CC BY
172
УДК 657.433
Учет планов вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности в соответствии с российскими и международными стандартами
финансовой отчетности
Ивановская А.В.
Кандидат экономических наук,
старший преподаватель кафедры финансового учета Казанского (Приволжского) федерального университета
Абдулина Г.Р.
Студентка кафедры финансового учета Казанского (Приволжского) федерального университета
В статье проводится сравнительный анализ подходов российских и международных стандартов финансовой отчетности к учету операций по планам вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности. Определены принципиальные отличия и направления сближения требований российских стандартов и МСФО. Предложен подход к отражению в учете российских организаций операций по пенсионным планам с установленными выплатами.
Ключевые слова: пенсионные планы, МСФО 19, вознаграждения работникам, чистый актив пенсионного плана, чистое обязательство пенсионного плана, чистая величина процентов.
Общемировая тенденция к созданию единого экономического пространства ведет к объективной необходимости применения унифицированных правил финансовой отчетности. После вступления в ВТО Россия, как один из крупнейших участников мировой торговли, вплотную подошла к внедрению Международных стандартов финансовой отчетности (далее -МСФО). В настоящее время требования Положений по бухгалтерскому учету во многих аспектах уже приближены к МСФО. Однако в отношении учета ряда операций российские стандарты существенно отличаются от международных. К их числу относятся операции по вознаграждениям работникам, которые имеют место в любой компании. Наибольший интерес на сегодняшний день представляют планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности.
Рассмотрим основные различия учета пенсионных планов согласно российским стандартам бухгалтерского учета и МСФО. В России пока от-
сутствует отдельный нормативный документ, регулирующий учет данных операций. При составлении финансовой отчетности по международным стандартам применяется МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам».
Согласно п. 8 МСФО (IAS) 19, планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности - это формализованные или неформализованные соглашения, в соответствии с которыми предприятие выплачивает вознаграждения одному или нескольким работникам по окончании их трудовой деятельности.
Пенсионные планы классифицируются в зависимости от ответственности работодателя за будущие пенсионные выплаты работникам: пенсионные планы с установленными взносами и пенсионные планы с установленными выплатами [1, с. 220].
Статья опубликована при поддержке АНО «Казанский открытый университет талантов 2.0» по результатам Конкурса «Кооперация талантов».
Пенсионный план с установленными взносами подразумевает ответственность компании только в части уплаты фиксированного взноса в пенсионный фонд, при этом возникающий актуарный риск (если вознаграждения будут меньше ожидаемых) и инвестиционный риск (если инвестированные активы окажутся недостаточными для обеспечения предполагаемых вознаграждений) возлагаются на работника. Следовательно, компания, осуществляя фиксированные взносы в отдельный фонд, не будет иметь каких-либо юридических или обусловленных сложившейся практикой обязательств по уплате дополнительных взносов, если не будет обеспечено достаточных средств для выплаты всех вознаграждений работникам, причитающихся за услуги, оказанные ими в текущем и предшествующих периодах [2, с. 136].
По пенсионным планам с установленными взносами размер будущих выплат работникам - участникам плана определяется, исходя из размера взносов работодателей, самих участников или обеих сторон, а также исходя из эффективности деятельности и доходности инвестиций пенсионного фонда. Если инвестиции фонда окажутся неэффективными, фактический размер пенсий работников окажется очень низким и никаких дополнительных выплат они не получат.
Бухгалтерский учет вознаграждений по окончании трудовой деятельности по программе с установленными взносами для компании представляется достаточно простым. Необходимо лишь начислить взнос и перечислить его в фонд. Обязательства и расходы компании в каждом отчетном периоде ограничиваются лишь суммой фиксированного взноса к уплате [3, с. 241].
На наш взгляд, большую сложность для компании представляет учет планов с установленными выплатами. Согласно МСФО (IAS) 19, обязательство предприятия заключается в обеспечении вознаграждений согласованного размера действующим и бывшим работникам, то есть предприятие гарантирует своему бывшему работнику выплату определенной суммы пенсии или оплату части его медицинских расходов, или то и другое вместе.
