различных отчетных периодах.
В отношении подходов к оценке обязательств представляется необходимым сгруппировать обязательства по признакам степени точности оценки, возможности или невозможности переоценки и валюты платежа.
Классификационными признаками группировки обязательств в отношении отражения их в отчетности, на наш взгляд, могут быть:
— представление или не представление в отчете о финансовом положении;
— степень обязательности обособления в отчетности от других видов обязательств.
Авторская классификация видов обязательств, основанная на предложенных классификационных признаках, представлена в табл. 2.
Представленная в табл. 2 классификация обязательств группирует их виды в соответствии с особенностями экономического содержания как объектов учета и элементов отчетности. Данные табл. 2 показывают также, что признание и отражение в учете и отчетности различных групп обязательств неодинаковы в различных системах бухгалтерского учета. Этот тезис подтверждает информация, содержащаяся в третьем и четвертом столбцах табл. 2.
Очевидно, что последовательное сближение РСБУ и МСФО обусловило во многом сходную квалификацию объектов учета в качестве тех или иных видов обязательств. Вместе с тем полного единства РСБУ и МСФО в данном вопросе пока нет. В результате чего некоторые классификационные группы обязательств по-разному характеризуются в РСБУ и МСФО.
Еще один важный вопрос, относящийся, по нашему мнению, к теоретическому аспекту бухгалтерского учета обязательств организации, — это оценка обязательств. Отсутствие в РСБУ единого нормативного документа, посвященного вопросам учета обязательств, приводит к тому, что вопрос их оценки в настоящее время не является достаточно проработанным. Подавляющее коли-
m
*
Ь
<
x
>
■О
О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
m ■о
г>
7Z
<
Л m
Таблица 2
Авторская классификация видов обязательств
О
Классификационный признак Классификационная группа обязательств Пример обязательств соответствующей группы в РСБУ Пример обязательств соответствующей группы в МСФО
В отношении признания в качестве обязательств
Наличие регламеитаций в нормативных документах по бухгалтерскому учету 1. Регламентированные бухгалтерскими стандартами Обязательства: налоговые (ЛБУ 18/02), оценочные (ПБУ 8/2010), условные (ЛБУ 8/2010), по кредитам и займам (ПБУ 15/2008) Обязательства: по оплате труда — МСФО (IAS) 19, 26, финансовые — МСФО (IAS) 32, 39, МСФО (IFRS) 7, 9, налоговые — МСФО (IAS) 12, оценочные — МСФО (IAS 37), условные — МСФО (IAS) 37, по кредитам и займам — МСФО (IAS) 23, по погашению долевыми инструментами — МСФО (IFRS) 2, по аренде — МСФО
2. Нерегламентирован-ные бухгалтерскими стандартами Обязательства: — по оплате труда; — финансовые; — по погашению долевыми инструментами; — по аренде; — торговая кредиторская задолженность Обязательства: торговая кредиторская задолженность, не относящаяся к финансовым обязательствам и к погашению долевыми инструментами
Основа возникновения 1. Основанные на законодательстве Обязательства: налоговые, по отношению к внебюджетным фондам Обязательства: налоговые, по отношению к внебюджетным фондам
2. Основанные на договоре Обязательства, основанные на договорах займа, купли-продажи, трудовых договорах, договорах аренды и т. п. Обязательства, основанные на договорах займа, купли-продажи, трудовых договорах, договорах аренды и т. п.
3. Основанные на деловой практике Обязательства: — гарантийные; — наследодателя; — по возмещению причиненного вреда и т. п. Обязательства: — гарантийные; — наследодателя; — по возмещению причиненного вреда и т. п.
Соотношение периода признания и погашения 1. Долгосрочные Деление обязательств на долгосрочные и краткосрочные является обязательным Деление обязательств на долгосрочные и краткосрочные не является строго обязательным (МСФО (IAS) 1, ст. 60)
2. Краткосрочные
3. С неопределенным сроком погашения Оценочные и условные обязательства Оценочные и условные обязательства
В отношении первоначальной и последующей оценки обязательств
В зависимости от точности оценки 1. Имеющие точную оценку Обязательства: — по налогам и сборам; — перед внебюджетными фондами; — по договорам купли-продажи, подряда, аренды, трудовым договорам и т. п. Обязательства: — по налогам и сборам; — перед внебюджетными фондами; — по договорам купли-продажи, подряда, аренды, трудовым договорам и т. п.
