CC BY
17
Список литературы:
1. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. - М.: Аскери-АССА, 2006. - 1058 с.
2. Интернет ресурсы: www.intalev.ru/agregator/finance/id_35677;www.fd.ru /reader.htm?id=23032#; www.fininsight.ru;www.pension-npf.ru/act_q_4.htm.
УЧЕТ ПЕНСИОННЫХ ПЛАНОВ В СИСТЕМЕ МЕЖДУНАРОДНОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
© Миславская H.A.*
Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации,
г. Москва
Характерной чертой современного этапа развития российской системы бухгалтерского учета является ориентация на принципы Международных стандартов финансовой отчетности. Внедрение последних в российскую практику учета сопряжено с большим количеством трудностей. Сегодня одним из наиболее сложных стандартов с точки зрения разработки на его основе положения по бухгалтерскому учету считается МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». Автор анализирует методику бухгалтерского учета пенсионных планов и приходит к выводу о необходимости внесения корректировок в существующий стандарт.
Современная ситуация развития российской системы бухгалтерского учета характеризуется ориентацией на принципы и методики Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Одним из самых сложных с точки зрения внедрения в учетную практику является стандарт МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», который подразделяет выплаты в адрес работников компании на пять категорий: краткосрочные вознаграждения, долгосрочные вознаграждения, вознаграждения по окончании трудовой деятельности, выходные пособия и компенсационные выплаты долевыми инструментами.
Каждая из вышеуказанных категорий имеет специфические характеристики, что и обуславливает различные требования, предъявляемые к их учету. Общим является требование признания обязательства компанией в том случае, когда работник оказывает услуги в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем, и расхода в том случае, когда компания использует экономическую выгоду, возникающую в результате оказания работником услуг в обмен на вознаграждение.
* Профессор кафедры «Бухгалтерский учет», доктор экономических наук, доцент.
Наиболее сложным и проблемным с точки зрения внедрения в российскую практику бухгалтерского учета является методика учета пенсионных вознаграждений работникам.
Говоря о выплатах по окончании трудовой деятельности необходимо ввести понятие пенсионного плана - соглашения, в соответствии с которым компания обеспечивает выплаты сотрудникам по достижении ими пенсионного возраста и прекращении работы. Пенсионные планы подразделяются на планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами.
В первом случае компания уплачивает взносы в фиксированном размере в отдельную организацию (фонд) и не несет правовых или традиционных обязательств по уплате дополнительных взносов в том случае, когда у фонда не будет в наличии достаточных активов для выплаты пенсий, заработанных в текущем и предшествующих периодах. Стандарт требует признания компанией взносов в план вознаграждений по окончании трудовой деятельности на момент предоставления работником услуг в обмен на данные взносы. Учет планов с установленными взносами прост, так как обязательства отчитывающейся компании за каждый период определяются в размере взносов за этот же период. Следовательно, для оценки обязательств или расходов актуарные допущения не требуются, компания не имеет возможности получения актуарных прибылей и убытков.
Все иные пенсионные планы являются планами с установленными выплатами, их учет отличается значительной сложностью, так как обязательства должны оцениваться на дисконтированной основе. Здесь существует возможность их исполнения по истечении большого периода времени после оказания работниками соответствующих услуг.
Учет пенсионных планов с установленными выплатами организуется в следующей последовательности.
1. Используется метод актуарных расчетов. Необходимо произвести надежную оценку суммы выплат, причитающихся работникам в данном и предшествующем периодах, для чего целесообразно привлечение компанией профессиональных актуариев. Актуарные допущения в отношении демографических (текучесть кадров, смертность персонала) и финансовых перемен (планируемое увеличение заработной платы, затрат на медицинское обслуживание), представляющие собой размеры вышеуказанных выплат, должны периодически обновляться.
2. Выплаты дисконтируются с применением метода прогнозируемой условной единицы. Данный метод рассматривает каждый период службы работника как основание для дополнительного права на пенсию и оценивает каждую условную единицу пенсии отдельно с целью формирования обязательств на конец периода.
3. Определяется справедливая стоимость активов плана. При отсутствии рыночной цены, справедливая стоимость активов плана рассчиты-
вается методом дисконтирования предполагаемых будущих денежных потоков по ставке дисконта, отражающей как риск, относящийся к активам плана, так и предполагаемый период до наступления срока погашения или ожидаемой даты выбытия этих активов.