В данном случае для выполнения расчета суммы, которую компания должна перечислять в пенсионный фонд в виде взносов, необходимо оценить следующие показатели:
a) размер возможной будущей заработной платы каждого работника (если размер будущей пенсии прямо зависит от размера заработной платы);
b) возможный стаж работы сотрудников в компании до выхода на пенсию;
c) возможный возраст выхода на пенсию;
d) возможную среднюю продолжительность жизни пенсионера после выхода на пенсию (если пенсия гарантирована до самой смерти);
e) возможность получения пенсии супругами после смерти пенсионера (если принято такое решение);
f) планируемая доходность инвестиций средств пенсионного фонда.
Расчетами этих показателей занимаются актуарии.
Планы с установленными выплатами могут быть нефондируемыми или полностью или частично фондируемыми. Выплата фондируемых вознаграждений при наступлении срока зависит не только от финансового положения и результатов инвестиционной деятельности пенсионного фонда, но и от способности и желания предприятия компенсировать любой дефицит в активах фонда.
Расчеты активов и обязательств производятся на основе прогнозов актуариев. Стоит отметить, что расчет самой компании должен соответствовать данным пенсионного фонда. Однако актуарии производят расчеты на основании допущений, то есть предположений о будущих событиях. Эти предположения, как правило, меняются, особенно часто, когда фактический результат расходится с ранее сделанными допущениями. В результате - между данными пенсионного фонда и расчетами самого предприятия могут возникнуть разницы, такие разницы называются актуарными разницами. Однако, как уже отмечалось выше, расхождений в данных между контрагентами быть не должно. Эти разницы необходимо списать на прочий совокупный доход.
В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 19, порядок учета пенсионных планов с установленными выплатами требует проведения следующих расчетов:
1. Выполняются актуарные расчеты специалистом (актуарием). На отчетный год актуарий определяет следующие величины с учетом актуарных допущений:
a) стоимость текущих услуг (дисконтированная величина пенсионного вознаграждения, заработанная работниками в течение отчетного года);
b) ставку дисконтирования для расчета процентного дохода по активам пенсионного плана и процентного расхода по обязательствам пенсионного плана;
c) приведенную стоимость обязательств пенсионного плана на начало и конец года;
d) сумму взносов в пенсионный план.
2. Определяется справедливая стоимость активов пенсионного плана на начало и конец года.
3. Вычисляется расчетная стоимость активов пенсионного плана на конец года как сумма справедливой стоимости активов пенсионного плана на начало года, процентного дохода по активам и взносов в пенсионный план за вычетом выплат пенсий.
4. Определяется расчетная стоимость обязательств пенсионного плана на конец года как сумма приведенной стоимости обязательств на начало года, процентного расхода по обязательствам и стоимости текущих услуг за вычетом выплат пенсий.
5. Вычисляется расчетная стоимость чистого обязательства (актива) пенсионного плана на конец года как разница между расчетной стоимостью обязательств и активами пенсионного плана на конец года.
6. Определяется фактическая стоимость чистого обязательства (актива) пенсионного плана на конец года как разница между приведенной стоимостью обязательств на конец года и справедливой стоимостью активов пенсионного плана на конец года.
7. Рассчитывается величина переоценки чистого обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами на конец года как разница между фактической стоимостью чистого обязательства (актива) пенсионного плана на конец года и расчетной стоимостью чистого обязательства (актива) пенсионного плана на конец года.
Рассмотрим порядок выполнения указанных расчетов на числовом примере, исходные данные которого (в том числе информация, полученная от актуария) представлены в таблице 1.
Необходимые вычисления выполним в таблице 2.
По данным приведенного примера в отчете о финансовом положении компании на начало отчетного года будет отражен чистый актив по пенсионному плану в сумме 200 тыс. руб. (2200-2000), а на конец года - чистое обязательство в размере 30 тыс. руб. Остаток чистого обязательства (актива) по пенсионному плану с установленными выплатами отражается в составе долгосрочных обязательств (активов). В отчете о совокупном доходе компании за отчетный год в составе прибылей и убытков необходимо отразить расходы на вознаграждения работникам в сумме 435 тыс. руб. и чистый процентный доход по пенсионному плану в размере 20 тыс. руб. (220-200), в составе прочего совокупного дохода отражается сумма переоценки чистого обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами в размере 5 тыс. руб. (доход).