2. Оцениваемые на основе актуарных расчетов Отсутствуют Обязательства по пенсионным планам (МСФО (IAS) 26)
3. Обязательства, не определенные по величине Оценочные и условные обязательства (ПБУ 8/2010)" Оценочные и условные обязательства (МСФО (IAS) 37)
Ш
э
S *
I
Л
«<
X ш ■о о за
X
п
d X За ш ■о
I
W NJ W
NJ О
NJ
Окончание табл. 2
m
*
Ь
<
х
>
■О
О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
m ■о
Г)
<
Л m
Классификационный признак Классификационная группа обязательств Пример обязательств соответствующей группы в РСБУ Пример обязательств соответствующей группы в МСФО
В зависимости от требований к последующей оценке 1. Отражаемые в неизменной оценке Обязательства по договорам купли-продажи, подряда, аренды, трудовым договорам и т. п., оцениваемые по фактической стоимости Нефинансовые обязательства по договорам купли-продажи, оцениваемые по фактической стоимости, краткосрочные обязательства по вознаграждениям работникам и т. п.
2. Переоцениваемые в связи с применяемым видом оценки Оценочные обязательства, оцениваемые по дисконтированной стоимости (ЛБУ 8/2010) Обязательства: финансовые, по погашению долевыми инструментами, оцениваемые по справедливой стоимости (МСФО (IAS) 39, МСФО (IFRS) 2), оценочные и по долгосрочным вознаграждениям работникам, оцениваемые по дисконтированной стоимости (МСФО (IAS) 37, 19, 26), по финансовой аренде (МСФО (IAS) 17, МСФО (IFRS) 5)
3. Выраженные в иностранной валюте Обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываемые в российскую валюту (ПБУ 3/2006) Обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываемые в функциональную валюту или валюту представления отчетности (МСФО (IAS) 21)
В отношении отражения обязательств отчетности
В зависимости от обязательности отражения в отчете о финансовом положении 1. Отражаемые в качестве обязательства в отчете о финансовом положении Обязательства, имеющие надежную оценку и обусловливающие высокую вероятность уменьшения ресурсов, содержащих экономическую выгоду (приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности») [9, 10] Обязательства, имеющие надежную оценку и обусловливающие высокую вероятность уменьшения ресурсов, содержащих экономическую выгоду (МСФО (IAS) 1) [9, 10]
2. Не отражаемые в качестве обязательства в отчете о финансовом положении, но раскрываемые в отношении их характера в других отчетных формах Условные обязательства (ПБУ 8/2010) Условные обязательства (МСФО (IAS) 37)
В зависимости от обязательности обособления от других видов обязательств 1. Отражаемые обособленно в обязательном порядке Обязательства: по кредитам и займам, оценочные, отложенные налоговые (приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности») [9, 10] Обязательства: оценочные, текущие налоговые, отложенные налоговые, финансовые, обязательства, включенные в группы, классифицируемые как предназначенные для продажи (МСФО (IAS) 1," 37, 39, 12, МСФО (IFRS) 5) [9, 10]
2. Отражаемые обособленно в зависимости от определенной организацией степени детализации Кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками, по налогам и сборам, перед внебюджетными фондами, по оплате труда и т. п. (приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности») [9, 10] Торговая и прочая кредиторская задолженность (IAS 1) [9, 10]
(Л NJ W
NJ О
NJ
чество обязательств организаций отражается в учете и отчетности по их номинально начисленной сумме. Вместе с тем мировая практика знает гораздо большее количество оценок, применяемых для отражения в отчетности обязательств организаций.
Отметим, что исследованию вопросов оценки посвящен ряд трудов отечественных ученых [7]. Следует, однако, признать, что в большей степени проявляется интерес к оценкам активов, а не обязательств. Вместе с тем вопросы оценки обязательств не менее важны для формирования достоверной информации о финансовом положении в отчетности. В связи с этим проанализируем наиболее распространенные оценки обязательств в РСБУ и МСФО.