Ставка дисконта должна определяться на основе рыночной доходности, по состоянию на отчетную дату, высококачественных корпоративных облигаций. В странах, где отсутствует развитый рынок такого рода облигаций, должна использоваться рыночная доходность (на отчетную дату) государственных ценных бумаг.
Активы плана не включают как неуплаченные взносы, причитающиеся от отчитывающей компании фонду, так и любые не подлежащие передаче финансовые инструменты, выпущенные компанией, и принадлежащие фонду.
4. Определяется общая и признаваемая сумма актуарных прибылей и убытков. Актуарные прибыли и убытки могут возникать, например, вследствие непредвиденно высокого или низкого уровня текучести кадров, смертности, повышения заработной платы или изменения ставки дисконта. Компания должна признавать соответствующую долю своих актуарных прибылей и убытков в качестве доходов или расходов в случае, если чистые накопленные непризнанные актуарные прибыли и убытки на конец отчетного периода превышают большее из значений:
- 10 % от дисконтированной стоимости обязательств по плану с установленными выплатами на эту дату (до вычета активов плана);
- 10 % справедливой стоимости любых активов плана на эту дату.
Доля актуарных прибылей и убытков - это полученное превышение,
деленное на ожидаемую среднюю продолжительность службы работников, участвующих в плане, оставшуюся до их выхода на пенсию.
5. При введении в действие или изменении плана определяется итоговая стоимость прошлых услуг. Стоимость прошлых услуг оценивается как изменение обязательства врезулътате корректировки и признается в качестве расхода равными долями на протяжении среднего периода времени, по истечении которого выплата пенсий гарантируется.
6. При секвестре (значительном влиянии поправок к пенсионному плату, которые уменьшают величину вознаграждений за будущую службу) или исполнении обязательств плана определяется итоговая прибыль или убыток. Последние должны включать:
- возникшие изменения дисконтированной стоимости обязательства по плану с установленными выплатами;
- возникшие изменения справедливой стоимости активов плана;
- соответствующие актуарные прибыли и убытки, а также стоимость прошлых услуг, которые не были признаны раньше.
При составлении бухгалтерского баланса сумма, признаваемая в качестве обязательства по плану с установленными выплатами, должна представлять собой чистую суммарную величину:
- дисконтированного обязательства по плану с установленными выплатами на отчетную дату, т.е. совокупных обязательств до вычета справедливой стоимости любых активов;
- минус любые еще не признанные затраты, относящиеся к услугам в прошлых периодах;
- минус справедливая стоимость на отчетную дату активов плана, которые непосредственно предназначены для исполнения обязательств. При отсутствии рыночной цены, справедливая стоимость рассчитывается, например, методом дисконтирования будущих денежных потоков по ставке дисконта, отражающей как риск, относящийся к активам плана, так и предполагаемый период до наступления ожидаемого срока выбытия этих активов.
Величина, признаваемая в качестве обязательства по плану с установленными выплатами может быть отрицательной. В данном случае у компании возникает актив, который должен учитываться по наименьшей величине по сравнению с чистой суммой любых непризнанных актуарных убытков и стоимости прошлых лет, а также дисконтированной стоимости любых экономических выгод (определяются с использованием ставки дисконта), поступающих в форме возврата средств из плана или сокращения будущих взносов в план. Данный актив может возникать в случае излишнего финансирования плана или в случае признания актуарных прибылей. В таких условиях компания признает актив, так как она осуществляет контроль над возможностью использования указанного превышения в финансировании плана для создания будущих выгод, а контроль является результатом прошлых событий (уплаченных компанией взносов и услуг, оказанных работником). Будущие экономические выгоды будут поступать в форме сокращения размеров будущих взносов или в форме возврата денежных средств компании.
В соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» в отношении пенсионного плана с установленными выплатами компания должна раскрывать следующую информацию:
- учетную политику компании по признанию актуарных прибылей и убытков;
- общее описание плана;
- сверку активов и обязательств, признанных в балансе;
- величины, включенные в справедливую стоимость активов;
- сверку, раскрывающую изменения чистых обязательств (или активов), признанных в балансе;
- суммарные расходы, признанные в отчете о прибылях и убытках, по каждой из следующих статей и соответствующую строку отчета, в которые они включены: стоимость текущих услуг, стоимость процентов, ожидаемый доход на активы плана, актуарные прибыли и убытки, стоимость прошлых услуг, влияние секвестра или окончательного расчета по плану;
- фактический доход на активы плана;
- основные актуарные допущения, использованные на отчетную дату, включая ставки дисконта, ожидаемые нормы дохода на любые активы плана по периодам, представленным в финансовой отчетности, темпы роста заработной платы, тенденции изменения затрат на медицинское обслуживание и любые примененные актуарные допущения.
Внедрение приведенной методики в отечественную практику бухгалтерского учета для российских реформаторов представляется сложной по причине того, что она основывается на актуарных допущениях и дисконтировании, которые, в условиях сменяющих друг друга периодов экономической стабильности и затянувшихся финансово-экономических кризисов, могут предоставлять информацию о долгосрочных обязательствах хозяйствующего субъекта с большой долей погрешности (если не искажать показатели финансовой отчетности). Также, необходимо учесть тот факт, что продолжительность жизни среднестатистического мужчины во всем мире гораздо ниже продолжительности женщины, а в России мужчины часто не доживают до пенсионного возраста (в 2003 году средняя продолжительность жизни россиян составила у мужчин - 58,82 года, а у женщин - 71,99 года). Таким образом, мы приходим к выводу, что МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» нельзя рекомендовать к безоговорочному применению. В частности, для бухгалтерского учета пенсионных вознаграждений с установленными выплатами, можно рекомендовать Совету по Международным стандартам финансовой отчетности внести соответствующие корректировки. Например, основываясь на том, что продолжительность жизни зависит от тех социально-экономических и культурных условий, в которых существует отдельный индивид, ввести в стандарт тендерный критерий с определенным процентным коридором: при доле работающих в компании женщин, составляющих более 51% от всех категорий служащих - применение МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» является обязательным, в остальных случаях - ведение бухгалтерского учета пенсионных планов и соответствующая корректировка данных финансовой отчетности не должны производиться.
Учитывая тот факт, что система МСФО весьма мобильна и по своей природе учитывает современные научные и экономические тенденции развития мирового сообщества, можно предположить, что ко времени напи-
сания соответствующего положения по бухгалтерскому учету, МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» будет пересмотрен и в него будут введены необходимые поправки.
Список литературы:
1. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. - М.: Аскери-АССА, 2006. - 1058 с.
2. Интернет ресурсы: www.intalev.ru/agregator/finance/id_35677;www.fd.ru/ reader.htm?id=23032#; www.fininsight.ru;www.pension-npf.ru/act_q_4.htm.
ОГРАНИЧЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ В СВЕТЕ ИНСТИТУЦИОНАЛЬНОЙ ТЕОРИИ
© Поленова С.Н.*
Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации,
г. Москва
На основе положений институциональной теории автором показано влияние ограничений на развитие бухгалтерского учета и его реформирование.
Институциональная теория зародилась как направление разрешения конфликта ме^ду экономическими агентами, стремящимися к удовлетворению собственных интересов любыми способами. Оппортунистическое поведение агентов могло нанести серьезный ущерб не только их партнерам. Оно грозило снижением полезного эффекта национальной экономики, оттоком капитала. Устранение негативных явлений потребовало решения проблемы регулирования взаимодействия в рамках экономической системы. Поведение агентов в экономической среде исследователи стали объяснять влиянием ограничений в хозяйственной жизни как совокупности экономических отношений, не позволяющих агентам действовать произвольно.
Изучение ограничений в поведении экономических агентов не является прерогативой институциональной теории. Представители неоклассической экономической теории анализировали ресурсные и технологические ограничения. Ресурсные ограничения обусловлены проведением трансакций (сделок) в условиях ограниченности ресурсов (природно-сырьевых, человеческих и др.). Технологические ограничения вызваны доступностью технологий производства и обмена, обусловленных уровнем технологии материальных благ. Под действием ресурсных и технологических ограниче-
* Доцент кафедры «Бухгалтерский учет», кандидат экономических наук, доцент.
