Учет основных средств бюджетных учреждений в РСБУ, проектах новых РСБУ и в МСФО (Окончание следует) Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Учет и отчетность бюджетных учреждений

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ В РСБУ, ПРОЕКТАХ НОВЫХ РСБУ И В МСФО

Э. С. ДРУЖИЛОВСКАЯ, кандидат экономических наук, преподаватель кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита финансового факультета Нижегородский государственный университет им. Н. И. Лобачевского — Национальный исследовательский университет

Как известно, в настоящее время Минфином России подготовлен проект федерального стандарта «Основные средства» для субъектов сектора государственного управления [9], в состав которых входят в том числе и бюджетные учреждения. Данный стандарт, который должен вступить в силу с 01.01.2015, кардинально меняет правила учета основных средств в бюджетных учреждениях. Исследуем нововведения проекта федерального стандарта «Основные средства» для субъектов сектора государственного управления.

Поскольку основной тенденцией развития современного бюджетного учета является его сближение с требованиями Международных стандартов бухгалтерского учета для общественного сектора (МСФО ОС), а именно на их основе был разработан вышеназванный проект, проанализируем, насколько данный проект сближает российские правила учета основных средств с регламентациями МСФО ОС.

В первую очередь, отметим, что проект федерального стандарта «Основные средства» (далее — проект ФС ОС) вводит в учет субъектов сектора государственного управления (в том числе бюджетных учреждений) категорию «инвестиционная недвижи-

мость», отсутствующую в действующих российских нормативных документах, регламентирующих учет как субъектов сектора государственного управления, так и других некоммерческих организаций, а также коммерческих организаций.

Под инвестиционной недвижимостью в разд. II проекта ФС ОС понимается недвижимость (здание или часть здания), находящаяся во владении или использовании в целях получения арендных платежей или прироста стоимости имущества, или того и другого, но не предназначенная для:

а) выполнения возложенных на субъект функций;

б) продажи.

Данная категория была введена в проект в целях сближения с требованиями МСФО ОС. Вместе с тем отметим, что в системе МСФО ОС [9] учету основных средств и инвестиционной недвижимости посвящены два разных стандарта:

— МСФО ОС 17 «Основные средства»;

— МСФО ОС 16 «Инвестиционная недвижимость».

Таким образом, введение в проект ФС ОС категории «инвестиционная недвижимость» приводит к

возникновению новых различий в российских стандартах по бухгалтерскому учету (далее — РСБУ) и МСФО ОС.

Анализируя новые правила учета основных средств, нельзя не отметить, что проект ФС ОС вводит критерии признания объектов в качестве основных средств. Согласно п. 3.1 проекта ФС ОС объект основных средств (инвестиционной недвижимости) подлежит признанию только в случае, если:

а) существует вероятность того, что субъект сектора государственного управления получит будущие экономические выгоды или полезный потенциал, связанные с данным объектом;

б) первоначальную стоимость данного объекта можно надежно оценить. Данные критерии введены в проект ФС ОС для достижения соответствия регламентациям МСФО ОС. Вместе с тем отметим, что ни в указанном проекте, ни в МСФО ОС 17 «Основные средства» не поясняется, что понимается под терминами «будущие экономические выгоды» и «полезный потенциал» (при этом последний термин в МСФО ОС вообще не используется). В результате на практике могут возникнуть противоречия при решении данных вопросов, что приведет к несопоставимости информации в бухгалтерской отчетности субъектов сектора государственного управления.

Для решения указанной проблемы пред -ставляется целесообразным дать разъяснения в вышеназванном проекте, а также в МСФО ОС 17, что вероятность того, что субъект сектора государственного управления получит будущие экономические выгоды, определяется на основе факторов, существующих на момент первоначального признания объекта основных средств (например, переход к субъекту сектора государственного управления экономических благ и рисков, связанных с объектом основных средств). При этом понятие «полезный потенциал» можно исключить из проекта ФС ОС, поскольку оно будет являться уже лишним и, кроме того, несоответствующим терминологии МСФО ОС.