Исследование подходов к оценке обязательств в РСБУ и МСФО позволяет сделать вывод, что в перечень базовых оценок таких объектов можно включить:
— фактическую стоимость;
— дисконтированную (приведенную) стоимость;
— амортизированную стоимость;
— справедливую стоимость.
Встречающиеся в МСФО иные названия в отношении оценки обязательств, по сути, являют собой особенности методики расчета тех или иных базовых оценок. Так, например, для определения дисконтированной (приведенной) стоимости обязательств по планам с установленными выплатами согласно МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» используется метод прогнозируемой условной единицы, основанный на применении актуарных допущений. В соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» различаются методики определения справедливой стоимости. Оценки некоторых видов обязательств, например оценочных и условных, определяются расчетным путем. Вместе с тем такие расчеты обеспечивают определение конкретного вида оценки, например фактических затрат, которые будут необходимы для погашения обязательств.
Исходя из приведенных рассуждений об особенностях оценки обязательств, в табл. 3 представлена сопоставительная характеристика использования перечисленных выше оценок для различных видов обязательств в системах РСБУ и МСФО.
Данные табл. 3 со всей очевидностью показывают, что в системе МСФО спектр применяемых оценок для отражения обязательств значительно шире, чем в сис-
а s
а
н
U
л
ч
<и
н
а
м
R
Ю
О
=
н о О
0 1 е
н и
<и Т S
н о =
а
IX ю
S и
X съ
! X «
« а S v
н о b U
сс =
ч U
ч CQ
- IS
=
S я
<и ct
R м
X S
<и X
S S а ct u а о
с
£
о
X
<и
Я
о
л
ч
=
CQ
-
= =
о £
»9 g е »и
ч 2
4 т
- и
5 е
8 н
м Л
g ч
X dJ
В И
& о
о
S =
£
ьв и
Рн я
S я s -
= Ч о л В ч
0 о
1 I
Л ~
В Ю
в- Z
о ~
% S
и
С I
о -
ч
= =
о
а о ■С
•J
о я
я
=
о
а о
п —
со
- 8
I * £ &
н о й н
и
о «
Н й
Й «
Л в
« &
9 S
Л S
4 g Р х
3 Ё5
К U
о «
a 2
я ^
к й
5 w о Я л «
о о
Si &
^ ^
я я S3 щ
S
0 ч л
1
о к й х
■г
О
Л п Ч ° О о
Й ■■
о S 0
2
.. S 2 Й П 5
X х
Н &
^ к
о о
Л К
о
И «
В
к
о «
N
й &
й К
Я |
о
я
0 х
1 т о а
-
о
£
Л й
« S IS
rn ю й Коп
[О ин
к S
я Л « §
й
" & с 5
S^ о § ^ «
к [3 |
a g«
Й § g g § §
I § I
«н*
« (X
й и
¡2 К о
В s
£ ^ I? S
х I х
О
а
о
В ч о
« о
X
о ч
о «
& S н 5 о К
о -
S3
о
й Л о х
° о
й Ч
я ,
н Й
9 Я
£
0 13
Й о ts о
S к
ч ш
ю ^
о ^
о Й
' ' К
^ £
s у а у
«о
К
§ '
О
а
1 I
эк
§
о
в
г =
0 £
»9 ё 0 » и
ч 2
4 т
- и
1 е
8 2 м Л
3 ч
X (11
О
я к
¡3 сл
о
л
3 Я
о О
х О
я ^
О О
В И
& о
о
г £
I л
1 К
Я
«
к
я о
X
л о н
2 о
К
я
Л &
и т о
^ ГТ
я и § Й
л л
о £
о &
т а а
3 £ §
4 н » и о
4= о |
Я > „
О ^ Я
о слн
К Г . о
л н о
К ° § §
о
5 ЕЛ о
та я
е « о о
о &
к
5
л а Я
Я
я л н о о
К
«
о
а
о
к
*
и 0-
я
£ я в -
в о
о Л В Ч
0 о
1 !
& К В ю о
о
г &
И
2 &
О
К
2 &
О
К
г =
о Я о ■с
и о В
с?