Большинство пенсионных планов в России представляют собой планы с установленными взносами. Гарантировать своим бывшим работникам пожизненную выплату пенсии не может ни одна компания. Однако гарантированные доплаты к пенсии или оплата медицинских затрат пенсионеров встречаются.
Одной из причин того, что в настоящее время в российском бухгалтерском учете организаций обособленно не отражаются операции по пенсионным планам с установленными выплатами, по мнению большинства отечественных финансистов, является то, что этот
учет относится к учету не предприятия, а стороннего пенсионного фонда.
В ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденном приказом Минфина России от 13.12.2010 г. № 167н, предусмотрено, что оценочные обязательства формируются на основании прошлых событий хозяйственной жизни компании с учетом вероятного оттока экономических выгод и возможности их достоверной оценки. Расходы на вознаграждения работникам по окончании трудовой деятельности подпадают под это определение. Долгосрочные оценочные обязательства, как указано в ПБУ 8/2010,
Таблица 1
Исходные данные для отражения в финансовой отчетности операций по пенсионным планам с установленными выплатами
Показатели Значение, тыс. руб.
Справедливая стоимость активов плана на начало отчетного года 2200
Приведенная стоимость обязательств плана на начало отчетного года 2000
Справедливая стоимость активов плана на конец отчетного года 2217
Приведенная стоимость обязательств плана на конец отчетного года 2247
Стоимость текущих услуг в течение отчетного года 435
Взносы,уплаченные в фонд в течение отчетного года 180
Выплаченные пенсионные вознаграждения в течение отчетного года 230
Ставка дисконтирования 10 %
Таблица 2
Расчет показателей финансовой отчетности по пенсионному плану с установленными выплатами (тыс. руб.)
Показатели Актив Обязательство
1. Остаток на начало года 2200 2000
2. Стоимость текущих услуг х 435
3. Процентный расход по обязательствам (2000 х 10 %) х 200
4. Процентный доход по активам (2200 х 10 %) 220 х
5. Перечисленные взносы 180 х
6. Выплаченные вознаграждения (230) (230)
7. Итого расчетная стоимость на конец года (сумма п.п. 1-6) 2370 2405
8. Фактическая стоимость на конец года 2217 2247
9. Расчетная стоимость чистого обязательства по пенсионному плану на конец года (2405 - 2370) 35
10. Фактическая стоимость чистого обязательства по пенсионному плану на конец года (2247 - 2217) 30
11. Переоценка чистого обязательства по пенсионному плану за отчетный год (п.10 - п.9) (5)
подлежат учету в дисконтированной оценке. Вместе с тем, какие-либо конкретные указания в отношении учета именно пенсионных планов с установленными выплатами в российских стандартах отсутствуют.
Согласно ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденному приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N° 106н, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.
На сегодняшний день Министерством финансов России разработан проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам». Можно сказать, что данный проект является российским аналогом МСФО (IAS) 19. Однако в части учета пенсионных планов с установленными выплатами делается ссылка на МСФО (IAS) 19: «Особенности бухгалтерского учета оценочных обязательств по схемам с установленными выплатами, включая активы схемы с установленными выплатами, а также затраты на труд работников прошлых отчетных периодов, определяются организацией в порядке, установленном Международными стандартами финансовой отчетности» [4].
Таким образом, уже сейчас перед российскими организациями стоит проблема разработки методики учета операций по пенсионным планам с установленными выплатами. Между тем, как показывает практика, в российском бухгалтерском учете операции по пенсионным планам с установленными выплатами зачастую фактически отражаются так же, как и операции по обязательному пенсионному обеспечению. Это приводит к несоблюдению требования формирования оценочного обязательства по пенсионным планам с установленными выплатами и снижению степени достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
На наш взгляд, для более корректного отражения операций по пенсионным планам с установленными выплатами целесообразно использовать отдельный синтетический счет. Например, можно ввести активно-пассивный счет 74 «Расчеты по пенсионным планам с установленными выплатами», предусмотрев к нему субсчета 74-1 «Активы по пенсионным планам с установленными выплатами» и 74-2 «Обязательства по пенсионным планам с установленными выплатами».