Говоря о признании основных средств, необходимо отметить, что в п. 3.1 проекта ФС ОС требуется учитывать на забалансовых счетах объекты основных средств, не приносящие субъекту сектора государственного управления экономические выгоды или не имеющие полезного потенциала, и в отношении которых отсутствует уверенность в их получении в будущем. По мнению автора, такая регламентация может приводить к искажению информации в финансовой отчетности и наруше-

нию принципа осмотрительности. Действительно, объекты основных средств, в отношении которых не существует вероятности получения будущих экономических выгод, должны признаваться расходами.

Пример 1. Организация купила станок, однако после покупки выяснилось, что ввиду изменения технологии производства данный станок уже не будет использоваться организацией и продать его также невозможно. Очевидно, что в данной ситуации организация понесла расходы, т. е. в учете необходимо признать не актив, а расходы.

Следовательно, предписанный проектом ФС ОС учет объектов, не приносящих будущие экономические выгоды, на забалансовых счетах может приводить к занижению расходов субъектов сектора государственного управления, а значит, и искажению информации в их финансовой отчетности. Таким образом, целесообразным представляется отказ от указанных предписаний проекта ФС ОС.

Обратимся к изменениям в правилах оценки основных средств. В первую очередь исследуем нововведения в отношении первоначальной оценки указанных активов. Прежде всего отметим, что вместо подробного описания вариантов поступления основных средств в учреждение и правил определения первоначальной оценки данных активов при указанных вариантах проект ФС ОС дает регламентации по формированию первоначальной стоимости вышеназванных активов только в трех случаях:

1) приобретенных в результате обменных операций;

2) созданных субъектом сектора государственного управления (в том числе бюджетным учреждением);

3) приобретенных путем необменных операций.

При этом под обменными операциями в разд. II проекта ФС ОС понимаются операции, предполагающие передачу активов в обмен на другие активы сопоставимой стоимости, а под необменными операциями — операции, предполагающие передачу активов безвозмездно или по экономически незначимым ценам.

Следует обратить внимание на то, что примеры указанных операций в проекте ФС ОС отсутствуют. В результате на практике могут возникнуть разночтения при отнесении операций к обменным и необменным, что приведет к разнице в первоначальной оценке основных средств, приобретенных путем указанных операций.

Несколько изменился в проекте ФС ОС и состав затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств (см. рисунок).

Из рисунка видно, что изменение состава затрат, входящих в первоначальную стоимость основных средств, производилось в первую очередь с целью сближения российских бухгалтерских правил с регламента-циями МСФО ОС. Однако, как свидетельствуют данные рисунка, некоторые различия в составе указанных затрат в российских и международных стандартах сохранились и в проекте ФС ОС.

Вместе с тем обратим внимание на то, что требования МСФО ОС не являются идеальными, и, безусловно, полное копирование в отечественных стандартах данных требований неприемлемо. Например, в МСФО ОС 17 в состав затрат, формирующих первоначальную оценку основных средств, включаются затраты на профессиональные услуги. В то же время в данном стандарте отсутствуют разъяснения относительно того, что представляют собой такие услуги.

Следовательно, копирование в российских стандартах требований МСФО ОС в указанном случае приведет к возникновению на практике разночтений при решении данного вопроса, что в свою очередь обусловит несопоставимость отчетной информации различных организаций. Таким образом, если и включать в отечественные стандарты подобные регламентации, то при этом необходимо уточнить, что именно относится к профессиональным услугам.

Анализируя нововведения проекта ФС ОС в отношении состава затрат, включаемых в

и

о

«

X

и о

¡а

[2

^ к

И ч

о а

к в

й В

Я Ё

Е Р

£ £

в о

га о

^ со

о а

« д

Й и

Л и

^ §

&

& с

Ее К

со ^

™ а

о 3

о к

я В

га

§ К

К й

Й Р

3 к

§ и

М

СнЪ

п

^ 2

о К

т ^

<4

н

а с

о к

я и Ч Л О |

й

& к

й р Л ^

Р к

«

0 к

1

о

Е-

и &

ю о

Й &

и я

е а

О Л

& Ё

И щ

«

и Л

Рдо 3 о ^

оСВ " а ®

и Йд

Й £ £ |

о & К ^

Действующие РСБУ [6] Проект федерального стандарта «Основные средства» [9] МСФО ОС 17 «Основные средства» [5]