«
ю
о «
о л
0 н
2
я
л"
1
X
О
га
3
Я 5!
л 12
т ^
«
О К Я
0
1 о о
0 К
1 о
в
3 2 Е (3
*
« Я
о л
К н
К О
й «
В о
о „
Ив
л I о
и Й
и 3 к ¡3
& 2
I я
5!
о л
л ¡5
к Р
™ н
« о
л 2
« 5
К 2
ЕЕ *
я к
Ч л
8 я
я о
^ 13
:у
& к
к 2 к -я
х
„ н
Л §
си а
а о К я я я I Я л
К л 5! 0 Я 1 л
& а
к л К о я о
о X я
X о
л ^
я 5
д о I
^ - Л
Я о ^ — л
ю я о
л л
^ л я I
Я н >я
ю о о
« X - и 5!
л о
а к
о 5
Е- ^
С к н
И ю о
2 а I
О
Я
0 £
л
1
I
Я
Л
о л л ЯЯ К
л о « о
^ О ¡^О я У
=
о Я
о
«
в 02
^ -о
а £
¡^ О
Л 3
^ к
^ о
и о
теме РСБУ. Анализ требований российских нормативных документов по бухгалтерскому учету свидетельствует о том, что в отечественном учете пока применяются только два вида оценок обязательств:
— по фактической стоимости;
— по дисконтированной стоимости.
При этом сфера применения дисконтированной стоимости пока еще очень ограничена: она используется лишь для долгосрочных оценочных обязательств, отражение которых пока еще тоже не стало распространенной практикой российских организаций.
Следует отметить и тот факт, что в российском учете до сих пор не введена такая оценка, как справедливая стоимость. Учитывая, что справедливая стоимость в мировой практике в последнее время используется активно, получая все новые и новые сферы применения, необходимо констатировать существенное отличие в подходах к оценке обязательств в системах российских и международных стандартов. Поддерживая мнение многих отечественных ученых [9, 7], считаем, что в системе российских бухгалтерских стандартов целесообразно ввести регламентации по применению справедливой стоимости. На наш взгляд, за основу требований к оценке обязательств по справедливой стоимости можно взять регламентации недавно разработанного МСФО (1РЯ8) 13 «Оценка по справедливой стоимости».
Подытоживая исследование теоретических вопросов, связанных с категорией «обязательства» в бухгалтерском (финансовом) учете, полагаем необходимым раскрыть концептуальные основы учета обязательств в системе РСБУ. В ней в обязательном порядке должны быть представлены: определение «обязательства» как учетного объекта, общие подходы к классификации видов обязательств и их оценке. Надеемся, что в этом будут полезны изложенные нами в настоящей статье предложения.
Список литературы
1. Безруких П. С. Бухгалтерский учет. 5-е изд. / П. С. Безруких. М.: Бухгалтерский учет, 2008.
2. БочкареваИ. И. Бухгалтерский учет: учеб. пособие под. редакцией Я. В. Соколова / И. И. Бочкарева, В. А. Быков. М.: Проспект, 2009.
3. Дружиловская Т. Ю. Новые регламентации по формированию отчета о прибылях и убытках в РСБУ и в МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 5.
4. Дружиловская Т. Ю. Новые требования к составу бухгалтерской отчетности и составлению бухгалтерского баланса в российских стандартах бухгалтерского учета
и в Международных стандартах финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 4.
5. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: учеб. пособие / Н. П. Кондраков. М.: Проспект, 2010.
6. Ларионов А. Д. Бухгалтерский учет: учебник / А. Д. Ларионов, А. И. Нечитайло. М.: Проспект, 2008.
7. Мизиковский Е. А. Аудит бухгалтерской оценки отчетных показателей / Е. А. Мизиковский,
Э. С. Дружиловская // Аудиторские ведомости. 2010. № 6.
8. НидлзБ. Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл. М.: Финансы и статистика, 2006.
9. Палий В. Ф. Современный бухгалтерский учет / В. Ф. Палий. М.: Бухгалтерский учет, 2009.
10. Шевелев А. Е. Бухгалтерский учет расчетов: учеб. пособие / А. Е. Шевелев, Е. В. Шевелева. М.: Дашков и К, 2010.