В этом случае по данным примера, рассмотренного выше, в российском бухгалтерском учете рекомендуем формировать бухгалтерские записи, представленные в таблице 3.
По результатам операций, отраженных в таблице 3, в бухгалтерской (финансовой) отчет-
ности организации будут сформированы следующие показатели:
- чистое обязательство по пенсионному плану с установленными выплатами в составе долгосрочных обязательств бухгалтерского баланса на сумму 30 тыс. руб. (свернутое сальдо по счету 74 «Расчеты по пенсионным планам с установленными выплатами», учитывая, что на начало года по условиям примера имелось сальдо по субсчетам в следующих суммах: 74-1 - 2200 тыс. руб., 74-2 - 2000 тыс. руб.);
- в отчете о финансовых результатах чистый процентный доход по пенсионному плану в сумме 20 тыс. руб. (свернутое отражение сформированного процентного дохода и расхода);
- в составе прочих компонентов совокупного финансового результата, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода - переоценка по пенсионному плану с установленными выплатами в сумме 5 тыс. руб. (свернуто обороты по сформированному добавочному капиталу).
Свернутое отражение в финансовой отчетности указанных сумм предусмотрено требованиями МСФО (IAS) 19.
Необходимо отметить, что использование организацией нового синтетического счета для учета специфических операций возможно только по согласованию с Министерством финансов Российской
Таблица 3
Рекомендуемые бухгалтерские записи по учету операций по пенсионному плану с установленными выплатами в российском бухгалтерском учете
Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма, тыс. руб.
дебет кредит
Отражена стоимость текущих услуг работников 20, 25, 26 и т.д. 74-2 435
Начислен процентный расход по обязательствам пенсионного плана 91-2 74-2 200
Начислен процентный доход по активам пенсионного плана 74-1 91-1 220
Перечислены взносы в пенсионный фонд 74-1 51 180
Отражена сумма выплаченных в течение отчетного периода пенсий (по данным, предоставленным пенсионным фондом) 74-2 74-1 230
Проведена переоценка чистого обязательства (актива) по пенсионному плану с установленными выплатами (расчет выполнен отдельно по активам и обязательствам, чтобы расчетную величину на субсчетах 74-1 и 74-2 довести до фактической) 74-2 83 83 74-1 158 153
Федерации. Пока новый счет для учета пенсионных планов с установленными выплатами не введен в План счетов бухгалтерского учета Минфином России для использования всеми организациями, можно рекомендовать организациям вместо отдельного синтетического счета открыть субсчет «Расчеты по пенсионным планам с установленными выплатами» к счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» с системой аналитических счетов для обособленного учета активов и обязательств по пенсионному плану.
Рекомендованная нами методика отражения операций по пенсионным планам с установленными выплатами в российском бухгалтерском учете позволит формировать более достоверную информацию о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организаций в бухгалтерской (финансовой) отчетности и будет способствовать сближению требований российских стандартов с требованиями МСФО.
Литература:
1. Солдаткина О.А., Аблецова Н.В. Международные стандарты финансовой отчетности и национальная идентификация пенсионных планов // Новый взгляд. Международный научный вестник. - 2014. - № 4. - С. 219-230.
2. Калашникова Н.Н. Критерии признания и оценки в учете обязательства по пенсионным планам // Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета. - 2010. - № 5. - С. 136-138.
3. Миславская Н.А. Учет пенсионных планов в системе международной финансовой отчетности // Современные тенденции в экономике и управлении: новый взгляд. - 2010. - № 3-1. - С. 240-245.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет вознаграждений работникам» (проект). - URL: http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/ library/2011/07/PBU_Voznagrazhdeniya_ rabotnikam.pdf
Accounting of Post-Employment Benefit Plans According to Russian and International Financial Reporting Standards
A.V. Ivanovskaya, G.R. Abdulina Kazan (Volga Region) Federal University
The paper compares approaches to accounting of post-employment benefit plans according to Russian and International Financial Reporting Standards. The authors reveal fundamental differences and possible areas to be tackled for approximation of Russian and International Financial Reporting Standards. A new approach to accounting and reporting of operations on defined benefit plans by Russian organizations is proposed.
Key words: retirement benefit plans, IAS 19, employee benefits, net assets available for benefits, net defined benefit liability, net interest.