Пункт 6. Суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств д) суммы вознаграждений посреднической организации, через которую приобретены основные средства (инвестиционная недвижимость) (1) затраты на профессиональные услуги

— е) затраты на подготовку участка (Ь) затраты на подготовку участка

Пункт 7. Затраты по доставке объекта основного средства до места его использования ж) затраты на доставку и разгрузку (с) первоначальные затраты на доставку и разгрузку

— з) затраты на установку и монтаж (<1) затраты на установку и монтаж

и) затраты на проверку надлежащего функционирования актива за вычетом чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива к месту назначения и приведения его в состояние, пригодное для использования (например, образцов, полученных при проверке оборудования) (е) затраты на проверку надлежащей работы актива за вьиетом чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива к месту назначения и приведения его в состояние, пригодное для использования (например, образцов, полученных при проверке оборудования)

Пункт 8. Суммы фактических затрат, связанных с созданием, производством и (или) изготовлением объекта основного средства: израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда, услуги сторонних организаций (соисполнителей, подрядчиков (субподрядчиков) к) суммы фактических затрат, связанных с созданием, производством и (или) изготовлением объекта основного средства (инвестиционной недвижимости), израсходованные субъектом сектора государственного управления на материалы, услуги сторонних организаций (соисполнителей, подрядчиков (субподрядчиков)

Пункт 9. Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением основных средств, включая содержание дирекции строящегося объекта и технический (строительный) надзор л) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объекта основного средства (инвестиционной недвижимости), включая содержание дирекции строящегося объекта и технический (строительный) надзор

Пункт 3. Суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (созданием, изготовлением) основных средств м) затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (созданием, изготовлением) объекта основных средств (инвестиционной недвижимости) (1) затраты на профессиональные услуги

н) сумма затрат на демонтаж и вывод объекта основных средств (инвестиционной недвижимости) из эксплуатации, известная на момент принятия объекта основных средств к учету, а также восстановление участка, на котором объект расположен. Субъект сектора государственного управления признает эти затраты в стоимости объекта основных средств (инвестиционной недвижимости) при принятии объекта к бухгалтерскому учету, если такая обязанность предусмотрена договором купли-продажи, или такие затраты являются условием использования объекта. В затраты на демонтаж и вывод актива из эксплуатации не включаются затраты, связанные с производством и перемещением товарно-материальных ценностей Пункт 3. Предварительная оценка затрат на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление участка, на котором он расположен, в отношении которых организация принимает на себя обязательство либо в момент приобретения объекта, либо в ходе его эксплуатации на протяжении определенного периода в целях, не связанных с производством запасов в течение этого периода (оценка таких затрат производится согласно МСФО ОС 19 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»)

и)

м о

П) н

о н £

П> н

X

о п н о-

о« 3 в £

X

т

><

<

£ тз

П)

№

Соотношение элементов первоначальной стоимости основных средств в действующих РСБУ, проектах новых РСБУ и в МСФО ОС

первоначальную оценку основных средств, следует отметить, что наиболее существенными изменениями являются:

1) введение требования вычета из затрат на проверку надлежащего функционирования актива чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива к месту назначения и приведения его в состояние, пригодное для использования (например, образцов, полученных при проверке оборудования);

2) включение регламентаций относительно учета в стоимости объекта основных средств (инвестиционной недвижимости) затрат на его демонтаж и вывод из эксплуатации, а также восстановление участка, на котором объект расположен. Первое изменение будет способствовать соблюдению принципа осмотрительности, поскольку исключит завышение первоначальной стоимости основных средств на величину затрат, уже окупившихся за счет продажи вышеназванных изделий (изделий, произведенных в процессе доставки основных средств и их приведения в состояние, пригодное для использования).

В отношении второго изменения отметим следующее. В отличие от МСФО ОС 17 в проекте ФС ОС отсутствуют регламентации по оценке затрат на демонтаж объекта основных средств, его вывод из эксплуатации и восстановление участка, на котором он расположен.

Согласно МСФО ОС 17 оценка данных затрат должна производиться по правилам расчета величины оценочных обязательств, закрепленных в МСФО ОС 19 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В соответствии с требованиями п. 53 МСФО ОС 19, если влияние фактора времени на стоимость денег существенно (т. е. оценочное обязательство является долгосрочным), сумма оценочного обязательства должна равняться дисконтированной величине расходов, которые ожидается понести для погашения обязательства.

В соответствии с п. 44 МСФО ОС 19 величина оценочного обязательства должна представлять собой наилучшую оценку расходов, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату. При этом в соответствии с п. 50 МСФО ОС 19 при определении такой наилучшей оценки должны учитываться риски и неопределенности, неизбежно сопровождающие многие события и обстоятельства.

Ввиду отсутствия в РСБУ подобных регламен-таций на практике могут возникнуть разночтения

при оценке затрат на демонтаж объекта основных средств, его вывод из эксплуатации и восстановление участка, на котором он расположен, что приведет к несопоставимости первоначальной стоимости основных средств различных организаций. Например, одни организации не будут определять величину таких затрат как дисконтированную стоимость, а другие организации будут.

Для решения данного вопроса представляется целесообразным введение в проекте ФС ОС указания на то, что оценка вышеназванных затрат должна осуществляться по правилам определения величины оценочных обязательств. При этом в систему российских федеральных стандартов для субъектов сектора государственного управления необходимо будет незамедлительно включить стандарт, содержащий правила расчета величины оценочных обязательств.

Указанный стандарт, по мнению автора, целесообразно будет разработать на основе МСФО ОС 19 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Заметим, что согласно представленному Минфином России проекту стандарта «Концептуальная основа разработки и утверждения национальных стандартов» [9] действительно предполагается разработка федерального стандарта, посвященного вышеназванным вопросам.

Однако создание такого стандарта предусматривается только на последнем четвертом этапе разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета и отчетности для субъектов сектора государственного управления. Таким образом, до вступления в силу указанного стандарта вопросы оценки затрат на демонтаж объекта основных средств, вывод его из эксплуатации и восстановление участка, на котором он расположен, а следовательно, и вопросы определения первоначальной стоимости основных средств будут оставаться нерегламентированными.

Кардинальным изменением российской концепции бухгалтерской оценки является введение в проект ФС ОС оценки по справедливой стоимости. При этом данный вид оценки не просто упоминается, а широко используется в проекте. Справедливая стоимость является в указанном документе основой для определения первоначальной стоимости основных средств, приобретенных в результате обменных и необменных операций, и для формирования последующей оценки переоцениваемых основных средств. Отметим, что указанный вид оценки непривычен для большинства российских бухгалтеров (в том числе и для бухгалтеров бюд-

жетных учреждений). Возможно, по этой причине в проект ФС ОС введены отсутствующие в МСФО ОС 17 регламентации по формированию справедливой стоимости (табл. 1).

Из таблицы 1 видно, что при характеристике основных элементов, составляющих определение справедливой стоимости, в проекте не указывается, что понимается под термином «желающий совер-

Таблица 1

Определение и методы расчета справедливой стоимости в проекте ФС ОС

№ п/п Составляющая рег-ламентаций проекта ФС ОС в отношении справедливой стоимости Содержание регламентации проекта ФС ОС в отношении справедливой стоимости

1 Определение справедливой стоимости Справедливая стоимость — это цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на основные средства и инвестиционную недвижимость между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами

2 Характеристики элементов определения справедливой стоимости 1. Понятие «хорошо осведомленные» означает, что желающие совершить сделку покупатель и продавец в достаточной степени проинформированы об основных свойствах и характеристиках объекта основных средств и инвестиционной недвижимости, его фактическом и потенциальном использовании, а положение покупателя на рынке не является причиной для заключения сделки на вынужденных условиях. Предполагаемый покупатель не будет платить более высокую цену, чем та, которую требует рынок, состоящий из хорошо осведомленных, желающих совершить сделку покупателей и продавцов. 2. Желающий совершить сделку продавец не заключает сделок на вынужденных условиях. Он не является продавцом, готовым удерживать недвижимость до получения ценового предложения, не являющегося обоснованным в текущих рыночных условиях. Продавец, желающий совершить сделку, заинтересован в продаже основных средств и инвестиционной недвижимости на рыночных условиях по наилучшей цене, которую можно получить. Фактические условия, в которых находится реальный собственник основных средств и инвестиционной недвижимости, при этом не рассматриваются, поскольку желающий совершить сделку продавец является гипотетическим собственником (например, желающий совершить сделку продавец не принимает в расчет индивидуальные условия налогообложения фактического владельца основных средств и инвестиционной недвижимости). З.Операция между независимыми сторонами представляет собой сделку между сторонами, не связанными какими-либо исключительными или особыми отношениями, в результате которых устанавливаются нетипичные для рыночных условий цены. Предполагается, что операция совершается между несвязанными сторонами, каждая из которых действует независимо

3 Методы расчета справедливой стоимости 1. Метод рыночных цен. Справедливая стоимость рассчитывается на основе текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными активами, совершенных без отсрочки платежа. Текущие рыночные цены на здания неспециализированного характера, транспортные средства и различные типы машин и оборудования, а также данные о недавних сделках являются открытой информацией. 2. Метод замещения (воспроизводства). Справедливая стоимость определяется как стоимость замещения объекта с учетом накопленной амортизации. Стоимость замещения с учетом накопленной амортизации может быть рассчитана на основе рыночной цены покупки аналогичного актива с сопоставимым объемом остаточного полезного потенциала. Стоимость восстановления актива может являться базой для определения справедливой стоимости. Например, здание в случае разрушения может быть восстановлено, а не заменено альтернативным зданием. 3. Метод дисконтированных денежных потоков. Используется для расчета справедливой стоимости основных средств и инвестиционной недвижимости, способных генерировать денежные средства. Справедливая стоимость оценивается исходя из дисконтированной оценки будущих денежных поступлений. Источниками данных для такой оценки являются действующие арендные договоры и рыночные ставки арендной платы для аналогичных активов в том же месте и состоянии

4 Выбор метода расчета справедливой стоимости Субъект сектора государственного управления использует тот метод, который наиболее применим и позволяет достоверно оценить справедливую стоимость

шить сделку покупатель». В результате на практике могут возникнуть разночтения при решении данного вопроса, что приведет к различиям в определении справедливой стоимости основных средств и, как следствие, несопоставимости информации в бухгалтерской отчетности.

Список литературы

1. Дружиловская Т. Ю. Отчеты о прибылях и убытках и о совокупном доходе в российских и международных стандартах: вопросы соотношения и формирования // Вестник Нижегородского университета им. Н. И. Лобачевского. 2012. № 3 (1). С. 235 — 242.

2. Дружиловская Т. Ю. Отчеты о финансовом положении и результатах деятельности организаций в свете современных требований российских и международных стандартов // Вестник Нижегородского университета им. Н. И. Лобачевского. 2011. № 3 (1). С. 222 — 229.

3. Дружиловская Э. С. Совершенствование методики оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 16. С. 7 — 15.

4. Дружиловская Э. С. Учет основных средств по новым правилам // Все для бухгалтера. 2013. № 3. С. 19 — 28.

5. МСФО для общественного сектора. Сборник. Официальный перевод на русский язык. 2012. URL: http://www. minfin. ru/ru/budget/sfo/msfo.

6. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

7. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

9. Проекты федеральных стандартов для субъектов сектора государственного управления. URL: http://www. minfin. ru/ru/budget/sfo/fsfo.

10. Рожнова О. В. Актуальные вопросы оценки по справедливой стоимости активов и обязательств // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 23. С. 2 — 8.

11. Рожнова О. В. Актуальные проблемы финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 15. С. 2 — 8.

(Окончание следует)

ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ

Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы.

Тел.: (495) 989-9610 e-mail: post@fin-izdat.ru